ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
03 травня 2022 року
м. Київ
справа № 140/1439/19
адміністративне провадження № К/9901/6704/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Усенко Є.А.,
суддів: Яковенка М.М., Гімона М.М.,
розглянувши у судовому засіданні без повідомлення сторін справу за позовом Приватного акціонерного товариства «Універмаг «Луцьк» до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 03.09.2019 (суддя - Костюкевич С.Ф.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 30.01.2020 (головуючий суддя Качмар В.Я., судді Большакова О.О., Старунський Д.М.),
У С Т А Н О В И В:
У квітні 2019 року Приватне акціонерне товариство «Універмаг «Луцьк» (далі - ПрАТ «Універмаг «Луцьк», Товариство, позивач) звернулось до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у Волинській області, правонаступником якого є Головне управління ДПС у Волинській області (далі - ГУ ДПС, відповідач), у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 16.01.2019: №0000441401 - про зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 3 682 903 грн, №0000451401 - про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 365 400 грн, встановлених статтею 120 Податкового кодексу України (далі - ПК) за неподання звіту про контрольовані операції за 2015 рік.
Обґрунтовуючи позов, позивач зазначає, що відповідно до підпункту 39.2.1.7 пункту 39.2 статті 39 ПК не зобов`язаний подавати звіт про контрольовані операції за 2015 рік, оскільки дохід ПрАТ «Універмаг «Луцьк» за 2015 рік склав 17 227 300 грн, тобто менше 50 000 000 грн. Позивач зазначає, що він мав право подавати спрощений фінансовий звіт суб`єкта малого підприємництва за 2015 рік, тому що середньорічна кількість працівників на підприємстві у 2015 році склала 10 осіб, а дохід за 2015 рік склав 17 227 300 грн (тобто, менше 2 млн євро, що за середньорічним курсом Національного банку України (далі - НБУ) за 2015 рік становило 48 457 400 грн). Враховуючи ці обставини, Товариство відповідає критеріям суб`єкта малого підприємництва, встановленим підпунктом 2 пункту 2 Розділу 1 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 25 «Фінансовий звіт суб`єкта малого підприємництва». Також позивач зазначає, що висновки контролюючого органу щодо безтоварності операцій з придбання ним послуг з прибирання прилеглої території та внутрішніх приміщень («Центрального універмагу» за адресою: АДРЕСА_1, спортивного комплексу за адресою: АДРЕСА_2, ТРЦ «Мануфактура» за адресою: АДРЕСА_3, ТЦ «Майдан» за адресою: АДРЕСА_4) у фізичних осіб-підприємців (далі - ФОП) ОСОБА_1 та ОСОБА_2 (далі - контрагенти-постачальники) є безпідставними, оскільки зазначені господарські операції мали реальний характер, підтверджуються належним чином оформленими первинними та іншими документами бухгалтерського і податкового обліку, а вартість послуг правомірно включена Товариством до витрат.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 03.09.2019, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 30.01.2020, позов задоволено.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, виходив з того, що Товариство відповідає ознакам суб`єкта мікропідприємництва, визначеним статтею 55 Господарського кодексу України (далі - ГК), оскільки середня кількість працівників на підприємстві за 2015 рік не перевищувала 10 осіб, а річний дохід становив 17 227 266 грн, що менше, ніж гривневий еквівалент 2 млн євро (2 млн євро за середньорічним курсом НБУ за 2015 рік становило 48 457 400 грн). З огляду на це Товариство під час подання уточнюючої податкової декларації з податку на прибуток підприємства за 2015 рік мало право складати та подавати спрощений фінансовий звіт суб`єкта малого підприємництва в складі балансу і звіту про фінансові результати. Суди зазначили, що збільшення річного доходу від будь-якої діяльності ПрАТ «Універмаг Луцьк» за рахунок курсових різниць було відсутнє, тому в уточненій податковій декларації з податку на прибуток підприємства позивач правильно зазначив суму річного доходу в розмірі 17 227 266 грн та не повинен був подавати звіт про контрольовані операції за 2015 рік. Суди визнали, що позивач спростував належними та допустимими доказами висновки контролюючого органу в акті перевірки про безтоварність операцій з придбання послуг з прибирання прилеглої території та внутрішніх приміщень у ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 . Такого висновку суди першої та апеляційної інстанцій дійшли на підставі оцінки наданих Товариством первинних документів, виписаних на операції з придбання послуг у зазначених вище контрагентів-постачальників (договори, акти приймання-передачі послуг). Також суди першої та апеляційної інстанцій зазначили, що контролюючим органом не наведено обставин, які б свідчили про не відповідність господарських операцій Товариства з цими контрагентами-постачальниками цілям та видам його статутної діяльності, про їх збитковість, або обставин, які б окремо або в сукупності беззаперечно свідчили про фіктивність (безтоварність) господарських операцій.
ГУ ДПС подало до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду касаційну скаргу на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 03.09.2019 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 30.01.2020, у якій просить скасувати вказані судові рішення та відмовити у задоволені позову.
Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі відповідач зазначив пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС), посилаючись на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм підпункту 39.4.2 пункту 39.4 статті 39, пункту 49.20 статті 49, пункту 44.1 статті 44, пункту 134.1 статті 134 ПК, статті 55 ГК, статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", пункту 3.2.1 Інструкції зі статистики кількості працівників, затвердженої наказом Державного комітету статистики України від 28.09.2005 №286, без урахування висновку Верховного Суду щодо застосування цих норм у подібних правовідносинах, викладеного у постановах від 06.03.2018 (справа №804/5444/16), від 04.09.2018 (справа №2а-8871/10/2670), від 11.09.2018 (справа №826/15653/15), від 24.01.2019 (справа №2а-3858/12/0970), від 29.01.2019 (справа №2а-7273/12/2670), від 28.08.2018 (справа №810/3952/16), від 05.09.2018 (справа №826/20258/13-а), від 08.08.2018 (справа №816/5/15-а), а також пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС, посилаючись на відсутність висновку Верховного Суду щодо застосування норми підпункту 3.2.1 Інструкції зі статистики кількості працівників, затвердженої наказом Державного комітету статистики України від 28.09.2005 №286 у подібних правовідносинах.
Обґрунтовуючи доводи, наведені в касаційній скарзі, відповідач посилається, зокрема на те, що внаслідок порушень в обліку курсових різниць позивач не відобразив у фінансовій звітності показник річного доходу за 2015 рік, який становить не 17 227 300 грн, а 53 061 226,00 грн (17 227 300 грн заявленого доходу + 35 883 926 грн доходу від курсових різниць), відтак така сума річного доходу зобов`язувала подати звіт про контрольовані операції за 2015 рік. ГУ ДПС зазначає, що позивач не підпадає під визначення суб`єкта мікропідриємництва, оскільки загальний розмір задекларованого Товариством доходу (звітні дати 31.03.2015, 30.06.2015, 30.09.2015, 31.12.2015) становить 53 061 352 грн, а його середньорічна кількості працівників перевищує 10 осіб. У зв`язку з цим позивач мав подавати щоквартальну звітність з визначенням курсових різниць по заборгованості за позикою в іноземній валюті станом на 31.03.2015, 30.06.2015, 30.09.2015, 31.12.2015, збільшити дохід за курсовими різницями на загальну суму 35 883 926,00 грн та був зобов`язаний подати звіт про контрольовані операції за 2015 рік.
Також відповідач зазначає, що суди попередніх інстанцій не дали належної оцінки обставинам, щодо яких в акті перевірки наведено податкову інформацію, яка свідчить про безтоварний характер господарських операцій позивача з вище переліченими контрагентами-постачальниками, а саме: у контрагентів-постачальників не було достатніх ресурсів для виконання договорів, оскільки кількість працівників недостатня для забезпечення виконання робіт у таких обсягах та в різних містах; акти здачі-приймання робіт (надання послуг) є тотожними, викладені в них відомості про зміст наданих послуг позбавлені конкретики: зі змісту актів неможливо встановити обсяги наданих послуг, кількість використаного робочого часу, персонал, який був залучений до виконання робіт.
Верховний Суд ухвалою від 16.07.2020 відкрив касаційне провадження у цій справі на підставі пунктів 1, 3 частини четвертої статті 328 КАС.
Заперечуючи проти касаційної скарги у відзиві, позивач просить залишити скаргу без задоволення як безпідставну.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС (з урахуванням змін, які набрали чинності 08.02.2020) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, обґрунтування заперечень позивача щодо вимог касаційної скарги, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права і дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.
Суди попередніх інстанцій встановили, що Головним управлінням ДФС у Волинській області проведена документальна планова виїзна перевірка ПрАТ «Універмаг «Луцьк» з питань дотримання вимог податкового, валютного законодавства та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015 по 30.06.2018, за результатами якої складено акт від 21.11.2018 №24577/14-01/01557325.
З метою з`ясування питань, що викладені у запереченні ПрАТ «Універмаг «Луцьк» на акт перевірки від 21.11.2018 №24577/14-01/01557325 ГУ ДФС відповідно до підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 ПК проведена позапланова документальна виїзна перевірка позивача за період діяльності з 01.01.2015 по 30.06.2018, за результатами якої складено акт від 04.01.2019 №104/14-01/01557325 (далі - акт перевірки).
В акті перевірки зроблено висновок, що Товариством порушено:
- стаття 44, пункт 134.1 статті 134 ПК, абзац 5 пункту 1, пункт 3.2, пункт 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 за №860/4153); Порядок подання фінансової звітності, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 28.02.2000 №419; пункти 4,5,8 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 №193 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 18.08.2000 за №515/4736); пункт 3 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.05.1999 №137 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 21.06.1999 за №392/3685); пункти 2.1, 2.4, 2.15, 2.16 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 28.05.1995 за № 34/231); пункт 3 розділу III наказу Міністерства фінансів України №73 від 07.02.2013 «Про затвердження Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності»; пункти 6, 7, 8, 11, 20, 29 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248), внаслідок чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування станом на кінець періоду, що перевірявся, на 3 682 903 грн, зокрема, щодо здійснення господарських операцій з придбання послуг із прибирання прилеглої території та внутрішніх приміщень у ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 ;
- підпункт 39.4.2 пункт 39.4 статті 39, пункт 49.20 статті 49 ПК внаслідок неподання звіту про контрольовані операції за 2015 рік.
Ці висновки в акті перевірки стали підставою для прийняття 16.01.2019 податкових повідомлень-рішень №0000441401 - про зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 3 682 903 грн, №0000451401 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 365 400 грн, встановлених статтею 120 ПК, за неподання звіту про контрольовані операції за 2015 рік.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що ПрАТ «Універмаг «Луцьк» (позичальник) укладено договір позики №08/06/11 від 08.06.2011 із нерезидентом «VENSIMARS MANAGEMENT LIMITED» (Республіка Кіпр), за умовами якого, кредитор передає позичальникові в позику грошові кошти (в доларах США) для поповнення обігових коштів, а позичальник зобов`язується використати позику для поповнення обігових коштів, повернути кредитору суму позики і сплатити відсотки за користування позикою.
Протягом 2015 року Товариство нарахувало в бухгалтерському обліку відсотки за користування позикою, отриманою за вказаним договором, в сумі 433 855,62 доларів США, що складає 9 818 221,00 грн згідно з курсом НБУ на дати нарахування відсотків. Вказана сума відсотків віднесена позивачем на витрати при визначенні суми оподатковуваного прибутку/збитку за відповідними бухгалтерськими рахунками.
ПрАТ «Універмаг «Луцьк» подано декларацію з податку на прибуток за 2015 рік, в рядку 01 «Дохід від будь якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку» якої задекларовано 53 061 352,00 грн.
15.08.2016 ПрАТ «Універмаг «Луцьк» подано спрощений фінансовий звіт суб`єкта малого підприємництва та декларацію з податку на прибуток підприємства за 2015 рік (№1600036665 від 16.08.2016), в якій зменшено задекларовану суму доходів на 35 834 000 грн.
Спір між сторонами у цій справі щодо правомірного застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій за неподання звіту про контрольовані операції за 2015 рік потребує вирішення питання, чи був доход позивача в 2015 році більше 50 мільйонів гривень, що є ознакою контрольованої операції, а тому й обов`язковою умовою подання звіту про контрольовані операції.
Так, відповідно до пункту 39.2.1.7. статті 39 ПК (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин, далі - так само) господарські операції, передбачені підпунктами 39.2.1.1 - 39.2.1.3 і 39.2.1.5 підпункту 39.2.1 цього пункту, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови: річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 50 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік; обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 5 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.
Порядок визначення курсових різниць та їх відображення у бухгалтерському обліку визначено нормами Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 №193 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 18.08.2000 за №515/4736) (далі - П(С)БО 21) (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин).
Відповідно до положень пункту 4 П(С)БО 21 валютний курс - установлений Національним банком України курс грошової одиниці України до грошової одиниці іншої країни; курсова різниця - різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах; монетарні статті - статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи й зобов`язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів; операція в іноземній валюті - господарська операція, вартість якої визначена в іноземній валюті або яка потребує розрахунків в іноземній валюті.
Згідно з пунктом 5 П(С)БО 21 операції в іноземній валюті під час первісного визнання відображаються у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на початок дня, дати здійснення операції (дати визнання активів, зобов`язань, власного капіталу, доходів і витрат). Підприємство може операції з безготівкових розрахунків в іноземній валюті відображати у валюті звітності у сумі, визначеній у документах банку, з урахуванням особливостей застосування банком валютного курсу на дату здійснення операції, у разі якщо це не суперечить вимогам податкового і митного законодавства в частині застосування валютного курсу.
Пунктом 8 П(С)БО 21 встановлено, що визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції в її межах або за всією статтею (відповідно до облікової політики). Для визначення курсових різниць на дату балансу застосовується валютний курс на кінець дня дати балансу. При визначенні курсових різниць на дату здійснення господарської операції застосовується валютний курс на початок дня дати здійснення операції. Підприємство може здійснити перерахунок залишків на кінець дня за монетарними статтями в іноземній валюті, за якими протягом дня здійснювались господарські операції із застосуванням валютного курсу, встановленого на кінець цього дня.
Курсові різниці від перерахунку грошових коштів в іноземній валюті та інших монетарних статей про операційну діяльність відображаються у складі інших операційних доходів (витрат).
Курсові різниці від перерахунку монетарних статей про інвестиційну і фінансову діяльність відображаються у складі інших доходів (витрат), за винятком курсових різниць, які відображаються згідно з пунктом 9 П(С)БО 21.
Відповідно до пункту 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 за №860/4153) (далі -П(С)БО 15), до складу інших операційних доходів включаються суми інших доходів від операційної діяльності підприємства, крім чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), зокрема: дохід від операційної оренди активів; дохід від операційних курсових різниць; відшкодування раніше списаних активів; дохід від роялті, відсотків, отриманих на залишки коштів на поточних рахунках в банках, дохід від реалізації оборотних активів (крім фінансових інвестицій), необоротних активів, утримуваних для продажу, та групи вибуття тощо.
До складу інших доходів, зокрема, включаються дохід від реалізації фінансових інвестицій; дохід від неопераційних курсових різниць та інші доходи, які виникають у процесі господарської діяльності, але не пов`язані з операційною діяльністю підприємства.
Аналіз наведених норм дає підстави для висновку, у разі наявності кредиторської заборгованості за позикою в іноземній валюті підприємство-резидент зобов`язане визначати в бухгалтерському обліку курсові різниці та їх вплив на доходи та витрати на кожну дату балансу.
Відповідно до пункту 3 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.05.1999 №137 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 21.06.1999 за №392/3685), термін «дата балансу», який використовується в положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку має таке значення - дата, на яку складений баланс підприємства. Звичайно датою балансу є кінець останнього дня звітного періоду.
Отже, курсові різниці за операціями в іноземній валюті як складова доходів (витрат) визначаються в бухгалтерському обліку на кожну дату балансу, який складається відповідно до встановлених правовими нормами звітних періодів.
ПрАТ «Універмаг «Луцьк» у декларації з податку на прибуток за 2015 рік, сума доходу в якій була визначена з урахуванням суми курсових різниць (35 834 000,00грн), розрахованих на дати балансу - 31.03.2015, 30.06.2015, 30.09.2015, 31.12.2015, що відповідає датам закінчення відповідного звітного податкового періоду з податку на прибуток, задекларувало дохід у розмірі 53 061352,00 грн. Після подання спрощеного фінансового звіту суб`єкта малого підприємництва за 2015 рік позивач в уточнюючій декларації зменшив задекларовану суму доходів за 2015 рік на 35 834 000 грн, тобто на суму курсових різниць.