ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ
17 травня 2022 року
справа № 160/12944/20
адміністративне провадження № К/990/739/22
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Ханової Р. Ф. (суддя-доповідач),
суддів: Гончарової І. А., Олендера І. Я.,
за участю секретаря судового засідання Статілко Ю. С.
представників позивача - адвокатів Верещаги Т. В., Бруснік Т. Г.,
представників відповідача - Єгорова А. Є., Басана О. О., Шаблій Н. М. в порядку самопредставництва,
розглянув у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15 березня 2021 року у складі судді Голобутовського Р. З.
та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 7 жовтня 2021 року у складі суддів Баранник Н. П., Малиш Н. І., Щербака А. А.,
у справі № 160/12944/20
за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства «Інгулецький гірничо-збагачувальний комбінат»
до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
УСТАНОВИВ:
І. Рух справи
12 жовтня 2020 року Приватне акціонерне товариство «Інгулецький гірничо-збагачувальний комбінат» (далі -Товариство, позивач у справі) звернулося до суду із позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - податковий орган, відповідач у справі), в якому, з урахуванням заяви про уточнення позовних вимог від 24 листопада 2020 року, просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДПС, правонаступником якого є Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків:
- № 0001765013 від 19 березня 2020 року, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 2 009 213 284 грн;
- № 0003755013 від 29 вересня 2020 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на суму 450 831 988,75 грн;
- № 0001745013 від 19 березня 2020 року, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 510 грн.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15 березня 2021 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 7 жовтня 2021 року, позовні вимоги задоволено частково, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення №0001765013 від 19 березня 2020 року та №0003755013 від 29 вересня 2020 року. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку про часткове задоволення позовних вимог та скасування податкових повідомлень-рішень від 19 березня 2020 року №0001765013 та від 29 вересня 2020 року №0003755013, з огляду на їх прийняття поза межами передбаченого пунктом 102.1 статті 102 ПК України строку.
Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, контролюючий орган подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального права, просить скасувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15 березня 2021 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 7 жовтня 2021 року у справі № 160/12944/20 та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог Товариства у повному обсязі.
Ухвалою Верховного Суду від 20 січня 2022 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, справу витребувано з суду першої інстанції.
28 січня 2022 року справа №160/12944/20 надійшла до Верховного Суду.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Судами першої та апеляційної інстанцій установлено, що податковий орган на підставі підпункту 20.1.2 пункту 20.1 статті 20, пункту 73.3 статті 73 ПК України звернувся до Товариства із письмовим запитом №29075/10/28-10-46-15 від 7 червня 2019 року про надання пояснень та їх документального підтвердження з питання формування даних податкового та бухгалтерського обліку, статистичної та податкової звітності за звітні податкові періоди з півріччя 2016 року по 1 квартал 2019 року включно, зокрема, протоколи про розподіл частини чистого прибутку з додатками, в яких зазначено належну до виплати суму дивідендів у розрізі назв акціонерів та суми, документів відповідно до яких проводилося нарахування та перерахування дивідендів (копій розрахункових відомостей, платіжних доручень, банківських виписок, векселів, актів взаємозаліку тощо), стану (сальдо) розрахунків на початок та на кінець кожного звітного періоду у розрізі акціонерів.
Письмовий запит отримано позивачем 1 липня 2019 року (вх. № 7935 від 01.07.2019 р.).
Листом від 12 липня 2019 року № 10/6179 позивач відмовив в наданні запитуваної інформації та копій документів із посиланням на допущення контролюючим органом порядку оформлення письмового запиту, а саме відсутністю у запиті підстав для його направлення, визначених пунктом 73.3 статті 73 ПК України та пунктом 12 Порядку періодичного подання інформації органам державної податкової служби та отримання інформації зазначеними органами за письмовим запитом, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2010 року № 1245 (далі - Порядок № 1245).
Зважаючи на ненадання запитуваної інформації, контролюючий орган на підставі підпункту 75.1.2, пункту 75.1, статті 75, підпунктів 78.1.1, 78.1.4, пункту 78.1 статті 78 ПК України, прийняв рішення про проведення позапланової виїзної документальної перевірки Товариства, яке оформлене наказом від 3 липня 2020 року №145.
На підставі наказу від 03 лютого 2020 року №145 в період з 04 лютого 2020 року по 07 лютого 2020 року контролюючим органом проведена позапланова виїзна документальна перевірка позивача з питання правомірності визначення фінансового результату до оподаткування (прибуток або збиток), який визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності в частині обчислення курсових різниць під час нарахування та виплати дивідендів на адресу нерезидентів та повноти його відображення в деклараціях з податку на прибуток підприємства за період 2016 рік; 1 квартал 2017, півріччя 2017, три квартали 2017, 2017 рік; 1 квартал 2018, півріччя 2018, три квартали 2018, 2018 рік; 1 квартал 2019 (з урахуванням суми від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) періодів).
За результатами проведеної документальної перевірки відповідач склав акт №17/28-10-50-13/00190905 від 14 лютого 2020 року, висновками якого встановлено:
порушення підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України (в чинній у відповідному періоді редакції), в результаті чого ПРАТ ІНГЗК внаслідок врахування у складі фінансового результату до оподаткування курсових різниць за дивідендами нарахованими (виплаченими) на користь акціонерів-нерезидентів занижено/завищено значення показника рядка 02 Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (+, -) Податкової декларації з податку на прибуток підприємства:
2016 рік - завищено від`ємне значення фінансового результату до оподаткування (збиток) на суму 2 009 213 284,11 грн;
2017 рік - занижено фінансовий результат до оподаткування (прибуток) на суму 554746529,33 грн;
2018 рік - завищено фінансовий результат до оподаткування (прибуток) на суму 300606000,03 грн;
1 квартал 2019 року - завищено фінансовий результат до оподаткування (прибуток) на суму 259656080,87 грн.
Зазначене порушення, на думку контролюючого органу, призвело до:
1) завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємства (рядок 04 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства) за 2016 рік на суму 2009213284,11 грн;
заниження об`єкта оподаткування з податку на прибуток підприємства (рядок 04 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства) за 2017 рік на суму 554746529,33 грн;
до завищення об`єкта оподаткування з податку на прибуток підприємства (рядок 04 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства) за 2018 рік на суму 300606000,03 грн; за 1 квартал 2019 року на суму 259656080,87 грн.
2) заниження податку на прибуток (рядок 06 Декларації) на загальну суму 808234933 грн, у т. ч. у розрізі звітних податкових періодів: І квартал 2017 - 334789042 грн, ІІІ квартал 2017 - 50124505 грн, ІV квартал 2017 - 185324988 грн; III квартал 2018 - 237996398 грн;
3) завищення податку на прибуток (рядок 06 Декларації) на загальну суму 447 569 342 грн, у т. ч. у розрізі звітних податкових періодів: ІІ квартал 2017 - 108725769 грн; І квартал 2018 - 182883985 грн; ІІ квартал 2018 - 42595846 грн; ІV квартал 2018 - 66625647 грн; І квартал 2019 - 46738095 грн.
Крім того, в акті перевірки вказано про порушення позивачем пунктів 44.1, 44.3 статті 44, пункту 85.2 статті 85 ПК України в частині ненадання посадовим (службовим) особам контролюючого (податкового) органу у повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки.
Не погоджуючись з висновками, викладеними в акті перевірки Товариством подано до Дніпропетровського управління Офісу ВПП ДПС заперечення за вих. №10/1551 від 4 березня 2020 року.
Контролюючим органом розглянуто заперечення за участю представників (уповноважених осіб) платника податків та залишено без змін висновки акта перевірки (відповідь на заперечення від 17 березня 2020 року №11244/10/28-10-50-13).
За результатами проведеної перевірки та розгляду заперечень платника податків прийняті податкові повідомлення-рішення:
- №0001765013 від 19 березня 2020 року за формою П, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 2009213284 грн,
- №0001775013 від 19 березня 2020 року за формою Р, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на суму 764783057,50 грн, з яких 360 665 591 грн - сума збільшення податкового зобов`язання, та 404117466,50 грн сума штрафних (фінансових) санкцій (штрафів),
- №0001745013 від 19 березня 2020 року за формою ПС, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 510,00 грн.
Податкові повідомлення-рішення оскаржені позивачем в адміністративному порядку до Державної податкової служби України.
Рішенням Державної податкової служби України №98631/6/99-00-06-02-03-06 від 24 вересня 2020 року скаргу позивача задоволено частково, скасовано податкове повідомлення-рішення №0001775013 від 19 березня 2020 року в частині застосування 313951068,75 грн штрафних санкцій, а в іншій частині зазначене податкове повідомлення-рішення та податкові повідомлення-рішення №0001765013, №0001745013 залишені без змін.
З урахуванням рішення Державної податкової служби України контролюючим органом винесено нове податкове повідомлення-рішення форми Р від 29 вересня 2020 року №0003755013 про визначення суми грошового зобов`язання у розмірі 450 831 988,75 грн, з них сума податкового зобов`язання 360665591 грн, штрафна (фінансова) санкція 90166397,75 грн.
Позивач, вважаючи протиправними податкові повідомлення-рішення відповідача, звернувся до суду з вимогами про їх скасування.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
Підставою для відкриття касаційного провадження у вказаній справі є оскарження судових рішень, перелік яких визначений у частині першій статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), з посиланням у касаційній скарзі на пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України, зазначивши, про відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування норм пункту 14.1.39 статті 14, пункту 102.1 статті 102, пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (далі - ПК України) та норм Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків від 28 грудня 2015 року № 1204.
В доводах касаційної скарги відповідач зазначає, що в Єдиному державному реєстрі судових рішень відсутні судові рішення Верховного Суду, де б останній надав висновки щодо питання застосування пункту 102.1 статті 102 ПК України щодо строків на право проведення перевірки в частині зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток та прийняття податкового повідомлення-рішення форми «П» та щодо норм пункту 134.1 статті 134 ПКУ в частині нормативного визначення поняття «сума від`ємного значення об`єкту оподаткування по податку на прибуток» та поширення на нього ознак «грошового зобов`язання» відповідно до норм пункту 14.1.39 статті 14 ПК України.
Відповідач вважає, що норми пункту 14.1.39 статті 14, пункту 134.1 статті 134 ПК України мають застосовуватися наступним чином:
- при граматичному та лексичному аналізі і співставленні понять «грошове зобов`язання» та «сума від`ємного значення об`єкту оподаткування по податку на прибуток», з урахуванням норм підпункту 14.1.39 пункту 14.1 статті 14, підпункту 14,1.156 пункту 14.1 статті 14, пункту 54.3 статті 54 та підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, можна зробити висновок про те, що поняття грошового зобов`язання звітного періоду не включає в себе поняття суми від`ємного значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток, на яку платник податку має право зменшити фінансовий результат до оподаткування з податку на прибуток наступних податкових (звітних) періодів, оскільки «від`ємне значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток, на яку платник податку має право зменшити фінансовий результат до оподаткування з податку на прибуток наступних податкових (звітних) періодів» на відміну від «грошового зобов`язання», не передбачає обов`язок платника по сплаті коштів до будь-якого бюджету. Проте судом апеляційної інстанції такі поняття було ототожнено, в результаті чого було надано пріоритет у застосуванні загальних принципів оподаткування над спеціальними, що Відповідач вважає помилковим;
- поняття «сума від`ємного значення об`єкту оподаткування по податку на прибуток» радикально відмежовується від поняття «грошового зобов`язання», оскільки перше поняття позбавлене основної ознаки «грошового зобов`язання», тому «сума від`ємного значення об`єкту оподаткування по податку на прибуток» не є грошовими коштами, які слід сплатити до відповідного бюджету.
Щодо порушення норм пункту 102.1 статті 102 ПК України та Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків від 28 грудня 2015 року №1204 відповідач вважає, що судами першої та апеляційної інстанції було допущено неправильне тлумачення цих норм з огляду на наступне.
Скаржник, аналізуючи положення пункту 102.1 статті 102, пункту 123.1 статті 123, підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 54.3 статті 54 ПК України, пункти 1, 2 розділу ІІ Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 грудня 2015 року №1204 (далі - Порядок), посилаючись на практику Верховного Суду (постанова від 9 жовтня 2019 року №817/1737/17, постанова від 07 травня 2020 року у справі №816/292/16, постанова від 05 вересня 2018 року по справі №826/6734/13-а, вважає, що дані норми мають застосовуватися наступним чином:
- винесення податкового повідомлення-рішення форми «П» не передбачає обов`язок платника податків сплатити грошові зобов`язання у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а лише врахувати зазначену суму завищення при формуванні показників в наступних податкових (звітних) періодах. Зазначена обставина виключає податкове повідомлення-рішення форми «П» з-під темпоральних обмежень, встановлених статтею 102 ПК України, яка регулює випадки визначення грошового зобов`язання платника податків податковим повідомленням-рішенням та не регулює випадки винесення податкових повідомлень-рішень, якими такі грошові зобов`язання не визначаються;
- із затвердженої Порядком податкового повідомлення-рішення форми «П» чітко і однозначно зрозуміло, що зазначеним податковим повідомленням-рішенням не передбачається сплата будь-яких грошових коштів до бюджету (не лише у якості основного платежу, а й у вигляді штрафних санкцій або пені). Зокрема, у разі зменшення від`ємного значення суми податку на додану вартість складається податкове повідомлення-рішення за формою «В4»; у разі зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток складається податкове повідомлення-рішення за формою «П», по даним формам податкових повідомлень-рішень однаково - не відбувається визначення грошових зобов`язань. Дана обставина також підтверджує, що зазначений вид податкового повідомлення-рішення не призводить до виникнення у платника податків обов`язків по сплаті грошових зобов`язань, відповідно строки, передбачені статтею 102 ПКУ до даного податкового повідомлення-рішення не можуть застосовуватися;
- з урахуванням наведеного вище аналізу практики Верховного Суду відповідач вважає, що показник «від`ємне значення з податку на додану вартість» як і показник «від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток» є тотожними по своїй суті.
Крім того, скаржник зазначає, що пунктом 137.4 статті 137 ПК України встановлено, що податкова декларація розраховується наростаючим підсумком, тоді як відповідно до підпункту 140.4.4 пункту 140.4 статті 140 ПК України фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років. У свою чергу, Міністерством фінансів України прийнято Наказ від 20 жовтня 2015 року №897, зареєстрований в Міністерстві юстиції України 11 листопада 2015 року за №1415/27860, «Про затвердження форми Податкової декларації з податку на прибуток підприємств», яким передбачено:
- у додатку РІ (до податкової декларації) Рядок 3.2.4 «Сума від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років (підпункт 140.4.4 пункту 140.4 статті 140 розділу III Податкового кодексу України)»;
- відповідно до алгоритму розрахунку суми податкового зобов`язання із податку на прибуток, перенесення значення Рядка 3.2.4 у загальному результаті Додатку РІ, до Рядка 03 основної декларації та відповідно врахування (такої суми від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років) в обчисленні об`єкта оподаткування у Рядку 04 основної декларації.
Таким чином, відповідно до викладеної нормативної логіки, контролюючий орган при здійсненні перевірки декларацій з податку на прибуток зобов`язаний перевірити, у тому числі, правильність нарахування та повноту сплати податкового зобов`язання із податку на прибуток та у зв`язку із цим перевірити правильність всіх показників декларацій, у тому числі Рядка 3.2.4 (суму від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), а платник зобов`язаний підтвердити первинними документами, значення Рядка 3.2.4, у незалежності від яких попередніх минулих періодів (років) він сформований.
Відповідач наголошує, що судами в порушення зазначених норм права прийняті неправомірні рішення в частині задоволення позовних вимог Позивача, так як відображені дані у деклараціях, де одним із показників є Рядок 3.2.4 (сума від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років) повинні бути підтверджені документально, грошові зобов`язання за податковим повідомленням-рішенням форми «Р» від 29 вересня 2020 року №0003755013 донараховані по деклараціям починаючи за 1 квартал 2017 року, півріччя 2017 року, три квартали 2017 року, 2017 рік; 1 квартал 2018 року, півріччя 2018 року, три квартали 2018 року, 2018 рік; 1 квартал 2019 року по яким строки визначені статтею 102 ПК України для перевірки та визначення грошового зобов`язання навіть не сплинули на момент розгляду справи у суді.
Відповідач просить рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15 березня 2021 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 07 жовтня 2021 року по справі №160/12944/20 скасувати в частині задоволених позовних вимог та прийняти нове рішення, яким у задоволенні адміністративного позову Товариства відмовити в повному обсязі.
18 січня 2022 року скаржник звернувся до Верховного Суду з клопотанням про передачу справи №160/12944/20 на розгляд Великої Палати Верховного Суду, вказуючи на наявність виключної правової проблеми, що відповідно до частини п`ятої статті 346 КАС України є підставою для ухвалення такого процесуального рішення. Клопотання обґрунтоване доводами ідентичними тим, що утримує касаційна скарга. Позивач 10 лютого 2022 року надав заперечення проти клопотання контролюючого органу.
Колегія суддів у судовому засіданні розглянула клопотання контролюючого органу і порадившись на місці ухвалила відмовити у його задоволенні, оскільки не вважає, що справа містить виключну правову проблему.
Позивач надіслав відзив на касаційну скаргу, в якому вказує на правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить залишити скаргу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій без змін.
Касаційний розгляд справи проведено у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції відповідно до статей 195, 344 Кодексу адміністративного судочинства України.
ПРАВОВЕ РЕГУЛЮВАННЯ ТА ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
Надаючи оцінку правомірності податкових повідомлень-рішень від 19 березня 2020 року №0001765013, від 29 вересня 2020 року №0003755013, від 19 березня 2020 року №0001745013, суд першої інстанції дійшов висновку, що контролюючим органом дотримані процедури призначення та проведення документальної позапланової виїзної перевірки Товариства, з огляду на що доводи позивача в цій частині позову відхилено.
Також суд першої інстанції визнав обґрунтованими висновки акта перевірки в частині:
1) завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємства (рядок 04 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства) за 2016 рік на суму 2009213284,11 грн;
заниження об`єкта оподаткування з податку на прибуток підприємства (рядок 04 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства) за 2017 рік на суму 554746529,33 грн;