ПОСТАНОВА
Іменем України
03 травня 2022 року
Київ
справа №824/348/20-а
адміністративне провадження №К/9901/1972/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Усенко Є.А., Яковенка М.М.,
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №824/348/20-а за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Чернівецькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги про сплату боргу (недоїмки), рішення про застосування штрафних санкцій, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Чернівецькій області, правонаступником якого є Головне управління ДПС у Чернівецькій області, утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, на постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 08 грудня 2020 року (головуючий суддя - Драчук Т.О., судді Полотнянко Ю.П., Ватаманюк Р.В.),-
ВСТАНОВИВ:
У березні 2020 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Чернівецькій області, правонаступником якого є Головне управління ДПС у Чернівецькій області, утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 17 лютого 2020 року №0002643304, №0002653304, №0002683304, №0002703304, вимогу про сплату боргу (недоїмки) з єдиного соціального внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування від 17 лютого 2020 року №Ф-0002673304, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 17 лютого 2020 року №0002663304.
Вимоги адміністративного позову, серед іншого, вмотивовано тим, що контролюючий орган безпідставно виключив зі складу витрат, пов`язаних із здійсненням господарської діяльності, витрати з виплат по авансовим звітам у розмірі 1018428,53 грн, оскільки не врахував надані позивачем первинні документи (касові чеки, квитанції тощо). Посилання відповідача на те, що виплата за авансовими звітами в готівковій формі була більшою за отриману і витрачену за перевіряємий період готівку, є безпідставними, оскільки підприємець не позбавлений права та можливості використовувати для виконання зобов`язань у господарській діяльності власні заощадження.
Чернівецький окружний адміністративний суд рішенням від 25 вересня 2020 року (суддя Лелюк О.П.) адміністративний позов задовольнив частково. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення форми «Р» від 17 лютого 2020 року №0002643304 в частині збільшення грошового зобов`язання на 11812,50 грн, з яких 9450 грн - податкове зобов`язання та 2362,50 грн - штрафна санкція. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення форми «Р» від 17 лютого 2020 року №0002653304 в частині збільшення грошового зобов`язання на 984,38 грн, з яких 787,50 грн - податкове зобов`язання та 196,88 грн - штрафна санкція. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення форм «В4» від 17 лютого 2020 року №0002683304, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість усього на 28917 грн. В задоволенні іншої частини позовних вимог відмовив.
Сьомий апеляційний адміністративний суд постановою від 08 грудня 2020 року апеляційну скаргу ФОП ОСОБА_1 задовольнив повністю. Рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 25 вересня 2020 року скасував та прийняв нову постанову, якою позовні вимоги задовольнив повністю. Визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 17 лютого 2020 року №0002643304, №0002653304, №0002683304, №0002693304, №0002703304, вимогу про сплату боргу з єдиного соціального внеску від 17 лютого 2020 року №Ф-0002673304, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску №0002663304 від 17 лютого 2020 року. Здійснив розподіл судових витрат.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили, що ФОП ОСОБА_1 зареєстрований як фізична особа-підприємець з 6 грудня 2005 року, основний вид економічної діяльності за КВЕД 49.41 - вантажний автомобільний транспорт. Перебуває на загальній системі оподаткування.
У період з 28 листопада 2019 року по 18 грудня 2019 року посадові особи ГУ ДПС провели документальну планову виїзну перевірку діяльності платника податків ФОП ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, дотримання норм законодавства щодо ввезення, виробництва чи реалізації підакцизних товарів за період з 1 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року. За результатами перевірки складено акт від 24 грудня 2019 року №70/24-13-33-04/ 3075406557 .
Перевіркою встановлено наступні порушення:
1) підпунктів 2, 6, 8, 9 пункту 6 Порядку ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України від 16 вересня 2013 року №481 (далі - Порядок №481) та підпункту «а» підпункту 176.1 статті 176 ПК України, а саме не правильно відображено дохід, отриманий від здійснення господарської діяльності із сумарним підсумком за місяць, квартал, рік, зокрема, кошти, що надійшли на поточний рахунок, касу платника податків та/або отримано готівкою, суми фактично понесених витрат, безпосередньо пов`язаних з одержанням доходу, які не зазначені в графах 6 та 7, та суми чистого оподатковуваного доходу, яка розраховується як різниця між сумою доходу за звітний період (графа 4) та сумою понесених витрат від провадження господарської або незалежної професіональної діяльності (графи 6,7,8);
2) підпунктів 164.1.1, 164.1.3 пункту 164.1, абзацу е) підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, пунктів 177.1, 177.2, підпункту 177.4.1, пункту 177.4 статті 177 ПК України, що призвело до заниження належного до сплати податку з доходів фізичних осіб від здійснення господарської діяльності на загальну суму 560465,59 грн, у тому числі за 2016 рік - 119648,76 грн, за 2017 рік - 207308,55 грн, за 2018 рік - 233508,29 грн;
3) пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України, що призвело до заниження військового збору від здійснення підприємницької діяльності на загальну суму 46705,46 грн, в тому числі за 2016 рік - 9970,73 грн, за 2017 рік - 17275,71 грн, за 2018 рік - 19459,02 грн;
4) абзацу 1 пункту 2 частини першої статті 7, пункту 2 статті 9 Закону України від 8 липня 2010 року №2464-VІ «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (далі - Закон №2464-VІ), в результаті чого донараховано єдиний внесок, який підлягає нарахуванню з чистого оподатковуваного доходу на суму доходу (прибутку) за період з 1 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року, на загальну суму 315419,50 грн, в тому числі за 2016 рік - 89656,51 грн, за 2017 рік - 100765,54 грн, за 2018 рік - 124997,45 грн;
5) пункту 188.1 статті 188, пункти 192.1, 192.2 статті 192 ПК України, внаслідок чого завищено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового періоду, на 61557 грн, в тому числі за грудень 2016 рік - 32640 грн, за липень 2017 року - 9000 грн, за вересень 2018 року - 18000 грн, за серпень 2018 року - 1000 грн, за листопад 2018 року - 917 грн;
6) пункту 51.1 статті 51 ПК України, а саме платником податків не відображено в повному обсязі в розрахунках форми 1ДФ за період з 1 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року виплачені кошти на користь платників податків;
7) пункту 44.6, 44.7 статті 44 ПК України, що виявилось у ненаданні посадовим особам контролюючого органу документів, що підтверджують показники, відображені платником податків у податковій звітності.
Крім того, ГУ ДПС складено акт від 18 грудня 2019 року №179/24-13-33-04 про ненадання ФОП ОСОБА_1 документів, а саме: детальної інформації щодо структури доходів і витрат, віднесених до граф 4, 5, 6, 7, 8 Додатків Ф2 до податкових декларацій про майновий стан і доходи за 2016, 2017, 2018 роки; інформацію про обороти по постачальникам та покупцям за 2016, 2017, 2018 роки; інформацію про формування ціни на реалізовані товари/роботи/послуги.
20 січня 2020 року позивач подав заперечення на вказаний акт перевірки, у яких, серед іншого, просив здійснити перевірку достовірності, обґрунтованості та правомірності викладеної в ньому інформації та прийняти до уваги додані до заперечень первинні документи, які безпідставно не було враховано перевіряючими під час проведення контрольного заходу та привести зміст акту перевірки у відповідність до фактичних обставин, підтверджених належними первинними документами та норм податкового законодавства, які повинні застосовуватися до спірних правовідносин.
На підставі наказу №56 від 29 січня 2020 року, повідомлень про початок позапланової невиїзної перевірки від 29 січня 2020 року №11 посадові особи ГУ ДПС провели документальну позапланову невиїзну перевірку діяльності платника податків ФОП ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, дотримання норм законодавства щодо ввезення, виробництва чи реалізації підакцизних товарів за період з 1 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року. За результатами перевірки складено акт від 11 лютого 2020 року №43/24-13-33-04-15/ 3075406557 .
Перевіркою встановлено порушення:
- підпунктів 164.1.1, 164.1.3 пункту 164.1, абзацу е) підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, пунктів 177.1, 177.2, підпункту 177.4.1, пункту 177.4 статті 177 ПК України, що призвело до заниження належного до сплати податку з доходів фізичних осіб від здійснення господарської діяльності на загальну суму 513023,86 грн, у тому числі за 2016 рік - 20460,29 грн, за 2017 рік - 209081,82 грн, за 2018 рік - 283481,75 грн;
- пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України, що призвело до заниження військового збору від здійснення підприємницької діяльності на загальну суму 42751,98 грн, в тому числі за 2016 рік - 1705,02 грн, за 2017 рік - 17423,48 грн, за 2018 рік - 23623,48 грн;
- абзацу 1 пункту 2 частини першої статті 7, пункту 2 статті 9 Закону України від 8 липня 2010 року №2464-VІ «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (далі - Закон №2464-VІ), в результаті чого донараховано єдиний внесок, який підлягає нарахуванню з чистого оподатковуваного доходу на суму доходу (прибутку) за період з 1 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року, на загальну суму 250770,01 грн, в тому числі за 2016 рік - 25007,02 грн, за 2017 рік - 100765,54 грн, за 2018 рік - 124997,45 грн;
- пункту 188.1 статті 188, пункти 192.1, 192.2 статті 192 ПК України, внаслідок чого завищено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового періоду на 61557 грн, в тому числі за грудень 2016 рік - 32640 грн, за липень 2017 року - 9000 грн, за вересень 2018 року - 18000 грн, за серпень 2018 року - 1000 грн, за листопад 2018 року - 917 грн.
В іншій частині встановлені контролюючим органом порушення в акті перевірки від 11 лютого 2020 року є ідентичними порушенням, зафіксованим у пунктах 1, 6-7 попереднього акта перевірки.
Висновок контролюючого органу про заниження платником податків суми загального оподатковуваного доходу був, серед іншого, вмотивований тим, що ФОП ОСОБА_1 завищив суму документально підтверджених витрат, пов`язаних із господарською діяльністю, на 1018428,53 грн, з яких за 2017 рік - 533146,65 грн, за 2018 рік - 485281,88 грн. Це зумовлено тим, що оплата заборгованості водіям по авансових звітах здійснювалась готівкою, проте, загальний розмір готівкових коштів, знятих з банківських рахунків, отриманої із застосуванням РРО виручки, а також розміру виплаченої готівкою заробітної плати свідчить, що авансові звіти на указану суму не могли бути оплачені саме за рахунок готівкових коштів.
Порушення, встановлені за наслідками оцінки правомірності визначення чистого оподатковуваного доходу у періоді, що перевірявся, стали підставою і для висновку про заниження позивачем суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та військового збору.
На підставі акта позапланової перевірки ГУ ДПС 17 лютого 2020 року прийнято:
- податкове повідомлення-рішення форми «Р» №0002643304, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, на 615704,46 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням - 492563,57 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 123140,89 грн;
- податкове повідомлення-рішення форми «Р» №0002653304, яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на 51308,70 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням - 41046,96 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 10261,74 грн;
- податкове повідомлення-рішення форми «В4» №0002683304, згідно з яким зменшено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, на 28917 грн;
- податкове повідомлення-рішення форми «ПС» №0002693304, відповідно до якого застосовано штраф у сумі 510 грн на підставі пункту 119.2 статті 119 ПК України;
- податкове повідомлення-рішення форми «ПС» №0002703304, відповідно до якого застосовано штраф у сумі 510 грн на підставі пункту 121.1 статті 121 ПК України;
- вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ф-0002673304, згідно з якою вимагається сплатити недоїмку з єдиного внеску у сумі 250770,01 грн;
- рішення від 17 лютого 2020 року №0002663304 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, відповідно до якого у зв`язку з донарахуванням 250770,01 грн єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування вирішено застосувати до ФОП ОСОБА_1 штрафні санкції у розмірі 65231,96 грн.
Частково задовольняючи вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції, зокрема, дійшов висновку, що витрати фізичної особи-підприємця визначаються лише у разі їх фактичного понесення у межах господарської діяльності, що повинні підтверджуватися відповідними первинними документами. Враховуючи викладене, суд погодився з контролюючим органом, що за наслідками співставлення суми готівкових коштів, знятих з банківських рахунків та отриманих за допомогою РРО від покупців, із витратами на погашення авансових звітів готівкою не підтвердженим є факт реальності виплати таких коштів на суму 1018428,53 грн.
ФОП ОСОБА_1 не погодився з рішенням суду першої інстанції в частині відмови в задоволенні позовних вимог та подав апеляційну скаргу.
Апеляційний суд не погодився з висновками суду першої інстанції, в тому числі, і з тим, що ФОП ОСОБА_1 завищив суму документально підтверджених витрат, пов`язаних із господарською діяльністю, на 1018428,53 грн, та вказав, що позивач надав усі необхідні первинні документи, які підтверджують факт нарахування та виплати відповідних сум, а саме відомості щодо виплати коштів по авансовим звітам, звіти про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт, подорожні листи. Висновки ГУ ДПС ґрунтуються виключно на співставленні наявних у ФОП ОСОБА_1 готівкових коштів, коштів на рахунках, виручки за реалізовані у спірні періоди послуги, але ці висновки не підтверджені жодними належними доказами. При цьому відсутня законодавча заборона щодо використання фізичною особою-підприємцем для здійснення підприємницької діяльності особистого майна і коштів, які належать їй як фізичній особі. Крім того, фізична особа-підприємець, яка перебуває на загальній системі оподаткування, може використовувати у власній підприємницькій діяльності не лише отримані нею доходи, а й власні заощадження, кредити фінансових установ, позики, позички, поворотну та безповоротну фінансову допомогу, благодійні внески тощо.
Вказане у сукупності з іншими висновками стало підставою для скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нової постанови про задоволення позову в повному обсязі.
Не погодившись з постановою апеляційного суду, ГУ ДПС подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 08 грудня 2020 року та залишити в силі рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 25 вересня 2020 року.
За змістом касаційної скарги підставою касаційного оскарження вказано пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України). Скаржник вважає, що відсутній висновок Верховного Суду щодо застосування пунктів 177.2, 177.4 статті 177 ПК України при врахуванні витрат з метою визначення чистого оподатковуваного доходу фізичної особи-підприємця за умови, коли у платника податків відсутня достатня кількість готівкових коштів для оплати таких витрат.
Скаржник наполягає, що в ході позапланової перевірки було встановлено, що у ФОП ОСОБА_1 витрати готівкових коштів на 1018428,53 грн більші за реальну кількість готівки, яка була у нього в наявності у періоді, що перевірявся. Податковий орган не заперечує, що фізична особа-підприємець може використовувати у підприємницькій діяльності власні заощадження, кредитні кошти, позики тощо, проте, позивач жодних доказів отримання зазначених коштів з будь-якого джерела не надав. Більш того, згідно з деклараціями про майновий стан і доходи за період з 2011 по 2018 рік, що містяться у матеріалах справи, впродовж 8 років господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 отримав чистий оподатковуваний дохід на загальну суму 339630,25 грн. Це спростовує припущення апеляційного суду про наявність у позивача власних заощаджень в сумі 1018428,53 грн.
Скаржник звертає увагу на висновки Верховного Суду, викладені в постановах від 29 січня 2019 року (справа №824/118/18-а), від 15 жовтня 2019 року (справа №826/10402/17), від 2 жовтня 2019 року (справа №820/20933/14), від 24 квітня 2018 року (справа №808/1077/17), згідно з якими до витрат фізичної особи-підприємця можуть бути віднесені лише фактично здійснені, достовірно оцінені витрати, що спричинили реальні зміни майнового стану платника податків. Відтак, самі по собі авансові звіти на загальну суму 1018428,53 грн не можуть свідчити про реальність здійснення виплати добових виплат найманим працівникам.
В іншій частині касаційна скарга вмотивована порушеннями апеляційним судом приписів статей 90, 308 КАС України, що полягає у безпідставному виході апеляційним судом за межі апеляційної скарги та ненадання оцінки доводам ГУ ДПС в частині підстав неврахування частини списаного пального.
Верховний Суд ухвалою від 23 лютого 2021 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України - якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах.
У відзиві на касаційну скаргу позивач просить залишити її без задоволення, а постанову апеляційного суду - без змін як законну та обґрунтовану.
31 січня 2022 року від відповідача надійшло клопотання про заміну Головного управління ДПС у Чернівецькій області (ЄДРПОУ 43143196) на правонаступника - Головне управління ДПС у Чернівецькій області, утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України (ЄДРПОУ 44057187). Клопотання вмотивоване тим, що згідно з наказом ДПС України від 30 вересня 2020 року №529 «Про утворення територіальних органів Державної податкової служби» було утворено як відокремлені підрозділи територіальних органів ДПС за переліком згідно з додатком. Постановою Кабінету Міністрів України від 30 вересня 2020 року №893 «Деякі питання територіальних органів Державної податкової служби» встановлено, що кожен територіальний орган ДПС, утворений як її відокремлений підрозділ, є правонаступником майна, прав та обов`язків відповідного територіального органу ДПС, що ліквідується.
Враховуючи реформування податкових органів, на підставі статті 52 КАС України колегією суддів здійснено заміну відповідача у справі - Головного управління ДПС у Чернівецькій області (ЄДРПОУ 43143196) на правонаступника - Головне управління ДПС у Чернівецькій області, утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України (ЄДРПОУ ВП 44057187).
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування апеляційним судом норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України (в редакції, чинній з 8 лютого 2020 року) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.