ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
18 травня 2022 року
м. Київ
справа № 520/7303/2020
адміністративне провадження № К/9901/11485/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І.В.,
суддів: Шишова О.О., Яковенка М.М.,
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області на постанову Другого апеляційного адміністративного суду 21 січня 2021 року (колегія суддів: Жигилій С.П., Перцова Т.С., Русанова В.Б.) у справі №520/7303/2020 за адміністративним Товариства з обмеженою відповідальністю «МК ОЙЛ Трейд» до Головного управління ДФС у Харківській області про скасування податкових повідомлень-рішень, -
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
У червні 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю "МК ОЙЛ ТРЕЙД" звернулось до Харківського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просить суд скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Харківській області №00000430510, №00000440510 від 16.01.2019.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 12 серпня 2020 року у задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю "МК ОЙЛ ТРЕЙД" (вул. Академіка Павлова, буд. 120, м. Харків, 61054, ЄДРПОУ 42797498) до Головного управління ДПС у Харківській області (вул. Пушкінська, буд. 46, м. Харків, 61057, ЄДРПОУ 43143704) про скасування податкових повідомлень-рішень відмовлено.
Відмовляючи в задоволенні позовних вимог суд першої інстанції виходив з того, що звіт №17-НП є похідним від обов`язкових первинних документів, а саме видаткових та товаротранспортних накладних, які є підставою для оприбуткування СВГ за складським та бухгалтерським обліком підприємства, цей звіт є документом для обліку руху пального вже після його офіційного обліку на АЗС та не надає відомостей про підстави надходження такого пального. З огляду на посилання позивача на службові чеки від 22.07.2019 №136 та від 25.07.2019 №137, на думку суду, взагалі не можливо зробити висновок про їх природу та між ким та яка сама операція була здійснена. Отже, висновки актів 0088 та 0083 стосовно порушення позивачем пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», про те, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку, суд визнав законними та обґрунтованими.
Постановою Другого апеляційного адміністративного суду 21 січня 2021 року апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "МК ОЙЛ ТРЕЙД" задоволено. Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 12.08.2020 по справі № 520/7303/2020 скасовано. Прийнято постанову, якою адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "МК ОЙЛ ТРЕЙД" задоволено. Скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківській області №00000430510 та №00000440510 від 16.01.2019.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції, апеляційний суд зазначив, що єдиним можливим способом перевірки наявності необлікованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС та даних РРО із фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів. Утім, як зазначено в акті перевірки та встановлено судами, працівники податкового органу, виявивши відсутність Z-звітів, товарно-транспортних накладних, та зробивши на цій підставі висновок про порушення порядку ведення обліку товарів за місцем їх продажу і зберігання, застосували до позивача штрафні санкції за здійснення реалізації товарів в розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, обрахованої, виходячи із даних змінних звітів оператора за формою №17-НП за 22.07.2019 та 25.07.2019. У той же час, для визначення обставини реалізації необлікованого товару мала бути встановлена розбіжність між даними обліку позивача та фактичними залишками товару на АЗС, чого податковим органом зроблено не було; жодних вимірювань чи обрахунків фактичних залишків газів скраплених відповідачем на АЗС не проводилось і, як наслідок, жодних відхилень наявних на АЗС газів від даних обліку позивача не виявлялось, а відтак висновок про порушення ним пункту 12 статті 3 Закону №265 суд визнав не підтвердженим жодними доказами та безпідставним.
Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи установлено:
Судом першої інстанції та під час апеляційного провадження встановлено, що Головним управлінням ДПС у Миколаївській області (далі - ГУ ДПС у Миколаївській області) 13.12.2019 проведено фактичну перевірку ТОВ «МК ОЙЛ ТРЕЙД» за адресою: вул. Одеська, 23, с. Нечаєне, Миколаївський район, Миколаївська область, якою було встановлено надлишок товарних запасів, а саме: газу скрапленого на загальну суму 102075,75 гривень в обсязі 8694,66 літрів за ціною 11,74 гривень за один літр, на підставі чого ГУ ДПС у Миколаївській області було складено акт від 13.12.2019 №0088/14/29/05/42797498 про порушення позивачем п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», п. 94.2.8 п. 94.2 ст.94 Податкового кодексу України.
ГУ ДПС у Миколаївській області на підставі висновків акта від 13.12.2019 №0088/14/29/05/42797498 винесено податкове повідомлення-рішення від 16.01.2020 №00000430510 на загальну суму 204 150,62 грн.
Також ГУ ДПС у Миколаївській області 13.12.2019 проведено фактичну перевірку ТОВ «МК ОЙЛ ТРЕЙД» за адресою: вул. Радісна, 1-А, Миколаївський район, Миколаївська область, якою було встановлено надлишок товарних запасів, а саме: газу скрапленого на загальну суму 74358,95 грн в обсязі 3927,1 літрів за ціною 11,89 грн за один літр та 1846,24 літрів за ціною 11,69 грн за один літр, на підставі чого ГУ ДПС у Миколаївській області складено акт від 13.12.2019 №0083/14/29/05/42797498.
ГУ ДПС на підставі висновків акта від 13.12.2019 №0083/14/29/05/42797498 винесено податкове повідомлення-рішення від 16.01.2020 №00000430510 на загальну суму 148 718,9 грн.
Не погоджуючись з указаними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Судами установлено, що на підтвердження обліку товарів (палива) на підприємстві позивачем надано: змінний звіт АЗС за формою 17-НП, зміна за 22.07.2019, де в графі «газ-надійшло» відображено 3929,1 л за ціною 11,89 грн за 1 л; службовий чек №136 від 22.07.2019, в якому зазначено про надходження газу в розмірі 3929,1 л в резервуар №4; змінний звіт АЗС за формою 17-НП, зміна за 25.07.2019, де в графі «газ-надійшло» відображено 1846,24 л за ціною 11,69 грн за 1 л; службовий чек №137 від 25.07.2019, в якому зазначено про надходження газу в розмірі 1846,24 л в резервуар №4; змінний звіт АЗС за формою 17-НП, зміна за 25.07.2019, де в графі «газ-надійшло» відображено 8694,66 л за ціною 11,74 грн за 1 л; службовий чек №136 від 25.07.2019, в якому зазначено про надходження газу в розмірі 8694,66 л в резервуар №74.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
ГУ ДПС, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати постанову апеляційного суду і залишити в силі рішення суду першої інстанції.
Відповідач зазначає, що судом апеляційної інстанції при ухваленні постанови у справ не були враховані висновки, викладені у постанові Верховного Суду від 07.08.2018 у справі №825/10/17 у подібних правовідносинах. Зазначає, що у цій постанові Верховний Суд указав, що сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», не є підставою для застосування до платника фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону №265/95-ВР.
Натомість, як указує скаржник, позивачем не було надано ані до перевірки, ані до суду будь-яких первинних документів, що підтверджують походження газу скрапленого. Вказані надходження було відображено у змінному звіті за формою 17-НП, однак до перевірки не надано ані видаткових накладних, ані товарно-транспортних накладних, ані актів приймання, ані будь-яких інших первинних документів.
Уважає, що звіт за формою №17-НП є похідним від обов`язкових первинних документів, а саме видаткових та товаротранспортних накладних, які є підставою для оприбуткування СВГ за складським та бухгалтерським обліком підприємства.
Позивачем до Суду не надано відзив на касаційну скаргу, що не перешкоджає її розгляду.
Верховний Суд ухвалою від 15.04.2021 відкрив касаційне провадження у цій справі з підстав, передбачених пунктом 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Частиною 2 статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону України № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі по тексту - Закон №265/95-ВР), суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
Згідно зі статтею 20 Закону №265/95-ВР, до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Національним положенням (стандартом) є затверджене наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 року №246 «Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси»» (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 02.11.1999 за №751/4044, у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі по тексту - Положення (стандарт)), яким визначено методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про запаси і розкриття її у фінансовій звітності.
Правові ж засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності визначені Законом України від 16.07.1999 №996-ХIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Відповідно до статті 9 зазначеного Закону, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів встановлено Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України №281 (далі по тексту - Інструкція №281), яка поширюється на всі класи, типи, групи і види нафти та типи, марки і види (залежно від масової частки сірки) нафтопродуктів та вимоги якої є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України (далі - підприємства).