ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
14 лютого 2022 року
м. Київ
справа № 640/2008/20
адміністративне провадження № К/9901/28417/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Усенко Є.А.,
суддів: Гімона М.М., Ханової Р.Ф.,
секретар судового засідання Буденко В.І.,
представники: позивача - Хиляк І.М., Токменко В.В., відповідача - Цісар Г.І.,
розглянувши у судовому засіданні справу за позовом Підприємства з іноземними інвестиціями "Амік Україна" до Офісу великих платників податків ДПС (процесуальний правонаступник - Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, касаційне провадження у якій відкрите за касаційною скаргою Підприємства з іноземними інвестиціями "Амік Україна" на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 21.10.2020 (головуючий суддя Кузьмишина О.М., судді: Костюк Л.О., Чаку Є.В.),
У С Т А Н О В И В :
У лютому 2020 року Підприємство з іноземними інвестиціями "Амік Україна" (далі - ПІІ "Амік Україна", Підприємство, позивач) звернулося до суду з позовом до Офісу великих платників податків ДПС (далі - Офіс ВПП ДПС, відповідач), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 20.01.2020 № 0000345214 про застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 18' 999' 599,44 грн за реалізацію не облікованого пального за місцем реалізації та зберігання на АЗС № 14-05, розташованій на автодорозі Львів-Щирець-Меденичі-Стрий 8-й км (село Сокільники Пустомитівського району Львівської області), через яку Підприємство здійснює підприємницьку діяльність.
На обґрунтування позову позивач посилався на не відповідність фактичним обставинам зафіксованих у акті фактичної перевірки від 20.12.2019 порушень Підприємством пункту 12 частини першої статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 №265/95-ВР (далі - Закон № 265/95-ВР), пунктів 44.1, 44.3 статті 44 Податкового кодексу України (далі - ПК), оскільки на АЗС, щодо якої проводилася перевірка, відсутні необліковані нафтопродукти, а тому застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР згідно з оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням є протиправним. Належне здійснення обліку нафтопродуктів, які перебували на реалізації та зберіганні на АЗС, підтверджується журналом приймання нафтопродуктів та товарно-транспортними накладними, які надавалися контролюючому органу разом із запереченнями на акт перевірки.
Окружний адміністративний суд м. Києва рішенням від 02.07.2020 адміністративний позов задовольнив повністю: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 20.01.2020 № 0000345214.
Висновок суду щодо задоволення позову вмотивований тим, що належним способом перевірки оприбуткування нафтопродуктів, які є на реалізації на АЗС, є співставлення даних звітів АЗС за формою N 16-НП та N 17-НП, даних реєстратора розрахункових операцій (далі - РРО) з фактичними вимірюваннями залишків нафтопродуктів в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС, та кількістю реалізованих нафтопродуктів (якщо різниця показників є меншою, ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, то має місце реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку). Суд виходив із встановленого факту, що на АЗС № 14-05 ведеться журнал обліку нафтопродуктів, відомості в якому за період з 02.09.2019 по 26.12.2019 повністю відповідають даним товарно-транспортних накладних на відпуск нафтопродуктів за вказаний період. Суд відхилив доводи відповідача, що наданий позивачем журнал обліку нафтопродуктів не відповідає змінному звіту АЗС за формою № 17-НП, що, як стверджував відповідач, виключає його оцінку як належного облікового регістру нафтопродуктів. Суд визнав, що журнал обліку нафтопродуктів, який ведеться на АЗС № 14-05, відповідає обліковій формі (журналу) № 13-НП.
Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 21.10.2020 скасував рішення суду першої інстанції та ухвалив нове про відмову в задоволенні позову.
Відмовляючи у задоволенні позову, на противагу встановленим судом першої інстанції обставинам, суд апеляційної інстанції встановив інші, а саме: наданий позивачем журнал обліку нафтопродуктів не відповідає формі № 13-НП, яка встановлена Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України від 20.05.2008 № 281/171/578/155 (далі - Інструкція № 281/171/578/155), оскільки вказаний журнал заповнений однією особою від імені різних операторів; наявні в матеріалах справи товарно-транспортні накладні на відпуск нафтопродуктів не відображають всього обсягу отриманих позивачем нафтопродуктів вартістю 9' 499' 799,72 грн.
Разом з тим, з посиланням на висновки Верховного Суду в постановах від 12.03.2020 у справі № 823/1917/16, від 28.05.2020 у справі № 823/1978/16, суд апеляційної інстанції так само визнав, що належним способом перевірки оприбуткування нафтопродуктів, які знаходяться на реалізації на АЗС, є визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС, та кількістю реалізованих нафтопродуктів. Довід позивача, що виявлення необлікованого пального можливо лише шляхом проведення інвентаризації та складення відповідних форм N 3-НП, N 7-НП, N 23-НП, акту інвентаризації форми N 20-НП, порівняльної відомості результатів інвентаризації нафтопродуктів форми N 27-НП, відомості наявності нафтопродуктів в технологічних трубопроводах форми N 35-НП, апеляційний суд визнав необґрунтованими, зазначивши, що вимоги Інструкції № 281/171/578/155 щодо проведення інвентаризації стосуються проведення внутрішньої інвентаризації нафтопродуктів на підприємстві, яка призначається розпорядчим документом керівника підприємства з визначенням складу інвентаризаційної комісії, термінів проведення інвентаризації, і не поширюються на проведення інвентаризації під час фактичної перевірки контролюючим органом суб`єкта господарювання відповідно до визначеної законом компетенції.
ПІІ "Амік Укрнаїна" подало до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду касаційну скаргу на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 21.10.2020, у якій просить скасувати зазначену постанову та залишити в силі рішення суду першої інстанції.
Підставою касаційного оскарження позивач зазначив пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС) з посиланням на те, що суд апеляційної інстанції неправильно застосував норми пункту 12 статті 3, статті 20 Закону № 265/95-ВР, пунктів 44.1, 44.3 статті 44 ПК без урахування висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 21.05.2020 у справі №809/597/16, від 16.07.2020 у справі № 300/936/19, від 31.05.2019 у справі №809/1253/16, від 12.12.2018 у справі № 819/1026/13-а, від 12.06.2018 у справі № 826/18483/13-а; порушив норми статей 9, 77, 90, 242, 244, 246 КАС, не дослідивши всебічно, повно та об`єктивно докази у справі, що призвело до неправильного встановлення обставин у справі. Позивач наголошує на тому, що предметом дослідження у вищенаведених справах, як і у цій справі, є обставини щодо факту наявності/відсутності у суб`єкта господарювання необлікованого товару в реалізації, натомість у постановах Верховного Суду від 12.03.2020 у справі № 823/1917/16, від 28.05.2020 у справі № 823/1978/16, на висновки в яких послався суд апеляційної інстанції, обставини є відмінними та стосуються порядку виявлення контролюючим органом під час проведення контрольного заходу необлікованого товару. Підприємство вказує, що судом апеляційної інстанції не враховано, що при здійсненні перевірки контролюючим органом не було проведено жодних вимірювань чи обрахунків фактичних залишків нафтопродуктів, як і не було виявлено жодних відхилень у кількості наявних на АЗС нафтопродуктів від даних обліку позивача.
Верховний Суд ухвалою від 18.11.2020 відкрив касаційне провадження у справі на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС.
Відповідач у відзиві на касаційну скаргу просить залишити скаргу без задоволення, а постанову суду апеляційної інстанції - без змін, як таку, що відповідає вимогам КАС.
Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі доводи позивача, правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права і дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.
Суди попередніх інстанцій встановили, що Офіс ВПП ДПС провів фактичну перевірку належної ПІІ "Амік Україна" господарської одиниці - АЗС з магазином, розташованої за адресою: Львівська область, Пустомитівський район, с. Сокільники, автодорога Львів-Щирець-Меденичі-Стрий км 8+000 (ліворуч). За результатами цієї перевірки складено акт від 20.12.2019 № 30/28-10-52-14-РРО/30603572 (далі - акт перевірки).
Згідно з висновками, викладеними в акті перевірки, позивач порушив пункт 12 частини першої статті 3 Закону № 265/95-ВР, пункти 44.1, 44.3 статті 44 ПК, що полягало у здійсненні реалізації товару (нафтопродуктів), який не облікований у встановленому порядку за місцем реалізації та зберігання на АЗС: контролюючий орган встановив надлишок товарних запасів (паливно-мастильних матеріалів) на загальну суму 9' 499' 799,72 грн у зв`язку з відсутністю в журналі обліку надходження нафтопродуктів за формою N 13-НП записів з 01.09.2019 по 11.12.2019 про оприбуткування нафтопродуктів.
На підставі акта перевірки Офіс ВПП ДПС прийняв податкове повідомлення-рішення від 20.01.2020 № 0000345214 про застосування до позивача на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 18' 999' 599,44 грн.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Згідно з пунктом 44.3 статті 44 ПК платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом не менш як 1095 днів (2555 днів - для документів та інформації, необхідної для здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статті 39 цього Кодексу) з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.
Закон №265/95-ВР визначає правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Згідно з пунктом 12 частини першої статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані: вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
Відповідно до статті 20 Закону №265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб-підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість.
Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 № 996-ХІУ (далі - Закон № 996-ХІУ) визначає правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні. Цей Закон поширюється на всіх юридичних осіб, створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, а також на представництва іноземних суб`єктів господарської діяльності, які зобов`язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність згідно з законодавством.