ПОСТАНОВА
Іменем України
19 квітня 2022 року
Київ
справа №816/687/16
адміністративне провадження № К/9901/33796/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Усенко Є.А.,
суддів: Білоуса О.В., Васильєвої І.А., Гімона М.М., Гончарової І.А., Дашутіна І.В., Желтобрюх І.Л., Олендера І.Я., Пасічник С.С., Ханової Р.Ф., Хохуляка В.В., Шишова О.О., Яковенка М.М.,
розглянув у порядку письмового провадження справу за позовом Спільного підприємства «Полтавська газонафтова компанія» до Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 04.06.2020 (суддя - Удовіченко С.О.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 15.10.2020 (суддя-доповідач - Григоров А.М., судді: Чалий І.С., Бартош Н.С.),
УСТАНОВИВ:
У травні 2016 року Спільне підприємство «Полтавська газонафтова компанія» (далі - СП «Полтавська газонафтова компанія», Підприємство, позивач) звернулося до Полтавської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області (далі - Полтавська ОДПІ ГУ ДФС у Полтавській області), правонаступником якої є Головне управління Державної податкової служби у Полтавській області (далі - ГУ ДПС у Полтавській області, ГУ ДПС, відповідач), з позовом про визнання незаконними та скасування податкових повідомлень-рішень від 30.12.2015 №0001951500, №0001961500, №0001971500, №0001981500, якими Підприємству згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України (далі - ПК) донараховано грошові зобов`язання у загальному розмірі 73 139 058 грн (податкові зобов`язання та штрафні санкції) з рентної плати за користування надрами для видобування природного газу, у тому числі нафтового (попутного) газу з покладів, які повністю або частково залягають на глибині до 5 000 м за II квартал 2015 року. Правовою підставою збільшення суми грошових зобов`язань контролюючим органом визначено пункт 252.20 статті 252 ПК, штрафні (фінансові) санкції застосовані відповідно до пункту 123.1 статті 123 цього Кодексу.
В обґрунтування позовних вимог Підприємство покликалося на те, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення не відповідають принципу стабільності, закріпленому в підпункті 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПК, оскільки Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України» від 31 липня 2014 року № 1621-VІІ (далі - Закон № 1621-VІІ) та Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28 грудня 2014 року № 71-VIII (далі - Закон № 71-VIII), якими встановлені нові ставки збору за користування надрами та запроваджені ставки з рентної плати за користування надрами, зокрема із збільшенням ставок за користування надрами для видобування природного газу, у тому числі нафтового (попутного) газу з покладів, які повністю або частково залягають на глибині до 5 000 м, з 28% до 55%, прийняті законодавчим органом менше ніж за шість місяців до початку нового бюджетного періоду.
Відповідач заперечував проти позову, посилаючись на законність спірних рішень, прийнятих у межах повноважень та у спосіб, визначений законом. Контролюючий орган наполягав, що позивач був обізнаний про підвищення ставки, за якою слід сплачувати податкові зобов`язання за ІІ квартал 2015 року, про що свідчить той факт, що спочатку позивач подав податковий розрахунок з плати за користування надрами для видобування корисних копалин за вказаний податковий звітний період, у якому задекларував податкові зобов`язання з плати за користування надрами для видобування корисних копалин із застосуванням ставки, встановленої пунктом 252.20 статті 252 ПК. В уточнюючих податкових розрахунках від 24.11.2015 позивач рентну плату визначив із застосуванням ставки 28%.
11 грудня 2015 року посадові особи Полтавської ОДПІ ГУ ДФС у Полтавській області згідно з підпунктом 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК провели камеральні перевірки даних, задекларованих у податкових розрахунках з плати за користування надрами для видобування корисних копалин СП «Полтавська газонафтова компанія», за результатами яких було складено акти від 11.12.2015 за №159/1501/20041662, № 160/1501/20041662, №161/1501/20041662, №162/1501/20041662 за II квартал 2015, відповідно до висновків в яких встановлено порушення позивачем пункту 252.20 статті 252 ПК, що призвело до заниження податкових зобов`язань з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин (природного газу, у тому числі нафтового (попутного) газу). На підставі зазначених актів перевірки були прийняті податкові повідомлення-рішення про визначення Підприємству сум грошових зобов`язань.
Полтавський окружний адміністративний суд рішенням від 04.06.2020, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 15.10.2020, задовольнив адміністративний позов, вирішивши питання розподілу судових витрат, зокрема, стягнувши на користь позивача коштом бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Полтавській області витрати в розмірі 91 060 грн за проведення судово-економічної експертизи.
Суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку, що контролюючий орган, приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення, не дотримався принципу стабільності, передбаченого пунктом 4.1.9 статті 4.1 статті 4 ПК. Установлена Законом №71-VIII рентна плата з 1 січня 2015 року підлягала застосуванню у 2016 році, тому позивач правильно розрахував податкові зобов`язання за II квартал 2015 року за ставкою 28%.
Водночас, суд апеляційної інстанції зазначив, що неузгодженість норм ПК, які регулювали спірні правовідносини, дає підстави для їх різного тлумачення, тому відповідач, приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення, мав застосувати норми пункту 56.21 статті 56 ПК і прийняти рішення на користь позивача.
Крім того, суди попередніх інстанцій виснували про порушення контролюючим органом способу реалізації управлінських функцій при прийнятті спірних податкових повідомлень-рішень унаслідок недотримання вимог підпункту 78.1.4. пункту 78.1. статті 78 ПК. Встановивши за результатами перевірки недостовірні дані в податкових деклараціях позивача, відповідач, згідно з висновком судів, мав направити запит до платника податків для надання пояснень і документальних підтверджень. У разі коли позивач не надав би відповідних пояснень та документальних підтверджень у контролюючого органу виникла б підстава для проведення документальної перевірки, за результатами якої (а не камеральної перевірки) можливе донарахування сум грошових зобов`язань.
Належним доказом суд визнав висновок судово-економічної експертизи у справі.
ГУ ДПС у Полтавській області подало до Верховного Суду касаційну скаргу на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 04.06.2020 та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 15.10.2020 у справі № 816/687/16, в якій просить скасувати зазначені судові рішення та ухвалити нове рішення про відмову в задоволені позову СП «Полтавська газонафтова компанія».
Ухвалою Верховного Суду від 23.12.2020 відкрито касаційне провадження за касаційної скаргою ГУ ДПС у Полтавській області на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС) відповідно до доводів у касаційній скарзі про неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4, підпункту 16.1.4 пункту 16.1 статті 16, підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78, пункту 252.20 статті 252, підпункту 263.9.1 пункту 263 статті 263 ПК, порушення норм процесуального права, не врахування при застосуванні зазначених норм матеріального права висновків Верховного Суду в постановах від 23.06.2018 у справі №803/552/17, від 26.06.2018 у справі №813/448/17 у подібних правовідносинах та помилкове врахування висновку Верховного Суду в постановах від 20.03.2018 у справі №804/1473/17, від 07.03.2018 у справі №806/622/16 щодо застосування норм права не у подібних правовідносинах.
Позивач подав відзив на касаційну скаргу, у якому, посилаючись на аналогічні висновкам судів попередніх інстанції у справі доводи, просив залишити касаційну скаргу без задоволення, а оскаржувані судові рішення в силі. При цьому позивач наголошував, що застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм права, зокрема підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПК відповідає висновку Верховного Суду щодо застосування принципу стабільності податкового законодавства у постановах від 07.09.2018 у справі № 826/18755/15, від 17.03.2021 № 816/846/16, від 01.07.2021 № 816/844/16 у подібних правовідносинах.
23.09.2021 ГУ ДПС подало уточнення до касаційної скарги, у якому просило вирішити питання про передачу справи на розгляд Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, покликаючись на неоднакове застосування Верховним Судом підпункту 4.1.9 пункту 4.1. статті 4 ПК. Як приклади іншого застосування Верховним Судом цього підпункту, в порівнянні з постановами Верховного Суду, на які посилається позивач, ГУ ДПС вказує постанови Верховного Суду від 08.05.2018 у справі № 825/1403/17, від 24.10.2018 у справі №820/6284/16, від 15.05.2019 у справі № 825/1496/17, від 22.12.2020 у справі № 460/2764/18.
ГУ ДПС просить відійти від висновку Верховного Суду щодо застосування підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПК у постановах від 07.09.2018 у справі № 826/18755/15, від 17.03.2021 № 816/846/16, від 01.07.2021 № 816/844/16.
У цих постановах Верховний Суд, застосувавши норми підпункту 4.1.9 пункту 4.1, підпункту 263.9.1 пункту 263.9 статті 263 ПК (в редакції до внесення змін Законом № 71-VIII), пункту 252.20 статті 250 (в редакції Закону №71-VIII), підпункту 1.1 пункту 1 підрозділу 9-1 розділу ХХ ПК (в редакції Закону №1621-VІІ) у подібних правовідносинах, зробили висновок, що податкові зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування природного газу в ІV кварталі 2014 року, ІV кварталі 2015 року мають визначатися за ставкою 28%, оскільки Закон №1621-VІІ та Закон №71-VIII, згідно з якими ставки рентної плати були збільшені, прийняті менше, ніж за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, а відтак збільшені цими законами ставки підлягають застосуванню з 1 січня 2016 року.
Таким же був підхід Верховного Суду у застосуванні норм законів, які були прийняті не у відповідності з принципом стабільності податкового законодавства, також в інших справах, зокрема, у справах, в яких спір стосувався сплати місцевих податків (до прикладу, у справі № 806/622/16 (постанова від 07.03.2018), № 804/1473/17 (постанова від 20.03.2018), на висновок Верховного Суду в яких послалися суди першої та апеляційної інстанцій у справі, щодо якої здійснюється касаційний перегляд.
Водночас, у постановах від 15.05.2019 у справі № 825/1496/17, від 22.12.2020 у справі № 460/2764/18 Верховний Суд дійшов висновку, що закріплений в підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПК принцип стабільності податкового законодавства скерований (орієнтований на) органу законодавчої влади, а у випадку, передбаченому пунктом 4.4 статті 4 ПК - органам місцевого самоврядування з метою дотримання певного порядку внесення змін до будь-якого з елементів податку. Згідно із загальноприйнятою у правозастосуванні юридичною кваліфікацією змін до податкового законодавства закон, який вносить зміни всупереч підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПК, вважається чинним, оскільки не суперечить Конституції України. Норма підпункту 4.1.9 встановлює обмеження, не передбачаючи жодних наслідків (зокрема санкцій) у разі його порушення.
Враховуючи наведені вище доводи ГУ ДПС щодо підстав касаційного оскарження ухвалених у справі № 816/687/16 судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій, для забезпечення єдності судової практики при застосуванні законів, якими встановлені (змінені) податки та збори, будь-які елементи податків та зборів пізніше як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому будуть діяти нові правила оподаткування, або протягом бюджетного року, згідно з ухвалою Верховного Суду від 01.11.2021 справа передана на розгляд палати, до якої входять судді колегії, визначеної для розгляду цієї справи, відповідно до статей 346, 347 КАС.
Перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права в межах доводів, наведених у касаційній скарзі, Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню.
Спір у цій справі стосується, зокрема обов`язку позивача, як платника рентної плати за користування надрами для видобування газу природного з покладів, які повністю або частково залягають на глибині до 5 000 метрів, сплачувати рентну плату за ставкою 55% від вартості товарної продукції гірничого підприємства у ІІ кварталі 2015 року в контексті дискреційних повноважень Верховної Ради України встановлювати загальнодержавні податки та збори та застосування правових принципів, зокрема принципів податкового законодавства, закріплених у пункті 4.1 статті 4 ПК.
Пунктом 1.1 статті 1 ПК встановлено, що цей Кодекс регулює відносини, які виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Згідно із підпунктом 9.1.9 пункту 9.1 статті 9 ПК (в редакції до внесення змін Законом №71-VIII, далі - так само) до загальнодержавних податків і зборів належала плата за користування надрами.
Відповідно до статті 262 ПК плата за користування надрами - загальнодержавний платіж, який справляється у вигляді: плати за користування надрами для видобування корисних копалин; плати за користування надрами в цілях, не пов`язаних з видобуванням корисних копалин.
Згідно із підпунктом 263.9.1 пункту 263.9 статті 263 ПК (в редакції Закону від 02.12.2010 № 2755- VI зі змінами, внесеними Законом- від 24.05.2012 № 4834- VI) ставка плати за користування надрами для видобування корисних копалин щодо газу природного (будь-якого походження) з покладів, які повністю або частково залягають на глибині до 5000 метрів складала 28 відсотків від вартості товарної продукції гірничого підприємства.
Відповідно до підпункту 21 пункту 1 розділу І Закону №1621-VII розділ XX «Перехідні положення» ПК було доповнено підрозділом 9-1 такого змісту: «тимчасово, до 1 січня 2015 року, встановлюються такі особливості застосування деяких норм розділу XI «Плата за користування надрами» цього Кодексу: 1.1. Ставки плати за користування надрами для видобування нафти, конденсату, газу природного, залізної руди, визначені підпунктом 263.9.1 пункту 263.9 статті 263 цього Кодексу, встановлюються на період, визначений абзацом першим цього пункту, у відсотках від вартості товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) у таких розмірах: газу природного (будь-якого походження) з покладів, які повністю або частково залягають на глибині до 5 000 метрів - 55 відсотків від вартості товарної продукції гірничого підприємства».
Отже, Законом № 1621-VII (набрав чинності з 3 серпня 2014 року) було змінено розмір ставок плати за користування надрами для видобування корисних копалин щодо газу природного (будь-якого походження) з покладів, які повністю або частково залягають на глибині до 5 000 метрів, з 28% до 55% на період з 3 серпня 2014 року до 1 січня 2015 року.
Законом №71-VIIІ, який набрав чинності з 1 січня 2015 року, внесені зміни до ПК, згідно з якими плату за користування надрами трансформовано в рентну плату за користування надрами для видобування корисних копалин та в рентну плату за користування надрами в цілях, не пов`язаних з видобуванням корисних копалин (підпункти 251.1.1, 251.1.2 пункту 251.1 статті 251 ПК).
З урахуванням цих змін підпункт 9.1.6 пункту 9.1 статті 9 ПК визначає, що до загальнодержавних податків належить рентна плата.
Відповідно до пункту 252.20 статті 252 ПК (в редакції Закону №71-VIIІ) ставка рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин установлюються у відсотках від вартості товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) у розмірах: газ природний (будь-якого походження) з покладів, які повністю або частково залягають на глибині до 5000 метрів, - 55,00 відсотків від вартості товарної продукції гірничого підприємства.
Порівняння правового регулювання плати за користування надрами та рентної плати за користування надрами дає підстави для висновку, що Законом №71- VIIІ не було змінено вітчизняну систему оподаткування щодо переліку запроваджених нею податків і зборів. Так само, не було введено і новий розмір ставки податкового платежу за користування надрами для видобування газу природного (будь-якого походження) з покладів, які повністю або частково залягають на глибині до 5 000 метрів. Ця ставка була в ПК з 3 серпня 2014 року.
В теорії права норми права поділяють на типові норми (норми - правила поведінки) і спеціалізовані (нетипові) норми. Якщо типові норми спрямовані на безпосереднє регулювання суспільних відносин (встановлюють стандарт правомірної поведінки суб`єкта права або встановлюють наслідки відхилення від нього), то спеціалізовані норми зазвичай безпосередньо відносини між особами не регулюють, а сприяють реалізації норм -правил поведінки і у такий спосіб опосередковано беруть участь у правовому регулюванні суспільних відносин. До спеціалізованих норм відносяться, зокрема норми-принципи - найбільш загальні, стабільні та імперативні вимоги, закріплені у праві, які є концентрованим виразом найважливіших сутнісних рис та цінностей, що притаманні системі права і визначають її характер та напрямки подальшого розвитку. Галузеві принципи лежать в основі тієї чи іншої галузі права і виражають особливості конкретної галузі права. Як фундаментальні засади, вони відіграють значну роль у побудові галузевого законодавства, визначаючи основні вектори його розвитку.
Основні засади податкового законодавства України (принципи, на яких ґрунтується податкове законодавство) визначені в статті 4 ПК, зокрема стабільність, який легально визначено як «зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситися пізніш як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому будуть діяти нові правила та ставки. Податки та збори, їх ставки, а також податкові пільги не можуть змінюватися протягом бюджетного року» (підпункт 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПК).
Звертаючись до доктрини як джерела права, слід зазначити, що доктринальне бачення застосування основних засад функціонування податкової системи України полягає, зокрема, в тому, що визначені в ПК принципи законодавства відображають співвідношення, взаємозв`язок елементів податкової системи (податків і зборів), і що у широкому змісті під принципами податкової системи розуміється вся їх сукупність, що регулюють оподаткування. (Податковий кодекс України. Постатейний коментар. У двох частинах, частина 1.- За ред. Проф. М.П.Кучерявенка.с.19).
Тобто, в конкретних ситуаціях правозастосування правові принципи, в тому числі принципи податкового законодавства мають розглядатися у їх сукупності. Розглядаючи дотримання чи порушення одного з правових принципів, не можна не враховувати при цьому дотримання чи порушення інших. Так, принцип стабільності неможливо розглядати відокремлено, зокрема від принципу фіскальної достатності («встановлення податків та зборів з урахуванням необхідності досягнення збалансованості витрат бюджету з його надходженнями» підпункт 4.1.5) чи загальності оподаткування («кожна особа зобов`язана сплачувати встановлені Податковим кодексом України, законами з питань митної справи податки та збори, платником яких вона є згідно з положеннями цього Кодексу» підпункт 4.1.1), невідворотності настання визначеної законом відповідальності у разі порушення податкового законодавства (підпункт 4.1.3). Іншими словами, принципи, як основні засади правового регулювання діють (функціонують) системно, мають аналізуватися в правозастосуванні як сукупність вимог, дотримання яких вимагається як платником податку, контролюючим органом, так і законодавцем. Якщо виникає конфлікт між принципами, то він «вирішується в кожній конкретній ситуації шляхом оптимального вибору на підставі оцінки ваги кожного з принципів, інтенсивності їхньої дії» (Загальна теорія права. Підручник. За заг. ред.д.ю.н., професора М.І.Козюбри, Київ: Ваіте, 2016, с.141).
Відповідно до доктринальних положень вітчизняної науки принципи податкового законодавства, закріплені нормами статті 4 ПК, є галузевим відображенням закріплених в конституційних нормах принципів оподаткування (статті 67,92 Конституції України).
Відповідно до статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом. Згідно з пунктом 1 частини другої статті 92 Конституції України система оподаткування, податки і збори встановлюються виключно законами України.
Отже, за конституційними нормами платник податків є зобов`язаною особою щодо сплати податків і зборів, тоді як законодавчий орган уповноважений визначати обов`язок щодо сплати податків і зборів.
Надання Верховній Раді України повноважень приймати закони (пункт 3 частини першої статті 85 Конституції України) означає можливість законодавчого органу на власний розсуд визначати зміст законів, що ним ухвалюються. Обмеженнями законодавчих повноважень Верховної Ради України є норми Конституції України та міжнародні зобов`язання України. Своєю чергою, будь-які попередні закони Верховна Рада України може змінювати, оскільки зміна законів (будь-як і будь-яких) власне і становить зміст конституційних повноважень Верховної Рад України, тобто здійснюється не всупереч, а відповідно до статей 85, 91, 92 Конституції України. Це стосується і повноважень Верховної Ради України щодо ухвалення та/або зміни законів з оподаткування.
Стаття 19 Конституції України зобов`язує будь-який орган державної влади діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією України та законами України.
Ця конституційна вимога стосується також і Верховної Ради України.
Норми підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПК, як регуляторні, адресовані всім, в тому числі, органу законодавчої влади.
Разом з тим, підстав для твердження, що в разі коли закони про зміну податків (зборів), будь-яких елементів податків (зборів) прийняті без врахування темпоральних меж, встановлених цими нормами, не підлягають застосуванню, немає. Будь-які норми будь-якого попереднього закону не можуть обмежувати законодавчих повноважень Верховної Ради України на зміну нормативного регулювання, за винятком випадків, коли такі обмеження випливають із норм Конституції України або міжнародних договорів України, ратифікованих Верховною Радою України.
У Конституції України відсутні норми, які б зобов`язували Верховну Раду України дотримуватися особливого порядку введення в дію норм з питань оподаткування.