ПОСТАНОВА
Іменем України
13 травня 2022 року
м. Київ
справа №816/992/17
касаційне провадження № К/9901/38204/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Гадяцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області
на постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 28 липня 2017 року (головуючий суддя - Супрун Є.Б.)
та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 15 листопада 2017 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Бершов Г.Є.; судді: Катунов В.В., Ральченко І.М.)
у справі № 816/992/17
за позовом Публічного акціонерного товариства «Укрнафта»
до Головного управління ДФС у Полтавській області,
Гадяцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В:
У червні 2017 року Публічне акціонерне товариство «Укрнафта» (далі - ПАТ «Укрнафта»; позивач; платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Полтавській області (далі - ГУ ДФС у Полтавській області; відповідач-1) та Гадяцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області (далі - Гадяцька ОДПІ; відповідач-2) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 28 листопада 2016 року № 0002831200, від 28 листопада 2016 року № 0002841200, від 28 листопада 2016 року № 0002851200, від 28 листопада 2016 року № 0002861200, від 28 листопада 2016 року № 0002791200, від 28 листопада 2016 року № 0002801200, від 28 листопада 2016 року № 0002811200, від 28 листопада 2016 року № 0002821200, від 28 листопада 2016 року № 0002771200, від 29 листопада 2016 року № 0002930, від 29 листопада 2016 року № 0002940, від 29 листопада 2016 року № 0002890, від 29 листопада 2016 року № 0002900, від 29 листопада 2016 року № 0002870, від 29 листопада 2016 року № 0002880, від 29 листопада 2016 року № 0002910, від 29 листопада 2016 року № 0002920, від 29 листопада 2016 року № 0002950, від 29 листопада 2016 року № 0002960, від 02 березня 2017 року № 000018.
Полтавський окружний адміністративний суд постановою від 28 липня 2017 року адміністративний позов задовольнив.
Харківський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 15 листопада 2017 року залишив рішення суду першої інстанції без змін.
Гадяцька ОДПІ звернулася до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 28 липня 2017 року, ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 15 листопада 2017 року та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
В обґрунтування своїх вимог відповідач-2 посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. Зокрема, наголошує, що в період із серпня 2014 року по грудень 2014 року підлягали застосуванню норми підпункту 1.1 пункту 1 підрозділу 9-1 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України), якими встановлено вищі ставки плати за надра на тимчасовий період.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 12 грудня 2017 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Гадяцької ОДПІ.
Відзиву на касаційну скаргу від позивача не надійшло, що в силу частини четвертої статті 338 Кодексу адміністративного судочинства України не перешкоджає перегляду рішень судів першої та апеляційної інстанцій.
Згідно з підпунктом 4 пункту 1 Розділу VII «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року) касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
14 березня 2018 року касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку, передбаченому Розділом VII «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15 грудня 2017 року).
20 липня 2021 року відповідачами заявлено клопотання про заміну Гадяцької ОДПІ на Головне управління ДФС у Полтавській області, а ГУ ДФС у Полтавській області на Головне управління ДПС у Полтавській області у зв`язку з реорганізацією, яке згідно зі статтею 52 Кодексу адміністративного судочинства України підлягає задоволенню.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій з`ясовано, що відповідачем-2 проведено ряд камеральних перевірок даних, задекларованих Нафтогазовидобувним управлінням «Полтаванафтогаз» ПАТ «Укрнафта» в уточнюючих податкових розрахунках із рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин за період із серпня 2014 року по грудень 2014 року, результати яких оформлено актами від 04 листопада 2016 року № 546/16-07-12-403739509, від 04 листопада 2016 року № 547/16-07-12-403739509, від 04 листопада 2016 року № 548/16-07-12-403739509, від 04 листопада 2016 року № 549/16-07-12-403739509, від 04 листопада 2016 року № 550/16-07-12-403739509, від 07 листопада 2016 року № 551/16-17-12/403739509, від 07 листопада 2016 року № 552/16-17-12/403739509, від 07 листопада 2016 року № 553/16-17-12/403739509, від 07 листопада 2016 року № 554/16-17-12/403739509, від 07 листопада 2016 року № 555/16-17-12/403739509.
Перевірками встановлено факти порушення управлінням, відповідальним за утримання та внесення податків до бюджету під час виконання договору про спільну діяльність від 24 грудня 1997 року № 999/97, положень підпункту 1.1 пункту 1 підрозділу 9-1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (в редакції Закону України від 31 липня 2014 року № 1621-VII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України» (далі - Закон № 1621-VII) у зв`язку з поданням уточнюючих податкових декларацій з рентної плати, в яких застосовано ставки плати в розмірах, відмінних від визначених наведеним нормативним положенням, що призвело до заниження податкових зобов`язань за період серпень 2014 року - грудень 2014 року з плати за користування надрами для видобування природного газу та з плати за користування надрами для видобування газового конденсату.
На підставі зазначених актів перевірок та за наслідками адміністративного оскарження прийнято податкові повідомлення-рішення: від 28 листопада 2016 року № 0002831200, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування природного газу в розмірі 20007873,09 грн за основним платежем та 5001968,27 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; від 28 листопада 2016 року № 0002841200, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування газового конденсату в розмірі 839036,27 грн за основним платежем та 209759,07 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; від 28 листопада 2016 року № 0002851200, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування природного газу в розмірі 20881355,26 грн за основним платежем та 5220338,81 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; від 28 листопада 2016 року № 0002861200, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування газового конденсату в розмірі 776215,62 грн за основним платежем та 194053,91 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; від 28 листопада 2016 року № 0002791200, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування природного газу в розмірі 21372064,41 грн за основним платежем та 5343016,10 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; від 28 листопада 2016 року № 0002801200, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування газового конденсату в розмірі 721073,08 грн за основним платежем та 180268,27 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; від 28 листопада 2016 року № 0002811200, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування природного газу в розмірі 21372900,33 грн за основним платежем та 5343225,08 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; від 28 листопада 2016 року № 0002821200, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування газового конденсату в розмірі 741223,55 грн за основним платежем та 185305,89 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; від 28 листопада 2016 року № 0002771200, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування природного газу в розмірі 25578613,98 грн за основним платежем та 6394653,50 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; від 02 березня 2017 року № 000018, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування газового конденсату в розмірі 622121,28 грн за основним платежем та 155530,32 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; від 29 листопада 2016 року № 0002930, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування природного газу в розмірі 35768798,76 грн за основним платежем та 17884399,38 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; від 29 листопада 2016 року № 0002940, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування газового конденсату в розмірі 663631,97 грн за основним платежем та 331815,98 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; від 29 листопада 2016 року № 0002890, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування природного газу в розмірі 38223510,42 грн за основним платежем та 19111755,21 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; від 29 листопада 2016 року № 0002900, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування газового конденсату в розмірі 620753,94 грн за основним платежем та 310376,97 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; від 29 листопада 2016 року № 0002870, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування природного газу в розмірі 35764126,87 грн за основним платежем та 17882063,43 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; від 29 листопада 2016 року № 0002880, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування газового конденсату в розмірі 564156,28 грн за основним платежем та 282078,14 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; від 29 листопада 2016 року № 0002910, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування природного газу в розмірі 37415210,73 грн за основним платежем та 18707605,36 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; від 29 листопада 2016 року № 0002920, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування газового конденсату в розмірі 547727,49 грн за основним платежем та 273863,74 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; від 29 листопада 2016 року № 0002950, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування природного газу в розмірі 43062407,71 грн за основним платежем та 21531203,85 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; від 29 листопада 2016 року № 0002960, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування газового конденсату в розмірі 466226,79 грн за основним платежем та 233113,39 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.
Визнаючи протиправними та скасовуючи названі акти індивідуальної дії, суди попередніх інстанцій виходили з наявності в платника права відповідно до підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПК України, в умовах набрання чинності Законом № 1621-VII, на незмінюваність ставок податків протягом бюджетного року, як одночасно й обов`язку здійснювати декларування та сплату податків відповідно до правила, за яким податки та збори, їх елементи протягом бюджетного року не змінюються.
Верховний Суд із наведеним твердженням судів погодитися не може з огляду на таке.
Пунктом 1.1 статті 1 ПК України встановлено, що цей Кодекс регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Згідно з підпунктом 9.1.9 пункту 9.1 статті 9 ПК України до загальнодержавних податків і зборів належала плата за користування надрами.
Відповідно до статті 262 ПК України плата за користування надрами -загальнодержавний платіж, який справляється у вигляді: плати за користування надрами для видобування корисних копалин; плати за користування надрами в цілях, не пов`язаних з видобуванням корисних копалин.
Згідно з підпунктом 263.9.1 пункту 263.9 статті 263 ПК України ставки плати за користування надрами для видобування корисних копалин встановлюються у відсотках від вартості товарної продукції гірничого підприємства-видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) у таких розмірах: конденсат: з покладів, які повністю або частково залягають на глибині до 5000 метрів, - 42,00; з покладів, які повністю залягають на глибині понад 5000 метрів - 18,00; газ природний (будь-якого походження): природний газ, що відповідає умові, визначеній у підпункті 263.11.5, видобутий з покладів до 5000 метрів, - 20,00; природний газ, що відповідає умові, визначеній у підпункті 263.11.5, видобутий з покладів понад 5000 метрів, - 14,00; з покладів на ділянках надр (родовищах) в межах континентального шельфу та/або виключної (морської) економічної зони України - 11,00; з покладів, які повністю або частково залягають на глибині до 5000 метрів - 28,00; з покладів, які повністю залягають на глибині понад 5000 метрів - 15,00.
Відповідно до підпункту 21 пункту 1 розділу І Закону № 1621-VII розділ XX «Перехідні положення» ПК України доповнено підрозділом 9-1 такого змісту: «тимчасово, до 01 січня 2015 року, встановлюються такі особливості застосування деяких норм розділу XI «Плата за користування надрами» цього Кодексу: 1.1. Ставки плати за користування надрами для видобування нафти, конденсату, газу природного, залізної руди, визначені підпунктом 263.9.1 пункту 263.9 статті 263 цього Кодексу, встановлюються на період, визначений абзацом першим цього пункту, у відсотках від вартості товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) у таких розмірах: конденсат: з покладів, які повністю або частково залягають на глибині до 5000 метрів, - 45,00; з покладів, які повністю залягають на глибині понад 5000 метрів, - 21,00; газ природний (будь-якого походження): природний газ, що відповідає умові, визначеній у підпункті 263.11.5 пункту 263.11 статті 263 цього Кодексу, видобутий з покладів до 5000 метрів, - 20,00; природний газ, що відповідає умові, визначеній у підпункті 263.11.5 пункту 263.11 статті 263 цього Кодексу, видобутий з покладів понад 5000 метрів, - 14,00; з покладів на ділянках надр (родовищах) в межах континентального шельфу та/або виключної (морської) економічної зони України - 11,00; з покладів, які повністю або частково залягають на глибині до 5000 метрів, - 55,00; з покладів, які повністю залягають на глибині понад 5000 метрів, - 28,00».
Отже, Законом № 1621-VII (набрав чинності з 03 серпня 2014 року) змінено розмір ставок плати за користування надрами для видобування корисних копалин щодо конденсату та газу природного (будь-якого походження) на період з 03 серпня 2014 року до 01 січня 2015 року.
В теорії права норми права поділяють на типові норми (норми - правила поведінки) і спеціалізовані (нетипові) норми. Якщо типові норми спрямовані на безпосереднє регулювання суспільних відносин (встановлюють стандарт правомірної поведінки суб`єкта права або встановлюють наслідки відхилення від нього), то спеціалізовані норми зазвичай безпосередньо відносини між особами не регулюють, а сприяють реалізації норм - правил поведінки і у такий спосіб опосередковано беруть участь у правовому регулюванні суспільних відносин. До спеціалізованих норм відносяться, зокрема норми-принципи - найбільш загальні, стабільні та імперативні вимоги, закріплені у праві, які є концентрованим виразом найважливіших сутнісних рис та цінностей, що притаманні системі права і визначають її характер та напрямки подальшого розвитку. Галузеві принципи лежать в основі тієї чи іншої галузі права і виражають особливості конкретної галузі права. Як фундаментальні засади, вони відіграють значну роль у побудові галузевого законодавства, визначаючи основні вектори його розвитку.
Основні засади податкового законодавства України (принципи, на яких ґрунтується податкове законодавство) визначені в статті 4 ПК України, зокрема стабільність, який легально визначено як «зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситися пізніш як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому будуть діяти нові правила та ставки. Податки та збори, їх ставки, а також податкові пільги не можуть змінюватися протягом бюджетного року» (підпункт 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПК України).
Звертаючись до доктрини як джерела права, слід зазначити, що доктринальне бачення застосування основних засад функціонування податкової системи України полягає, зокрема, в тому, що визначені в ПК України принципи законодавства відображають співвідношення, взаємозв`язок елементів податкової системи (податків і зборів), і що у широкому змісті під принципами податкової системи розуміється вся їх сукупність, що регулюють оподаткування (Податковий кодекс України. Постатейний коментар. У двох частинах, частина 1.- За ред. Проф. М.П. Кучерявенка.с.19).