ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
11 травня 2022 року
м. Київ
справа № 640/18768/19
адміністративне провадження № К/9901/26487/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О.,
суддів: Дашутіна І.В., Яковенка М.М.,
розглянув у порядку письмового провадження в касаційній інстанції справу
за позовом фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у м.Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження в якій відкрито
за касаційною скаргою Головного управління Державної податкової служби у м.Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 25.06.2020, ухвалене у складі головуючого судді Кузьменка В.А., та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16.09.2020, прийняту у складі колегії суддів: Чаку Є.В. (головуючий), Мєзєнцева Є.І., Коротких А.Ю.
І. Суть спору
1. Фізична особа-підприємєць (далі - ФОП) ОСОБА_1 звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління державної податкової служби у м. Києві (далі - ГУ ДПС у м.Києві) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 11.06.2019 №0043404204, №0043414204, №0043454204, №0043644204, №0043484204, від 11.09.2019 №0070214204.
2. Обґрунтовуючи позовні вимоги ФОП ОСОБА_1 зазначив, що він правомірно включив до складу витрат вартість витрат на придбання автозапчастин та послуги ремонту за 2016-2018 роки відповідно до первинних та розрахункових документів; до перевірки надавались первинні документи, що підтверджували вартість придбаних запчастин та послуги по ремонту.
3. Відповідачем порушено вимоги Порядку оформлення результатів документальних перевірок щодо дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, платниками податків - фізичними особами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 14.03.2013 №395, в частині чіткого викладення порушень та посилання на первинні документи.
4. Нормами Податкового кодексу України (далі - ПК України) не передбачено критеріїв визначення основних засобів подвійного призначення та не встановлено поняття «легковий автомобіль» чи «вантажний автомобіль», а транспортні засоби позивача - фургони, не є вантажним або легковим автомобілем та не є основним засобом подвійного призначення.
ІІ. Установлені судами фактичні обставини справи
5. Судами попередніх інстанцій установлено, що ГУ ДФС у м. Києві проведено документальну планову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2016 по 31.12.2018, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 по 31.12.2018, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2016 по 31.12.2018.
6. Результати перевірки оформлені Актом від 10.05.2019 №1020/26-15-42-04-30/ НОМЕР_1 .
7. У ході перевірки було встановлено, що позивачем порушено, зокрема:
- пункт 177.10 статті 177 ПК України, Порядок ведення книги доходів і витрат, затвердженого наказом Міндоходів від 16.09.2013 №481, а саме, неналежне ведення книги обліку доходів і витрат;
- пункти 177.2, 177.4 статті 177 ПК України, у результаті чого занижено податкові зобов`язання з податку з доходів фізичних осіб за перевірений період в розмірі 717 578,20 грн;
- пункт 161 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України - занижено та не перераховано до бюджету військовий збір за 2016 - 2018 роки в розмірі 59 798,17 грн;
- підпункт 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 ПК України - не нарахування та не утримання, не перерахування до бюджету податку на доходи під час виплати (нарахування) заробітної плати за перевіряємий період на загальну суму 1150,00 грн;
- пункт 161 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України - не утримання та не перерахування до бюджету військового збору під час виплати (нарахування) заробітної плати за перевіряємий період на загальну суму 96,00 грн;
- пункти 1, 4 частини другої статті 6, пункт 2 частини першої статті 7, статтю 9 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" - не нараховано та не перераховано єдиний внесок із сум чистого доходу, що підлягає сплаті, в сумі 242 366,46 грн;
- пункти 1, 4 частини другої статті 6, пункт 1 частини першої статті 7 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" - не нараховано та не перераховано єдиного внеску з виплаченого доходу фізичним особам за перевіряємий період на загальну суму 1 408,00 грн.;
- абзац 1 частини другої статті 7 Розділу ІІ Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" - несвоєчасно сплачено самостійно визначений єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, визначене за звітами про суму нарахованої заробітної плати;
- пункт 187.1 статті 187, статтю 198, пункти 200.1, 200.2 статті 200 ПК України, чим занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість за перевіряємий період на загальну суму 47 858,00 грн.;
- піпдпункт 16.1.7 пункту 16.1 статті 16 ПК України - не подано до податкового органу за місцем реєстрації повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням, або через які провадиться діяльність за формою №20-ОПП;
- пункт 51.1 статті 51 ПК України - не відображено в розрахунку за формою 1ДФ за І квартал 2017 року інформацію про нараховані та виплачені суми доходів;
- пункт 198.5 статті 198, пункт 201.10 статті 201 ПК України - не виписано та не зареєстровано податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних за перевіряємий період на загальну суму податку на додану вартість 36 580,00 грн.
8. 11.06.2019 на підставі висновків Акта перевірки ГУ ДФС у м. Києві було прийнято наступні податкові повідомлення - рішення:
- №0043404204, яким за порушення пунктів 177.2, 177.4 статті 177 ПК України ФОП ОСОБА_1 збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на загальну суму 1076367,30 грн;
- №0043454204, яким за порушення статті 198 ПК України ФОП ОСОБА_1 збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 59822,50 грн;
- №0043484204, яким за порушення підпункту 16.1.7 пункту 16.1 статті 16 до ФОП ОСОБА_1 застосовано штраф у розмірі 170,00 грн;
- №0043414204, яким за порушення пункту 161 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України ФОП ОСОБА_1 збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір на загальну суму 89697,25 грн;
- №0043644204, яким згідно з підпунктом 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК України за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, визначених статтею 201 та згідно зі статтею 1201 ПК України за відсутність реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування на суму податку на додану вартість до ФОП ОСОБА_1 застосовано штраф у розмірі 50% у сумі 18 291,64 грн.
9. Не погоджуючись зі спірними податковими повідомленнями-рішеннями позивачем подано скаргу до ДФС України, за результатом розгляду якої ДФС України прийнято рішення від 28.08.2019 №41520/6/99-99-11-05-01-25, яким скаргу ФОП ОСОБА_1 частково задоволено; скасовано податкове повідомлення-рішення від 11.06.2019 №0043634202 в частині нарахування штрафних санкцій у розмірі 111,67 грн, застосованих за несвоєчасну реєстрацію розрахунку коригування до податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю) та зареєстрований в межах строків, визначених абзацами п`ятнадцятим - шістнадцятим пункту 201.10 статті 201 ПК України, а в іншій частині залишено без змін; залишено без змін податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС у м. Києві від 11.06.2019 №0043404204, №0043414204, №0043454204, №0043484204, №0043644204.
10. За результатами розгляду скарги позивача відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 11.09.2019 №0070214204, яким згідно з підпунктом 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК України встановлено порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, визначених статтею 201 ПК України, за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних на 15 і менше календарних дні на суму податку на додану вартість 1 083,33 грн застосовано штраф у розмірі 10% у сумі 108,30 грн; за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних від 16 до 30 календарних днів на суму податку на додану вартість 1 116,70 грн застосовано штраф у розмірі 20% у сумі 220,33 грн.
11. Позивач, вважаючи податкові повідомлення-рішення від 11.06.2019 №0043404204, №0043414204, №0043454204, №0043644204, №0043484204, від 11.09.2019 №0070214204 протиправними, звернувся до суду з цим позовом.
ІІІ. Рішення судів першої та апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
12. Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 25.06.2020 позов задовольнив повністю.
13. Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 16.09.2020 підтримав позицію суду першої інстанції та за результатом апеляційного перегляду залишив рішення суду першої інстанції без змін.
14. Ухвалюючи такі рішення суди дійшли висновку про те, що позивачем правомірно та обґрунтовано віднесено до витрат при визначенні чистого оподатковуваного доходу, який є об`єктом оподаткування для фізичних осіб підприємців від провадження господарської діяльності, витрат на придбання запасних частин до автомобілів, вартість ремонту автомобілів, які документально підтверджені та які пов`язані з господарською діяльністю та отриманням доходу позивачем.
15. Крім того, під час перевірки позивачем було надано всі первинні документи які підтверджують здійснення господарських операцій, та стосовно наявності таких документів, відповідності їх змісту і оформленню вимогам законодавства, акт перевірки не містить.
IV. Касаційне оскарження
16. У касаційні скарзі ГУ ДПС у м.Києві, посилаючись на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, а також невірної правової оцінки обставин у справі, просить їх скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю.
17. Як на підставу касаційного оскарження відповідач указав пункт 3 частини четвертої статті 328 КС України, - неправильне застосування судами попередніх інстанцій норми матеріального та процесуального права, якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах.
18. У відзиві на касаційну скаргу представник позивача вказує, що оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій винесені законно та обґрунтовано, на підставі всебічного та повного дослідження матеріалів та обставин справи, доводи ж касаційної скарги висновків цих судів не спростовують.
V. Оцінка Верховного Суду
19. Відповідно до обставин справи між сторонами виник спір щодо правомірності винесення контролюючим органом податкових повідомлень-рішень від 11.06.2019 №0043404204, №0043414204, №0043454204, №0043644204, №0043484204, від 11.09.2019 №0070214204.
20. Однією з підстав до збільшення грошових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору за 2016 - 2018 роки слугував висновок відповідача про заниження ФОП ОСОБА_1 доходу за рахунок віднесення до складу витрат видатків на утримання основних фондів подвійного призначення. Так, позивачем було включено до складу витрат, пов`язаних з господарською діяльністю, витрати на поліпшення, утримання та ремонт транспортних засобів - вантажних автомобілів (фургонів), які використовувались ним у господарській діяльності (придбання автозапчастин та послуги ремонту).
21. Судами установлено, що основним видом діяльності позивача є - вантажний автомобільний транспорт. Позивач в господарської діяльності використовує власні транспортні засоби, перелік яких наведено в акті перевірки. У перевіреному періоді позивач надав послуги з перевезення вантажів, що відображено в акті перевірки. Для здійснення підприємницької діяльності позивачем придбавалися запасні частини для транспортних засобів, послуги з ремонту автомобілів.
22. Відповідно до пунктів 177.1, 177.2 статті 177 ПК України, доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу. Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
23. За змістом підпункту 177.4.1. пункту 177.4 статті 177 ПК України, до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат.
24. Підпунктом 177.4.4. пункту 177.4 статті 177 ПК України передбачено, що до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1.-177.4.3. вказаного пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
25. Згідно із вимогами підпункту 177.4.5. пункту 177.4 статті 177 ПК України не включаються до складу витрат підприємця: витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем; витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації; витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею; документально не підтверджені витрати.
26. Разом з тим, підпунктом 177.4.6. пункту 177.4 статті 177 ПК України передбачено, що не підлягають амортизації такі основні засоби подвійного призначення: земельні ділянки; об`єкти житлової нерухомості; легкові та вантажні автомобілі.
27. Суть установлених податковим органом порушень полягає в тому, що позивач неправомірно включив до складу документально підтверджених витрат, пов`язаних із здійсненням господарської діяльності, суми на утримання основних засобів подвійного призначення (вантажних автомобілів), які, відповідно до вимог статті 177 ПК України до складу витрат фізичної особи-підприємця не включаються.
28. Вирішуючи подібні спори, де спірним питанням є правомірність віднесення вартості придбаних запасних частин для утримання та ремонту основних засобів подвійного призначення - вантажних автомобілів, тощо до складу витрат підприємця, Верховний Суд у постановах від 11.10.2021 у справі №140/8956/20, від 12.11.2019 у справі №807/250/18, від 02.07.2020 у справі №560/389/19, від 04.03.2021 у справі № 500/2170/19, від 03.06.2021 у справі №540/1969/19 висловив правову позицію, суть якої зводиться до наступного.
29. Засади організації та діяльності автомобільного транспорту регулюються Законом України «Про автомобільний транспорт».
30. У розумінні статті 1 цього Закону автомобільним транспортним засобом є колісний транспортний засіб (автобус, вантажний та легковий автомобіль, причіп, напівпричіп), який використовується для перевезення пасажирів, вантажів або виконання спеціальних робочих функцій (далі - транспортний засіб).
31. Згідно з визначенням, наведеним у статті 1 Закону України «Про автомобільний транспорт», автомобілем вантажним є автомобіль, який за своєю конструкцією та обладнанням призначений для перевезення вантажів.
32. Таким чином, основною ознакою вантажного автомобіля, в порівнянні з іншими транспортними засобами, є його використання з метою перевезення вантажів.
33. Разом з тим, відповідно до Закону України «Про автомобільний транспорт» транспортні засоби за своїм призначенням поділяються на такі різновиди: загального призначення - транспортний засіб, не обладнаний спеціальним устаткуванням і призначений для перевезення пасажирів або вантажів, до якого, в тому числі, відноситься напівпричіп з бортовою платформою відкритого або закритого типу; спеціалізованого призначення - транспортний засіб, який призначений для перевезення певних категорій пасажирів чи вантажів, до яких, в тому числі, відноситься сідельний тягач; спеціального призначення - транспортний засіб, призначений для виконання спеціальних робочих функцій. Таким чином, основною ознакою вантажного автомобіля, в порівнянні з іншими транспортними засобами, є його використання з метою перевезення вантажів.