ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
03 травня 2022 року
м. Київ
справа № 640/10170/19
адміністративне провадження № К/9901/7779/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Усенко Є.А.,
суддів: Гімона М.М., Яковенка М.М.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Проматом» до Головного управління ДФС у м. Києві, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у м. Києві (правонаступника Головного управління ДПС у м. Києві) на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 05.11.2019 (суддя Арсірій Р.О.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 20.02.2020 (головуючий суддя Костюк Л.О., судді: Бужак Н.П., Кобаль М.І.),
У С Т А Н О В И В:
У червні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Проматом» (далі - ТОВ "Проматом", Товариство, позивач) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у м. Києві, правонаступником якого є Головне управління ДПС у м. Києві (далі - ГУ ДПС, відповідач), у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 11.03.2019: №03142615140102 - про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток на 9 283 019,00 грн (з яких 7 426 415,00 грн - основний платіж, 1 856 604,00 грн - штрафні (фінансові) санкції), №03152615140102 - про зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 2 826 449,00 грн; від 27.05.2019: №07092615140102 - про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість (ПДВ) на 617 101,00 грн (з яких 493 681,00 грн - основний платіж, 123 420,00грн - штрафні (фінансові) санкції), №07102615140102 - про зменшення суми від`ємного значення з ПДВ на 100 831,00 грн.
Позов Товариство обґрунтовувало тим, що контролюючий орган невірно кваліфікував виписані на користь контрагента у рахунок погашення заборгованості за договором векселі як довгострокові, оскільки вони за своєю сутністю є короткостроковими та безпроцентними, що виключає правові підстави для здійснення дисконтування заборгованості за такими векселями.
Також позивач зазначив про безпідставність висновків контролюючого органу щодо закінчення терміну позовної давності щодо заборгованості за не виконаними зобов`язаннями за договором з ТОВ «Високовольтний Союз - РЗВА» та щодо визнання цієї заборгованості («незакритого» авансу) безнадійною, оскільки у зв`язку з наявністю непереборних обставин (об`єкт у м. Ровеньки опинився на тимчасово непідконтрольній Уряду України території), сторони договору додатковими угодами відтермінували строк виконання зобов`язання.
Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києві від 05.11.2019 залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 20.02.2020, позов задоволено.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, виходив з того, що зобов'язання, які виникли за простими векселями, емітованими Товариством 21.10.2015 на погашення заборгованості по оплаті товару за договором купівлі-продажу цінних паперів, за своєю суттю відносяться до поточних зобов'язань, які в бухгалтерському обліку позивача відображаються не за теперішньою вартістю, а за сумою погашення. Судами зазначено, що та обставина, що зобов'язання за векселями відображались позивачем помилково в бухгалтерському обліку з використанням рахунку, призначеного для обліку заборгованості за виданими довгостроковими векселями, не змінює суті емітованих позивачем векселів та зобов'язань, що за ними виникли, як короткострокових. Суди попередніх інстанцій виснували, що контролюючий орган безпідставно зробив висновок про закінчення терміну позовної давності за вимогами, що випливають з договору позивача з ТОВ «Високовольтний Союз - РЗВА» та про визнання заборгованості за цим договором безнадійною. Суд відхилив довід відповідача про обов`язок Товариства скласти і зареєструвати розрахунки коригувань до податкових накладних, виходячи зі змісту додаткової угоди №30 від 01.03.2018, оскільки цією угодою сторони домовились відкоригувати суму договору після вирішення питання щодо джерела фінансування викупу обладнання, тобто у майбутньому. Жодних дій (господарських операцій) щодо реальної зміни суми договору, проведення остаточних розрахунків, передачі обладнання тощо сторони ще не вчинили. Враховуючи, що постачання обладнання не відбулось, первинні документи не були складені, а відтак у позивача не було підстав для коригування вартості товару (обладнання), зазначеної у податкових накладних, які були виписані по першій події - перерахування авансового платежу.
ГУ ДПС подало до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду касаційну скаргу на ухвалені у цій справі судові рішення, у якій просить скасувати їх та ухвалити нове про відмову у задоволенні позову.
Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі відповідач зазначив пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС), посилаючись на відсутність висновку Верховного Суду щодо застосування підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (далі - ПК) у подібних правовідносинах (оподаткування фінансового доходу від дисконтування кредиторської заборгованості в момент її виникнення).
Доводи відповідача у касаційній скарзі обґрунтовані тим, що векселі на дату виписки 23.09.2016 є довгостроковими, у зв`язку із зазначенням у них строку пред`явлення 23.09.2046. Позивач не визначив та не відобразив у фінансовій звітності дохід від дисконтування кредиторської заборгованості в момент її виникнення, внаслідок чого занизив інші фінансові доходи та не здійснив амортизацію дисконту.
Верховний Суд ухвалою від 04.08.2020 відкрив касаційне провадження у справі на підставі пункту 3 частини четвертої статті 328 КАС.
Заперечуючи проти касаційної скарги у відзиві на скаргу, позивач просить залишити її без задоволення як необґрунтовану та безпідставну, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС (з урахуванням змін, які набрали чинності 08.02.2020) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі доводи, обґрунтування заперечень на касаційну скаргу, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права та дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню.
Судами першої та апеляційної інстанцій, встановлено, що Головним управлінням ДФС у м. Києві проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ «Проматом» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2015 по 30.09.2018, валютного законодавства за період з 01.01.2015 по 30.09.2018, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 по 30.09.2018, за результатами якої складений акт перевірки від 28.01.2019 №48/26-15-14-01-02/24932636 (далі - акт перевірки).
В акті перевірки зроблено висновок, що Товариством порушено, зокрема:
- пункти 44.1, 44.2 статті 44, підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК, пункти 5, 10 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку (далі також П(С)БО) №11 «Довгострокові зобов`язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 №20 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 11.02.2000 за №85/4306) (зі змінами та доповненнями), Положення (стандарт) бухгалтерського обліку №12 «Фінансові інвестиції», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 26.04.2000 №91 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 17.05.2000 за №284/4505) (зі змінами та доповненнями), пункт 30 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку №13 «Фінансові інструменти», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 30.11.2001 №559 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 19.12.2001 за №1050/6241) (зі змінами та доповненнями), Положення (стандарт) бухгалтерського обліку №28 «Зменшення корисності активів», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.12.2004 №817 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 13.01.2005 за №35/10315) (зі змінами та доповненнями), пункт 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 за N860/4153), пункти 5, 6, 29 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248) (зі змінами та доповненнями), внаслідок чого занижена сума податку на прибуток за 2016 рік на 7 426 415,00 грн та завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за три квартали 2018 року на 2 826 449,00 грн;
- підпункт 14.1.266 пункту 14.1 статті 14, пункт 189.1 статті 189, пункт 198.5 статті 198, пункту 44 підрозділу 2 розділу XX ПК, внаслідок чого занижена сума ПДВ на 10 424 272,00 грн та завищено розмір від`ємного значення з ПДВ на 391 840 грн.
Такі висновки в акті перевірки вмотивовані тим, що Товариство не здійснило дисконтування заборгованості за виданими векселями, що призвело до заниження фінансового результату Товариства. Зазначено, що згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку №11 «Довгострокові зобов`язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 №20 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 11.02.2000 за №85/4306) довгострокові зобов`язання, на які нараховуються відсотки, відображаються в балансі за їх теперішньою вартістю. Оскільки теперішня вартість - це дисконтована сума майбутніх платежів, заборгованість за довгостроковими зобов`язаннями, в тому числі за довгостроковими векселями, у фінансовому обліку повинна відображатися за амортизованою собівартістю, тобто, повинні бути розраховані суми амортизації дисконту по зазначених векселях та нарахований фінансовий дохід від дисконтування кредиторської заборгованості за векселями.
Також, в акті перевірки зроблено висновок, що в порушення пункту 198.5 статті 198, пункту 189.1 статті 189 ПК ТОВ «Проматом» не задекларувало податкові зобов`язання з ПДВ за березень 2018 року по операціях за сплаченими авансами ТОВ «ВИСОКОВОЛЬТНИЙ СОЮЗ - РЗВА» в сумі 594 512 грн за роботи, які протягом терміну позовної давності виконані (поставлені) не були. Враховуючи, що роботи не були виконані та відповідно не були використані Товариством в оподатковуваних ПДВ операціях у межах господарської діяльності, Товариство повинно було нарахувати суму податкових зобов`язань з ПДВ на вартість робіт, що, однак, не зробило, внаслідок чого занижено ПДВ та завищено сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на зазначені вище суми.
На підставі акта перевірки ГУ ДФС прийнято податкові повідомлення-рішення від 11.03.2019: №03142615140102 - про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток на 9 283 019,00 грн (в тому числі: 7426 415,00 грн - основний платіж, 1 856 604,00 грн - штрафні (фінансові) санкції), №03152615140102 - про зменшення від`ємного значення податку на прибуток на 2 826 449,00 грн, №03162615140102 - про збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ на 13 030 340,00 грн (в тому числі: 10 424 272,00 грн - основний платіж, 2 606 068,00 грн - штрафні (фінансові) санкції), №03172615140102 - про зменшення розміру від`ємного значення суми ПДВ на 391 840,00 грн.
Не погодившись з податковими повідомленнями-рішеннями, позивач подав скаргу до Державної фіскальної служби України (далі - ДФС України), за результатами розгляду якої прийнято рішення від 23.05.2019 №23794/6/99-99-11-04-01-25, згідно з яким податкові повідомлення-рішення від 11.03.2019 № 03142615140102, №03152615140102 залишені без змін, а податкові повідомлення-рішення №03162615140102, №03172615140102 скасовані частково.
ГУ ДФС за результатами адміністративного оскарження прийнято податкові повідомлення-рішення від 27.05.2019: №07092615140102 - про збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ на 617 101,00 грн (в тому числі: 493 681,00 грн - основний платіж, 123 420,00 грн - штрафні (фінансові) санкції), №07102615140102 - про зменшення розміру від`ємного значення суми ПДВ на 100 831,00 грн.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що між ТОВ «Проматом» (покупець) та Дочірнім підприємством (ДП) «ЛД-Україна» (продавець) був укладений договір №БВ2079/16 від 22.09.2016 про купівлю-продаж цінних паперів загальною вартістю 44 999 313,15 грн.
ТОВ «ПРОМАТОМ» відповідно до умов договору купівлі-продажу №БВ2079/1 від 22.09.2016 видало ДП «ЛД-УКРАЇНА» в розрахунок за цінні папери прості векселі від 23.09.2016: №АА2808567, №АА2808568, №АА2808569, №АА2808570, №АА2808571, №АА2808572, №2808574 власної емісії на загальну суму 44 999 313,15 грн.
Вказані векселі були виписані зі строком погашення «За пред`явленням, але не раніше 23.09.2046».
В подальшому до бланків векселів були внесенні зміни: у місці «строк платежу» зроблено новий надпис «За пред`явленням», про що між ТОВ «ПРОМАТОМ» та ДП «ЛД-Україна» складено та підписано акти від 26.09.2016.
Судами встановлено, що в бухгалтерському обліку позивача заборгованість за вказаними векселями обліковувалась на рахунку 511 «Довгострокові векселя, які видані в національній валюті».
ГУ ДПС кваліфікувало кредиторську заборгованість за векселями в бухгалтерському обліку Товариства як довгострокові зобов`язання (тобто, зобов`язання зі строком погашення більше року) та здійснило дисконтування суми зазначеної заборгованості шляхом вирахування різниці (дисконту) між майбутньою та теперішньою вартістю зобов`язання із застосуванням П(С)БО 13 «Фінансові інструменти», П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції» і П(С)БО 28 «Зменшення корисності активів».
Пунктом 2 частини п`ятої статті 3 Закону України «Про цінні папери та фондовий ринок» (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі - так само) встановлено, що боргові цінні папери - це цінні папери, що посвідчують відносини позики і передбачають зобов`язання, зокрема емітента, сплатити у визначений строк кошти. До боргових цінних паперів належать, зокрема, векселі.