ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
19 травня 2022 року
м. Київ
справа № 440/4186/19
адміністративне провадження № К/9901/32865/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О.,
суддів: Блажівської Н.Є., Дашутіна І.В.,
розглянув у порядку письмового провадження в касаційній інстанції справу
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ОМК+" до Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області, про скасування податкових повідомлень-рішень, провадження в якій відкрито
за касаційною скаргою Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 10.02.2020, ухвалене у складі головуючого судді Ясиновського І.Г., та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 24.09.2020, прийняту у складі колегії суддів: Перцової Т.С. (головуючий), Жигилія С.П., Русанової В.Б.
І. Суть спору
1. Товариство з обмеженою відповідальністю (далі - ТОВ) "ОМК+" звернулося до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області (далі - ГУ ДПС у Полтавській області), в якому просило суд визнати скасувати податкові повідомлення-рішення від 17.10.2019:
- № 0009901403, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 178146,25 грн, у тому числі за податковими зобов`язаннями - 142517,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 35629,25 грн;
- № 0009891403, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 249405,00 грн, у тому числі за податковими зобов`язаннями - 199524,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 49881,00 грн.
2. Обґрунтовуючи позовні вимоги ТОВ "ОМК+" зазначило, що контролюючим органом безпідставно зроблено висновок про порушення ТОВ "ОМК+" пунктів 44.1, 44.2 статті 44, пункту 134.1 статті 134, а також пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198, пунктів 201.1, 201.7, 201.10 статті 201 ПК України.
3. Наголошувало, що доводи стосовно завищення собівартості продукції на 1010340,00 грн та податкового кредиту на 202068,00 грн не відповідають дійсності, оскільки ґрунтуються на посиланнях про дефектність окремих первинних документів та невстановленні ланцюгу постачання. Звернуло увагу суду про скасування Мінфіном своїм наказом від 30.09.2014 № 987 форми довіреності на отримання ТМЦ, про індивідуальний характер відповідальності кожного з платників. Стосовно безпідставно донарахованого відповідачем доходу у зв`язку з кредиторською заборгованістю, яка не повернута у зв`язку з закриттям суб`єкта господарювання, зауважило, що відповідно до первинних документів та домовленостей позивача з ТОВ "Компанія Еталон 2007" та ОСОБА_1 строк сплати заборгованості не настав, а на вимогу вказаних кредиторів відповідні суми будуть сплачені.
ІІ. Установлені судами фактичні обставини справи
4. Судами попередніх інстанцій установлено, що в період з 29.05.2019 по 19.06.2019 проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ "ОМК+", підстави та порядок проведення якої позивачем не оспорюються, за результатами якої складено акт від 26.06.2019 № 835/16-31-14-01-10/38132219 (надалі по тексту - Акт перевірки), за висновками якого встановлено наступні порушення позивачем податкового законодавства:
- пунктів 44.1, 44.2 статті 44, пункту 134.1 статті 134 ПК України, статті 9 Закону України від 16.07.1999 № 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в України", пункту 3 розділу ІІІ Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності", пункту 5 П(с)БО 11 "Зобов`язання", пунктів 5 та 7 П(с)БО 15 "Дохід", пункту 6 П(с)БО 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за № 27/4248, внаслідок чого підприємством неправомірного визначено показники податкової декларації з податку на прибуток підприємств, наслідком чого стало заниження податку на прибуток всього в розмірі 335621 грн, у тому числі за 2016 рік - 175188 грн, 2017 рік - 110804 грн, за 2018 рік - 43500 грн, у т.ч. за 1 квартал 2018 року - 624 грн, за 2 квартал 2018 року - 6626 грн, за 3 квартал 2018 року - 6285 грн, за 4 квартал 2018 року - 29965 грн, за 1 квартал 2019 року - 6129 грн, 1 квартал 2019 року - 6129 грн (згідно викладеного порушення в акті перевірки);
- пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198, пунктів 201.1, 201.7, 201.10 статті 201 ПК України, в результаті чого завищено податковий кредит всього у сумі 228736 грн, у тому числі за січень 2016 року - 23413 грн, квітень 2016 року - 9024 грн, червень 2016 року - 27114 грн, липень 2016 року - 3503 грн, серпень 2016 року - 27723 грн, вересень 2016 року - 10745 грн, жовтень 2016 року - 10652 грн, листопад 2016 року - 9434 грн, січень 2017 року - 30213 грн, лютий 2017 року 408 грн, березень 2017 року - 19964 грн, квітень 2017 року - 24521 грн, травень 2017 року - 5354 грн, вересень 2018 року - 8055 грн, листопад 2018 року - 6984 грн, грудень 2018 року - 7082 грн, січень 2019 року - 2474 грн, березень 2019 року - 2073 грн.
5. ТОВ "ОМК+" не погодившись з висновками Акту перевірки, оскаржив їх в адміністративному порядку, за результатами якого останній залишено без змін.
6. На підставі висновків акту перевірки, 26.07.2019 контролюючим органом винесені податкові повідомлення-рішення:
- № 0009901403, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 211481,25 грн, у тому числі за податковими зобов`язаннями - 169185,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 42296,25 грн;
- № 00098901403, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 419526,25 грн, у тому числі за податковими зобов`язаннями - 335621,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 83905,25 грн.
7. Не погодившись з такими податковими повідомленнями-рішеннями, позивач оскаржив їх в адміністративному порядку.
8. Рішенням ДПС України про результати розгляду скарги від 07.10.2019 №4648/6/99-00-08-05-01 скаргу ТОВ "ОМК+" задоволено частково, скасовано податкові повідомлення-рішення від 26.07.2019, а саме:
- № 00098901403 в частині заниження доходу по кредиторській заборгованості перед ФОП ОСОБА_2 , завищення витрати по послугах з передпродажної підготовки товару, наданих ТОВ "Левайс" та в частині заниження доходів від реалізації товарів по взаємовідносинах з ФОП ОСОБА_3 та ФОП ОСОБА_2 ;
- № 0009901403 в частині заниження податкового кредиту по послугах з перепродажної підготовки товару, наданих ТОВ "Левайс" та штрафних санкцій у відповідних частинах, а в іншій частині зазначені податкові повідомлення-рішення - залишено без змін.
9. На підставі акту перевірки, з урахуванням рішення ДПС України про результати розгляду скарги від 07.10.2019 №4648/6/99-00-08-05-01, відповідачем винесені податкові повідомлення-рішення:
- № 0009901403 від 17.10.2019, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 178146,25 грн, у тому числі за податковими зобов`язаннями - 142517,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 35629,25 грн /а.с. 116-117, том 1/;
- № 0009891403 від 17.10.2019, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 249405,00 грн, у тому числі за податковими зобов`язаннями - 199524,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 49881,00 грн (а.с. 118-119, том 1).
10. Не погоджуючись з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з цим позовом.
ІІІ. Рішення судів першої та апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
11. Полтавський окружний адміністративний суд рішенням від 10.02.2020 позов задовольнив частково.
12. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 17.10.2019 № 0009901403 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 140802,50 грн, у тому числі за податковими зобов`язаннями 112642,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 28160,50 грн.
13. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 17.10.2019 № 0009891403 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму 209225,00 грн, у тому числі за податковими зобов`язаннями 167380,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 41845,00 грн.
14. У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовив.
15. Задовольняючи позовні вимоги в частині скасування податкових повідомлень-рішень від 17.10.2019 № 0009901403 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість за податковими зобов`язаннями 112642,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 28160,50 грн та від 17.10.2019 № 0009891403 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств за податковими зобов`язаннями 167380,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 41845,00 грн, суд першої інстанції виходив з того, що позивачем, підтверджено його право на віднесення суми ПДВ до складу податкового кредиту та сум витрат по господарським операціям з ФОП ОСОБА_2 , а також підтверджено правомірність віднесення до складу витрат позивача витрат по господарським операціям з ФОП ОСОБА_3 . Також, за висновком суду першої інстанції заборгованість позивача перед ОСОБА_1 по накладній №1 від 11.08.2012 у розмірі 19181,00 грн не можна вважати простроченою, у зв`язку з чим висновки контролюючого органу у частині необхідності включення до складу доходу її, як суми безнадійної кредиторської заборгованості позивача перед ОСОБА_1 не знайшли свого підтвердження в ході судового розгляду справи. При цьому, суд зазначив, що встановлене контролюючим органом порушення в частині відхилення даних регістрів кореспонденції рахунків бухгалтерського обліку та показників податкової звітності не підтверджено відповідачем належними та допустимими доказами.
16. Відмовляючи в задоволенні позовних в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 17.10.2019 № 0009901403 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість за податковими зобов`язаннями 29875,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 7468,75 грн та від 17.10.2019 № 0009891403 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств за податковими зобов`язаннями 32144,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 8036,00 грн, суд першої інстанції виходив з того, що висновки контролюючого органу про збільшення сум грошового зобов`язання з податку на додану вартість та податку на прибуток позивачу по взаємовідносинах із ФОП ОСОБА_4 є правомірними, оскільки статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, навіть за формального її підтвердження первинними документами. Крім того, суд зазначив про наявність підстав для включення позивачем до складу доходу за 2018 рік суми безнадійної кредиторської заборгованості перед ТОВ «Компанія Еталон 2007» в розмірі 29206,00 грн, щодо якої минув строк позовної давності.
17. Другий апеляційний адміністративний суд постановою від 24.09.2020 підтримав позицію суду першої інстанції та за результатом апеляційного перегляду залишив рішення суду першої інстанції без змін.
IV. Касаційне оскарження
18. У касаційні скарзі ГУ ДПС у Полтавській області, посилаючись на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, а також невірної правової оцінки обставин у справі, просить їх рішення у частині задоволених позовних вимог скасувати та у цій частині передати справу на новий розгляд.
19. Як підставу касаційного оскарження відповідач вказав пункти 1 та 4 частини четвертої статті 328 КС України, - застосування судами попередніх інстанцій норми матеріального та процесуального права при вирішенні цієї справи без урахування висновків судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.
20. У відзиві на касаційну скаргу представник ТОВ "ОМК+" указує, що оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій винесені законно та обґрунтовано, на підставі всебічного та повного дослідження матеріалів та обставин справи, доводи ж касаційної скарги висновків цих судів не спростовують.
V. Релевантні джерела права й акти їх застосування
21. Пункт 44.1 статті 44 ПК України.
22. Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.
23. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
24. Підпункт 134.1.1. пункту 134.1. статті 134.
25. Об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
26. Пункт 198.1. статті 198 ПК України
27. До податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:
28. а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;
29. б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
30. в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
31. г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
32. Абзац 1 пункту 198.2. статті 198 ПК України
33. Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:
34. дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;
35. дата отримання платником податку товарів/послуг.
36. Пункт 198.3 статті 198 ПК України
37. Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
38. Нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
39. Пункт 198.6 статті 198 ПК України
40. Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
41. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
42. Пункт 188.1 статті 188 ПК України.
43. База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
44. При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.
45. Стаття 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»
46. Господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
47. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
48. Частина перша статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»
49. Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
50. Частина друга статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»
51. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
VI. Оцінка Верховного Суду
52. Відповідно до обставин справи між сторонами виник спір щодо правомірності винесення контролюючим органом податкових повідомлень-рішень від 17.10.2019 № 0009901403 та № 0009801403.
53. Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
54. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
55. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту.
56. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
57. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
58. У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.
59. Також платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись і належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій.
60. Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.
61. Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, Товариство повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.
62. У ході розгляду справи суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку про правомірність формування позивачем даних податкового обліку за результатом господарських операцій з контрагентами ФОП ОСОБА_3 та ФОП ОСОБА_2 з огляду на те, що факт вчинення спірних операцій підтверджується належними первинними документами складеними за результатом дійсних, реально виконаних правочинів. Оцінюючи облікові документи, надані позивачем щодо цих операцій, суди визнали їх достовірними та достатніми доказами, що підтверджують як спірні операції, так і задекларовані позивачем показники податкового обліку.