ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
18 травня 2022 року
м. Київ
справа №540/1927/19
адміністративне провадження № К/9901/8043/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Блажівської Н. Є., Дашутіна І. В.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу № 540/1927/19
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Акумуляторно-батарейні системи» до Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі, Державної фіскальної служби України про визнання рішень протиправними та зобов`язання вчинити певні дії,
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду (колегія у складі суддів: І. О. Турецька, Л. В. Стас, Л. П. Шеметенко) від 03 грудня 2020 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. У вересні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Акумуляторно-батарейні системи» (далі - ТОВ «Акумуляторно-батарейні системи», позивач, товариство) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі (правонаступником, якого є Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі. далі - ГУ ДПС у Херсонській області, АР Крим та м. Севастополі), Державної фіскальної служби України (далі - ДФС України), в якому просило:
- визнати протиправними рішення ГУ ДПС у Херсонській області, АР Крим та м. Севастополі щодо відмови у реєстрації податкових накладних:
№ 1008773/41351130 від 30 листопада 2018 року (ПН № 599 від 29 жовтня 2018 року);
№ 1008774/41351130 від 30 листопада 2018 року (ПН № 601 від 06 листопада 2018 року);
№ 1008814/41351130 від 30 листопада 2018 року (ПН № 602 від 02 листопада 2018 року);
№ 1008844/41351130 від 30 листопада 2018 року (ПН № 603 від 07 листопада 2018 року);
№ 1008845/41351130 від 30 листопада 2018 року (ПН № 604 від 07 листопада 2018 року);
№ 1008834/41351130 від 30 листопада 2018 року (ПН № 606 від 08 листопада 2018 року);
№ 1008842/41351130 від 30 листопада 2018 року (ПН № 607 від 08 листопада 2018 року);
№ 1008843/41351130 від 30 листопада 2018 року (ПН № 608 від 08 листопада 2018 року);
№ 1008851/41351130 від 03 грудня 2018 року (ПН № 609 від 07 листопада 2018 року);
№ 1008854/41351130 від 03 грудня 2018 року (ПН № 610 від 08 листопада 2018 року);
№ 1010830/41351130 від 03 грудня 2018 року (ПН № 611 від 08 листопада 2018 року);
№ 1010853/41351130 від 03 грудня 2018 року (ПН № 612 від 08 листопада 2018 року);
№ 1008841/41351130 від 30 листопада 2018 року (ПН № 613 від 08 листопада 2018 року);
№ 1010846/41351130 від 03 грудня 2018 року (ПН № 614 від 09 листопада 2018 року);
- зобов`язати ДФС України зареєструвати у Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) податкові накладні № 599 від 29 жовтня 2018 року, № 601 від 06 листопада 2018 року, № 602 від 02 листопада 2018 року, № 603 від 07 листопада 2018 року, № 604 від 07 листопада 2018 року, № 606 від 08 листопада 2018 року, № 607 від 08 листопада 2018 року, № 608 від 08 листопада 2018 року, № 609 від 07 листопада 2018 року, № 610 від 08 листопада 2018 року, № 611 від 08 листопада 2018 року, № 612 від 08 листопада 2018 року, № 613 від 08 листопада 2018 року, № 614 від 09 листопада 2018 року.
2. В обґрунтування позовних вимог зазначив, що оскаржувані рішення про відмову у реєстрації податкових накладних в ЄРПН, прийняті з порушенням вимог податкового законодавства, позаяк він надав усі необхідні документи, які беззаперечно підтверджують реальність здійснення операцій по заблокованим податковим накладним. За таких обставин, позивач вважав, що рішення про відмову в реєстрації податкових накладних повинні бути скасовані, а ДФС України необхідно зобов`язати зареєструвати спірні податкові накладні в ЄРПН, датою їх фактичного отримання.
Додатково позивач зазначив, що підставою для зупинення реєстрації податкових накладних був висновок податкового органу про відповідність ТОВ «Акумуляторно-батарейні системи» Критеріям ризиковості, які указані в листі ДФС України від 21 березня 2018 року № 959/99-99-99-07-18. Однак, ураховуючи, що лист центрального органу виконавчої влади, не є нормативно-правовим актом, відсутні, на думку позивача, правові підстави для віднесення позивача до ризикових платників податків та, як наслідок, для зупинення реєстрації податкових накладних.
Окремо, в позові позивач звернув увагу суду на те, що ним додержаний строк звернення до суду, адже у разі коли норми Податкового кодексу України суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, унаслідок чого є можливість прийняття рішення на користь, як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків. Позивач вважав, що на оскарження рішень контролюючого органу про відмову в реєстрації податкових накладних розповсюджується 1095 днів. Для підтвердження своєї позиції, позивач покликався на правову позицію Верховного Суду, що викладена в постанові від 17 липня 2019 року №640/46/19.
3. Ухвалою Херсонського окружного адміністративного суду від 23 вересня 2019 відкрито провадження у справі за цим позовом.
4. 31 жовтня 2019 року на адресу суду першої інстанції надійшло клопотання податкового органу про залишення позовної заяви Товариства без розгляду. Зіславшись на постанову Верховного Суду від 11 жовтня 2019 року у справі № 640/20468/18 та статтю 122 Кодексу адміністративного судочинства України відповідач вказує на те, що рішення контролюючих органів, які не стосуються нарахування грошових зобов`язань платника податків, за умови попереднього використання позивачем досудового порядку вирішення спору (застосування процедури адміністративного оскарження - абзац третій пункту 56.18 статті 56 Податкового кодексу України), оскаржуються в судовому порядку в такі строки:
а) тримісячний строк для звернення до суду встановлюється за умови, якщо рішення контролюючого органу за результатами розгляду скарги було прийнято та вручено платнику податків (скаржнику) у строки, встановлені Податкового кодексу України. При цьому такий строк обчислюється з дня вручення скаржнику рішення за результатами розгляду його скарги на рішення контролюючого органу;
б) шестимісячний строк для звернення до суду встановлюється за умови, якщо рішення контролюючого органу за результатами розгляду скарги не було прийнято та/або вручено платнику податків (скаржнику) у строки, встановлені Податкового кодексу України.
Податковий орган у клопотанні про залишення адміністративного позову без розгляду зазначив, що у листопаді - грудні 2018 року позивачем направлялися скарги на оскаржувані рішення про відмову в реєстрації податкової накладної, за результатами розгляду яких комісією у грудні 2018 року прийнятті рішення про залишення скарг без задоволення, а рішень комісії без змін.
Відповідач в зазначеному клопотанні акцентує увагу на тому, що позивачем не заперечується факт своєчасного отримання рішень Комісії з питань розгляду скарг на рішення про відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. З урахуванням наведеного податковий орган вважає, що звернувшись з цим адміністративним позовом лише у вересні 2019 року Позивачем пропущено строк звернення до суду.
5. 06 листопада 2019 року на адресу Херсонського окружного адміністративного суду надійшла заява Товариства про поновлення пропущеного строку звернення до адміністративного суду, яка обґрунтована тим, що з моменту винесення відповідачем оскаржуваних рішень про відмову у реєстрації вищевказаних податкових накладних та рішень про відмову у задоволенні скарг Товариство перебувало у стадії судового оскарження рішення податкового органу, яке стало підставою для зупинення реєстрації податкових накладних та в подальшому для відмови в їх реєстрації. Позивач, маючи факт віднесення його до ризикових платників податків скористався альтернативним способом захисту - визнання рішення про його віднесення до ризикових платників протиправним, розраховуючи на те, що у разі скасування цієї передумови блокування податкових накладних при подальшому судовому розгляді справ щодо зобов`язання зареєструвати податкові накладні, по-перше, буде обмежено кількість позовних вимог, а, по-друге, - буде суттєво зменшено обсяг документів (доказів), що мають бути додані до такого судового позову.
Товариство звернуло увагу суду першої інстанції на тому, що позовна заява про визнання протиправним рішення про включення позивача до переліку ризикових платників податків (справа № 540/93/19) була подана 09 січня 2019 року, тобто менш, ніж за місяць після одержання результатів розгляду скарг, а позовна заява у справі № 540/1927/19 (судові рішення в якій є предметом касаційного оскарження) подана через два місяці після одержання остаточного рішення у пов`язаній справі №540/93/19.
Таким чином, не враховуючи строку судового розгляду пов`язаної справи № 540/93/19, позовна заява у справі № 540/1927/19 була подана в межах тримісячного строку з моменту?винесення відповідачам рішень за результатами розгляду скарг Позивача на рішення податкового органу.
6. 28 листопада 2019 року, під час судового засідання, Херсонським окружним адміністративним судом було розглянуто клопотання ГУ ДПС у Херсонській області, АР Крим та м. Севастополі про залишення позову без розгляду. Дослідивши надані сторонами документи, на підтвердження позиції щодо підстав пропуску строку звернення до суду, суд першої інстанції протокольною ухвалою визнав поважними причини пропуску строку на звернення до суду з адміністративним позовом та відмовив в задоволенні клопотання про залишення позову без розгляду.
7. З протоколу судового засідання Херсонського окружного адміністративного суду у справі № 540/1927/19 від 28 листопада 2019 року та технічного звукозапису зазначеного засідання вбачається, що підставою для відмови в задоволенні клопотання про залишення позову без розгляду, слугувало те, що зміна правової позиції Верховного Суду щодо строків звернення до суду в даній категорії справ є об`єктивною підставою пропуску строку на звернення до суду з адміністративним позовом. Зазначене, на думку суду першої інстанції, відповідає основному принципу верховенства права, а саме: очікуванню особи у вирішенні спірних питань в порядку встановленими чинними нормативно-правовими актами, а також правовими позиціями Верховного Суду на момент звернення позивача до суду з цим позовом. Окрім того судом першої інстанції прийнятий довід позивача стосовно того, що на момент розгляду цієї справи, податковий орган добровільним рішенням виключив його з Реєстру платників податків, які відносяться до ризикових.
8. Рішенням Херсонського окружного адміністративного суду від 12 грудня 2019 року позов задоволено. Скасовано спірні рішення та зобов`язано відповідача вчинити дії щодо реєстрації наведених вище податкових накладних.
9. Не погоджуючись з протокольною ухвалою від 28 листопада 2019 року та рішенням Херсонського окружного адміністративного суду від 12 грудня 2019 року податковим органом подана апеляційна скарга. Окрім іншого в апеляційній скарзі, з посиланням на статтю 122 Кодексу адміністративного судочинства України та постанову Верховного Суду від 11 жовтня 2019 року у справі №640/20468/18 податковим органом зазначено, що клопотання про залишення адміністративного позову без розгляду судом першої інстанції безпідставно залишено без задоволення.
10. Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 04 березня 2020 року апеляційну скаргу ГУ ДПС у Херсонській області, АР Крим та м. Севастополі залишено без задоволення, а постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 12 грудня 2019 року залишено без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції не містить жодного обґрунтування щодо доводів апеляційної скарги в частині безпідставного залишення без задоволення клопотання про залишення адміністративного позову без розгляду.
11. Постановою Верховного Суду від 06 жовтня 2020 року касаційну скаргу ГУ ДПС у Херсонській області, АР Крим та м. Севастополі задоволено частково. Скасовано рішення суду апеляційної інстанції та справу передано на новий розгляд до П`ятого апеляційного адміністративного суду.
Ухвалюючи таке рішення, Верховний Суд вважав, що зміст оскаржуваної постанови суду апеляційної інстанції не містить жодного обґрунтування щодо доводів апеляції, в частині залишення без задоволення клопотання про залишення адміністративного позову без розгляду, що свідчить про недотримання судом апеляційної інстанції норм процесуального законодавства.
З урахуванням наведеного, на думку Верховного Суду, рішення суду апеляційної інстанції не можна вважати таким, що в повній мірі відповідає вимогам статті 242 КАС України, тобто не ґрунтується на засадах верховенства права, не є законним і обґрунтованим. Скеровуючи справу на новий судовий розгляд, Верховний Суд звернув увагу суду апеляційної інстанції на необхідність надання оцінку кожному окремому і специфічному доводу відповідача зазначеному в апеляційній скарзі, зокрема в частині відхилення заявленого скаржником клопотання про залишення позову без розгляду.
12. За наслідками повторного розгляду справи, постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 03 грудня 2020 року рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 12 грудня 2019 року у справі № 540/1927/19 залишено без змін.
13. Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, 09 березня 2021 року ГУ ДПС у Херсонській області, АР Крим та м. Севастополі звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 03 грудня 2020 року та залишити позовну заяву без розгляду.
14. Після усунення недоліків касаційної скарги, ухвалою Верховного Суду від 15 квітня 2021 року клопотання Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі про поновлення строку на касаційне оскарження задоволено. Поновлено Головному управлінню ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі строк на касаційне оскарження постанови П`ятого апеляційного адміністративного суду від 03 грудня 2020 року у справі № 540/1927/19. Відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 03 грудня 2020 року у справі № 540/1927/19. Установлено десятиденний строк з дня отримання копії цієї ухвали для подання відзиву на касаційну скаргу та роз`яснити, що до відзиву додаються докази надсилання (надання) його копій та доданих до нього документів іншим учасникам справи.
15. 26 квітня 2021 року на адресу Верховного Суду надійшов відзив на касаційну скаргу, у якому позивач, посилаючись на те, що вимоги касаційної скарги є необґрунтовані та не можуть бути задоволені, просить в задоволенні касаційної скарги відмовити, а рішення суду апеляційної інстанції залишити без змін.
16. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у попередньому судовому засіданні.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
17. Судами попередніх інстанцій встановлено та матеріалами справи підтверджено, що основним видом діяльності ТОВ «Акумуляторно-батарейні системи» є оптова торгівля деталями та приладдям для автотранспортних засобів. За господарськими операціями, що є спірними, ТОВ «Акумуляторно-батарейні системи» здійснювало поставку акумуляторних батарей виробництва АО MONBAT, Болгарія.
18. При здійсненні реалізації товару Покупцям - платникам податку на додану вартість (далі - ПДВ), позивач як Продавець склав у листопаді - грудні 2018 року 14 податкових накладних на суму ПДВ 23 075 грн, перелік яких міститься вище та засобами інформаційно-телекомунікаційної системи «Електроний кабінет» направив їх на реєстрацію в органи ДПС.
19. У квитанціях № 1 за всіма податковими накладними було вказано, що документ прийнято, реєстрація зупинена. Підстава - податкова накладна/розрахунки коригування (далі - ПН/РК) відповідає п.п. 1.6 Критеріїв ризиків платника податків.
20. Позивач надав ГУ ДПС у Херсонській області, АР Крим та м. Севастополі пояснення та копії документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію спірних ПН/РК, проте, в реєстрації було відмовлено.
21. 30 листопада 2018 року та 03 грудня 2018 року позивач направив на адресу ДПС України скарги на рішення Комісії про відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН. Дані скарги були розглянуті в строк, визначений пунктом 56.23 статті 56 Податкового кодексу України та своєчасно засобами електронного зв`язку були направлені позивачу.
22. За результатами розгляду скарг, ДПС України відмовило ТОВ «Акумуляторно-батарейні системи» у скасуванні рішень про відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН.
23. Також, матеріалами справи встановлено, що позивач, маючи факт віднесення його до ризикових платників податків скористався альтернативним способом захисту та звернувся 09 січня 2019 року до суду з позовом про визнання протиправним рішення про віднесення його до ризикових платників.
24. За даним позовом було відкрито провадження у справі № 540/93/19 та 18 лютого 2019 року Херсонським окружним адміністративним судом прийнято судове рішення про задоволення позову.
25. Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 15 липня 2019 року рішення суду першої інстанції було скасовано, а в задоволення позову ТОВ «Акумуляторно-батарейні системи» було відмовлено.
26. Через два місяці після одержання остаточного рішення у пов`язаній справі № 540/93/19, позивач звернувся до суду з вказаним позовом. Мотивуючи такі дії, позивач указував, що таким чином розраховував скасувати передумову блокування податкових накладних та зменшити навантаження щодо кількості вимог та обсягу документів при подальшому судовому розгляді справи щодо зобов`язання зареєструвати податкові накладні.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
27. Суд апеляційної інстанції при повторному розгляді справи, залишаючи рішення суду першої інстанції без змін, виходив з того, що зупинення ДПС України реєстрації спірних податкових накладних та в подальшому відмова Комісії ГУ ДПС в Херсонській області, АР Крим та м. Севастополі в їх реєстрації, вчинено відповідачами без наявних на це законних підстав та всупереч нормам Конституції України та Податкового кодексу України.
28. На користь цього висновку, свідчить неналежна мотивація спірних рішень, що є актами індивідуальної дії. Відсутність такої мотивації не дає платникові податків змоги встановити дійсні підстави та причини, за яких суб`єкт владних повноважень, дійшов саме таких висновків, а суд позбавлений можливості надати їм належну правову оцінку, та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.
29. Щодо перевірки законності та обґрунтованості протокольної ухвали суду першої інстанції про відмову в задоволенні клопотання про залишення позову без розгляду судом апеляційної інстанції зазначено, що зміна судової практики щодо строків судового оскарження рішень контролюючого органу не повинна бути перешкодою для доступу до суду та є поважною причиною пропуску строку звернення до адміністративного суду.
30. Судом встановлено, що поведінка позивача щодо захисту свого порушеного права була активною, оскільки, останній, своєчасно звернувся за судовим захистом про визнання протиправним та скасування рішення про віднесення товариства до ризикових платників податків (справа № 540/93/19). Відзначено, що саме вказана обставина була підставою для зупинення платнику податків реєстрації податкових накладних. Після отримання судового рішення, за результатом розгляду наведеної вище справи, позивач протягом двох місяців звернувся до суду з даним позовом, тобто тривалість пропуску строку не була великою.
31. Досліджуючи критерії істотності для позивача порушеного права, суд апеляційної інстанції дійшла висновку, що у випадку нереєстрації податкових накладних, шкода буде нанесена репутації позивача, а поряд з цим, його контрагенти будуть позбавлені права на податковий кредит. Тобто, характер порушеного права та істотність порушення, мають для позивача вирішальне значення. І останнє, на що варто звернути увагу, це відсутність, у випадку поновлення строку звернення до суду, негативних наслідків для третіх осіб.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
32. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками суду апеляційної інстанції в частині законності та обґрунтованості протокольної ухвали суду першої інстанції про відмову в задоволенні клопотання про залишення позову без розгляду, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судом неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення у справі.
33. Підставою касаційного оскарження судового рішення у цій справі скаржник визначає пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
34. У даному випадку, скаржник вважає, що суд апеляційної інстанції в оскаржуваному рішенні не враховано висновки викладені у постановах Верховного Суду від 11 жовтня 2019 року у справі № 640/20468/18 (адміністративне провадження № К/9901/16396/19), від 25 жовтня 2019 року у справі № 640/20569/18 (адміністративне провадження № К/9901/12872/19), згідно якого із прийняттям чинної редакції КАС України та відмінним правовим регулюванням, визначеним частиною четвертою статті 122 КАС України, інші рішення контролюючих органів, які не стосуються нарахування грошових зобов`язань платника податків, за умови попереднього використання позивачем досудового порядку вирішення спору (застосування процедури адміністративного оскарження - абзац третій пункту 56.18 статті 56 ПК України), оскаржуються в судовому порядку в такі строки:
а) тримісячний строк для звернення до суду встановлюється за умови, якщо рішення контролюючого органу за результатами розгляду скарги було прийнято та вручено платнику податків (скаржнику) у строки, встановлені Податковим кодексом України. При цьому, такий строк обчислюється з дня вручення скаржнику рішення за результатами розгляду його скарги на рішення контролюючого органу;
б) шестимісячний строк для звернення до суду встановлюється за умови, якщо рішення контролюючого органу за результатами розгляду скарги не було прийнято та/або вручено платнику податків (скаржнику) у строки, встановлені Податковим кодексом України. При цьому, такий строк обчислюється з дня звернення скаржника до контролюючого органу із відповідною скаргою на його рішення.