ПОСТАНОВА
Іменем України
15 лютого 2022 року
Київ
справа №160/2155/20
адміністративне провадження №К/9901/33791/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Усенко Є.А., Яковенка М.М.,
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу № 160/2155/20 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, правонаступником якого є Головне управління ДПС у Дніпропетровській області, утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 24 червня 2020 року (головуючий суддя - Царікова О. В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 4 листопада 2020 року (головуючий суддя - Щербак А. А., судді: Баранник Н. П., Малиш Н. І.),
ВСТАНОВИВ:
У лютому 2020 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі - відповідач, ГУ ДПС), у якому просив суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 7 лютого 2020 року №0006553306, №0006563306, №0006583306, №0006673306, №0006123306, №0006113306, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 7 лютого 2020 року № 0006593306 та вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 7 лютого 2020 року № Ф -0006603306.
На обґрунтування своїх вимог посилався на те, що прийняття оскаржених рішень обумовлено висновками посадових осіб ГУ ДПС про завищення позивачем у періоді, що перевірявся, документально підтверджених витрат, які враховуються для визначення чистого оподатковуваного доходу на суму 209204,86 грн та віднесення позивачем до складу витрат вартості утримання основних засобів подвійного призначення. Такі висновки перевіряючих позивач вважає хибними, оскільки всі витрати підтверджені первинними документами та здійснені у зв`язку з провадженням господарської діяльності. Зроблені контролюючим органом під час перевірки висновки про те, що залишок товару за даними перевірки відрізняється від залишків товару за даними платника є необґрунтованими, оскільки позивачем під час перевірки не надавалися документи щодо залишків товару, а посадовими особами відповідача не запитувалися документи щодо залишків товару по окремих позиціях. Окрім того, позивач вважає, що у нього відсутній обов`язок з подання податкової декларації за формою 20-ОПП, оскільки він не є власником майна, яке використовує в ході провадження своєї господарської діяльності.
Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 24 червня 2020 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 4 листопада 2020 року, позов задовольнив частково. Визнав протиправними і скасував податкові повідомлення-рішення від 7 лютого 2020 року №0006553306, №0006563306, №0006583306, №0006673306, №0006113306, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 7 лютого 2020 року № 0006593306 та вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 7 лютого 2020 року № Ф -0006603306. У задоволенні позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення від 7 лютого 2020 року №0006123306 про застосування штрафних санкцій в сумі 510,00 грн - відмовив.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.
ОСОБА_1 зареєстрований як фізична особа-підприємець 26 жовтня 2009 року, на податковий облік взятий 27 жовтня 2009 року за №18541. Перебуває на загальній системі оподаткування та є платником ПДВ з 10 листопада 2009 року.
Видами діяльності позивача є: діяльність посередників у торгівлі деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічними виробами (код КВЕД 46.13); оптова торгівля іншими машинами й устаткуванням (код КВЕД 46.69); оптова торгівля металами та металевими рудами (основний) (код КВЕД 46.72); неспеціалізована оптова торгівля (код КВЕД 46.90); вантажний автомобільний транспорт (код КВЕД 49.41); консультування з питань комерційної діяльності й керування (код КВЕД 70.22).
Посадові особи ГУ ДПС провели документальну планову виїзну перевірку фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 щодо дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування з 1 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року, за результатами якої складено акт від 2 січня 2020 року №15/04-36-33-06/ НОМЕР_1 (далі - Акт перевірки).
Згідно з висновками Акта перевірки ФОП ОСОБА_1 допустив порушення:
- пунктів 177.1, 177.2, 177.4 статті 177 ПК України, в результаті чого занижено податок на доходи фізичних осіб на загальну суму 101030,4 грн, в тому числі за періоди: 2016 рік - 12243,71 грн, 2017 рік - 49485,06 грн, 2018 рік - 39301,63 грн;
- пункту 4 частини першої статті 4, пункту 1 частини другої статті 6, пункту 2 частини першої статті 7, частини п`ятої статті 8 Закону України від 8 липня 2010 року №2464-VI "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" (далі - Закон № 2464-VI) в частині не донарахування єдиного соціального внеску (далі - ЄСВ) у загальній сумі 123481,58 грн, у т.ч. за періоди: 2016 рік - 14964,54 грн, 2017 рік - 60481,74 грн, 2018 рік - 48035,30 грн;
- підпункту 1.2 пункту 16-1 підрозділу 10 Розділу ХХ, підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163, підпункту 164.1.3 пункту 164.1 статті 164, пунктів 177.2, 177.4 статті 177 ПК України, Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого занижено військовий збір на загальну суму 8419,20 грн, у т.ч. за періоди: 2016 рік - 1020,31 грн, 2017 рік - 4123,75 грн, 2018 рік - 3275,14 грн;
- пункту 198.5 статті 198, пункту 199.1 статті 199 ПК України, а саме: ФОП ОСОБА_1 не нарахував податкові зобов`язання, виходячи з бази оподаткування, не признав суму умовного продажу, не склав і не зареєстрував в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) податкові накладні на загальну суму податку на додану вартість (далі - ПДВ) 37895 грн, у т.ч. за грудень 2016 року на суму ПДВ - 11179,00 грн, за грудень 2017 року на суму ПДВ - 12598,00 грн, за грудень 2018 року на суму ПДВ - 14118,00 грн;
- пункту 201.1 статті 201 ПК України, а саме: порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних в ЄРПН та не реєстрація податкових накладних в ЄРПН на загальну суму ПДВ 37895,00 грн, у т.ч. за грудень 2016 року на суму ПДВ - 11179,00 грн, за грудень 2017 року на суму ПДВ - 12598,00 грн, за грудень 2018 року на суму ПДВ - 14118,00 грн;
- підпункту 16.1.3. пункту 16.1. статті 16 ПК України, в частині не надання до контролюючих органів повної інформації щодо об`єктів оподаткування або об`єктів, пов`язаних з оподаткуванням або через які провадиться діяльність за формою 20-ОПП;
- пункту 51.1 статті 51. підпункту "б" пункту 176.2 статті 176 ПК України, розділу 3 Порядку заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку і сум, утриманого з них податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13 січня 2015 року №4 в частині подання з помилками податкових розрахунків про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платників податків за III квартал 2017 року, І квартал 2018 року, II кв. 2018 року, IV квартал 2018 року та неподання розрахунку за IV квартал 2017 року.
Суди попередніх інстанцій, дослідивши Акт перевірки, зазначили, що висновки контролюючого органу обумовлені таким.
У ході проведення перевірки контролюючим органом зроблено товарний баланс та встановлено, що залишок товару за даними перевірки по деяким позиціям відрізняється від залишків товару за даними платника податків. У зв`язку з означеним, посадовими особами відповідача зроблений висновок про те, що ФОП ОСОБА_1 в порушення пункту 177.4 статті 177 ПК України за період з 1 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року безпідставно відніс до складу витрат, які враховуються при обчисленні чистого оподатковуваного доходу, витрати, які безпосередньо не пов`язані з отриманням доходу, а саме: витрати на придбання товарно-матеріальних цінностей (далі - ТМЦ), які не були реалізовані у звітних періодах та за якими не було отримано дохід на загальну суму у розмірі 189476,11 грн. Також, ФОП ОСОБА_1 до складу інших витрат включив витрати на утримання транспортного засобу подвійного призначення, а саме: витрати на придбання запасних частин для транспортного засобу марки ГАЗ, модель 330210, 1996 року випуску на загальну суму 12078,75 грн (без ПДВ), а саме: за 2017 рік - 4864,89 грн, за 2018 рік - 7213,86 грн.
Таким чином, за висновками контролюючого органу, позивач порушив вимоги пункту 177.2, підпункту 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПК України та завищив документально підтверджені витрати за 2016 - 2018 роки на загальну суму - 209204,86 грн, у т.ч., за періоди: 2016 рік - на 55895 грн; 2017 рік - на 68857,08 грн; 2018 рік - на 84452,78 грн.
Також, за результатами перевірки контролюючий орган встановив заниження суми чистого оподатковуваного доходу на загальну суму 561279,99 грн, в т.ч. за періоди: за 2016 рік - 68020,63 грн, за 2017 рік - 274916,99 грн, 2018 рік - 218342,37 грн, що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування у період: з 1 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року на загальну суму 101030,40 грн, в тому числі: за 2016 рік на суму 12243,71 грн, за 2017 рік на суму 49485,06 грн, за 2018 рік на суму 39301,03 грн, відповідно, і до заниження ЄСВ на суму 123481,58 грн та військового збору на суму 8419,20 грн.
В ході проведення перевірки встановлено, що товар, придбаний для реалізації, використовувався позивачем в оподатковуваних операціях не в повному обсязі. Так, товар на загальну суму 55895 грн (крім того, ПДВ - 11179,00 грн), який був придбаний для здійснення підприємницької діяльності у 2016 році не використовувався протягом року у господарській діяльності та у залишках товару станом на 1 січня 2017 року не значиться. При цьому, ФОП ОСОБА_1 суму ПДВ у вартості придбаного для реалізації товару включив до складу податкового кредиту.
Товар на загальну суму 62992,00 грн (крім того, ПДВ - 12598,40 грн), який був придбаний для здійснення підприємницької діяльності у 2017 році не реалізовувався протягом року та у залишках товару станом на 1 січня 2018 року не значиться. При цьому, ФОП ОСОБА_1 суму ПДВ у вартості придбаного для реалізації товару включив до складу податкового кредиту.
Товар на загальну суму 70589,00 грн (крім того, ПДВ - 14117,80 грн), який був придбаний для здійснення підприємницької діяльності у 2018 році не реалізовувався протягом року та у залишках товару станом на 1 січня 2019 року не значиться. При цьому, ФОП ОСОБА_1 суму ПДВ у вартості придбаного для реалізації товару включив до складу податкового кредиту.
У порушення пункту 198.5 статті 198, пункту 199.1 статті 199 ПК України ФОП ОСОБА_1 не нарахував податкові пов`язання, виходячи з бази оподаткування, не визначив суму умовного продажу, не склав і не зареєстрував в ЄРПН податкові накладні в 2016 році на суму ПДВ - 11179,00 грн, в 2017 році на суму ПДВ - 12598,00 грн, в 2018 році на суму ПДВ - 14118,00 грн.
Отже, перевіркою своєчасності реєстрації податкових накладних ФОП ОСОБА_1 встановлено порушення пункту 201.1. статті 201 ПК України, в частині не складення податкових накладних з дотриманням умови щодо їх реєстрації у порядку, визначеному законодавством усього на суму ПДВ 37895,20 грн, у тому числі за періоди: грудень 2016 року - на 11179,00 грн, грудень 2017 року - на 12598,00 грн, грудень 2018 року - на 14118,00 грн.
ФОП ОСОБА_1 згідно з нотаріально засвідченим договором оренди (найму) автомобіля від 28 січня 2017 року у період з 2017 по 2018 роки нараховував і виплачував дохід ОСОБА_2, яка не зареєстрована фізичною особою-підприємцем. ФОП ОСОБА_1 подав податкові розрахунки сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку за формою 1-ДФ до Правобережного управління у Новокодацькому районі м. Дніпра, з недостовірними даними, а саме: в податковому розрахунку за формою 1-ДФ зазначено виплачений дохід із ознакою 157 "дохід, виплачений самозайнятій особі". Оскільки ОСОБА_2 не є фізичною особою-підприємцем, то у розрахунку за формою 1-ДФ виплачений дохід повинен бути відображений за ознакою доходу 106 "надання майна в лізинг, оренду або в суборенду". Окрім того, ФОП ОСОБА_1 згідно з платіжним дорученням від 22 грудня 2017 року №1203 перерахував громадянці ОСОБА_2 кошти в сумі 3000,00 грн, але за 4 квартал 2017 року податковий рахунок за формою 1-ДФ не подав.
ФОП ОСОБА_1 у періоді, що перевірявся, для здійснення підприємницької діяльності використовував:
- частину складського майданчику відкритого типу з козловим краном, який розташований за адресою: АДРЕСА_1, орендований у ТОВ "Астра Трейдинг" (код за ЄДРПОУ 36906553) згідно з договором відповідального зберігання від 18 лютого 2015 року № 1802/С. Термін дії договору з моменту підписання 12 місяців з можливістю авто пролонгації.
- автомобіль марки ГАЗ, модель 330210, 1996 року випуску, згідно з договором оренди (найму) автомобіля, нотаріально засвідченого 28 січня 2017 року, власником якого є громадянка ОСОБА_2 .
- у 2016 році орендував офісне приміщення згідно з договором оренди від 1 липня 2013 року №АЗ -60, укладеного з ПАО "Електроважхимпроект" (ЄДРПОУ 01416777).
Однак, в реєстраційних даних "ІС Податковий блок" по ФОП ОСОБА_1 відсутня інформація щодо об`єктів, які використовуються платником податків у господарській діяльності.
На підставі висновків Акта перевірки ГУ ДПС прийняло податкові повідомлення-рішення від 7 лютого 2020 року:
№0006553306, яким ФОП ОСОБА_1 збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результататми річного декларування на загальну суму 126288,00 грн, в тому числі за основним платежем - 101030,40 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 25257,60 грн;
№0006563306, яким ФОП ОСОБА_1 збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на загальну суму 10524,00 грн, в тому числі за основним платежем - 8419,2 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 2104, 80 грн;
№0006583306, яким ФОП ОСОБА_1 збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів ( робіт, послуг) на загальну суму 47368,75 грн, в тому числі за основним платежем - 37895,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 9473,75 грн;
№0006673306, яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафні санкції в сумі 18947,50 грн за відсутність складання та реєстрації податкових накладних в ЄРПН;
№ 0006123306, яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафні санкції в сумі 510,00 грн за подання з помилками/неподання податкових розрахунків про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платників податків;
№0006113306, яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафні санкції в сумі 170,00 грн за ненадання до контролюючих органів повної інформації щодо об`єктів оподаткування або об`єктів, які пов`язані з оподаткуванням, або через які провадиться діяльність за формою № 20-ОПП.
Також, ГУ ДПС 7 лютого 2020 року сформувало і направило позивачеві вимогу №Ф-0006603306 від 7 лютого 2020 року про сплату боргу (недоїмки) з єдиного соціального внеску у розмірі 123481,60 грн та прийняло рішення №0006593306 про застосування штрафних санкцій у сумі 21389,24 грн за донарахування відповідним органом доходів і зборів своєчасно не нарахованого єдиного внеску.
Задовольняючи позов частково, суди попередніх інстанцій виходили з таких висновків:
1) Відповідач як суб`єкт владних повноважень не довів заниження позивачем доходу на суму 352075,15 грн, оскільки в Акті перевірки відсутній детальний опис порушення, а також не довів завищення витрат;
2) витрати на утримання основних засобів подвійного призначення та витрати на проведення ремонту основних засобів мають різний податковий облік. Підпунктом 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 ПК України прямо передбачено включення витрат на проведення ремонту, реконструкції та модернізації та інших видів поліпшення основних засобів до складу витрат звітного періоду. А враховуючи підпункт 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПК України, фізична особа-підприємець не має права включати до складу витрат, пов`язаних з провадженням його діяльності, витрати на утримання основних засобів подвійного призначення, як, наприклад, вантажних автомобілів. ПК України не містить визначення, що саме розуміється під терміном "утримання основних засобів", а що вважається "ремонтом".
Оскільки в ході перевірки не було досліджено та, відповідно, не відображено в Акті перевірки зв`язок витрат позивача з його фінансово-господарською діяльністю, тому саме по собі посилання контролюючого органу на норму Податкового кодексу України щодо витрат подвійного призначення, до яких законом віднесено придбання та утримання транспортних засобів не є обґрунтованим.
Таким чином, висновок про неправомірність включення позивачем витрат на придбання запчастин до витрат господарської діяльності є неправильним.
3) враховуючи безпідставність доводів податкового органу про заниження позивачем у періоді, що перевірявся, суми чистого оподатковуваного доходу на загальну суму 561279,99 грн, це, в свою чергу, виключає правомірність донарахування відповідачем єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування на суму 123481,58 грн та військового збору на суму 8419,20 грн.
4) судом не встановлено, а відповідачем не доведено факту того, що товар, який був придбаний ФОП ОСОБА_1 для здійснення підприємницької діяльності у період з 1 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року, використовувався позивачем в оподатковуваних операціях не в повному обсязі, наведене виключає правомірність збільшення позивачу суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 47368,75 грн та застосування штрафу за відсутність складання та реєстрації податкових накладних в ЄРПН на суму 18947,50 грн.
5) податкове законодавство пов`язує обов`язок з подання звітності про об`єкти оподаткування з наявністю обов`язку по сплаті податків щодо такого об`єкта. Офіс та складський майданчик, з якими контролюючий орган пов`язує необхідність подання повідомлення за формою №20-ОПП, використовувалися позивачем у господарській діяльності на підставі договору оренди (офіс) та договору відповідального зберігання (складський майданчик), у зв`язку з чим, за цими договорами у позивача не виникає обов`язку щодо сплати податків, оскільки означені об`єкти належать на праві власності іншим юридичним особам: ТОВ "Астра Трейдинг" та ПАО "Електроважхимпроект".
Тобто, у позивача відсутні об`єкти нерухомого та рухомого майна, які в контексті приведених вище норм є об`єктами оподаткування саме для ФОП ОСОБА_1 .
Не погодившись з висновками судів попередніх інстанцій, ГУ ДПС подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права і порушення норм процесуального права, просить судові рішення скасувати і ухвалити нове, яким у задоволенні позову відмовити.
Касаційна скарга обґрунтована таким:
1) В Акті перевірки зафіксовано, що ФОП ОСОБА_1 в порушення вимог пункту 177.4 статті 177 ПК України безпідставно відніс до складу витрат, які враховуються при обчисленні чистого оподатковуваного доходу, витрати на придбання ТМЦ на загальну суму 189476,11 грн, які не були реалізовані у звітних періодах та дохід, за які не було отримано доходи. При цьому, суди попередніх інстанцій дійшли помилкового висновку, що спір виник внаслідок наявності/відсутності у позивача обов`язку вести облік товарних запасів. Висновки контролюючого органу, викладені в Акті перевірки, полягали в тому, що фізична особа-підприємець не може включати до складу витрат витрати на придбання ТМЦ, які були придбані у звітному періоді, однак, не реалізовані у цьому звітному періоді, оскільки такі витрати не пов`язані з отриманням доходу.
2) ФОП ОСОБА_1 включив до складу витрат вартість виконаних робіт/наданих послуг - оплату ФОП ОСОБА_3 курсів з вивчення іноземної мови на загальну суму 7650 грн. Однак, такі витрати не передбачені підпунктом 177.4 статті 177 ПК України.
3) ФОП ОСОБА_1 до складу витрат включив витрати на утримання транспортного засобу подвійного призначення, що однак, не відповідає підпункту 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПК України. При цьому, на переконання ГУ ДПС, суди попередніх інстанцій дійшли помилкового висновку щодо не дослідження та не відображення в Акті перевірки зв`язку витрат позивача з його фінансово-господарською діяльністю, оскільки такі висновки не відповідають обставинам справи, зокрема, змісту Акта перевірки. Порушення, внаслідок яких прийняті податкові повідомлення-рішення №0006583306, №0006673306, №0006563306, а також вимога про сплату боргу (недоїмки) і рішення про застосування штрафних санкцій №0006593306 є похідними від порушень, внаслідок яких прийнято податкове повідомлення-рішення №0006553306
4) ФОП ОСОБА_1 при здійсненні господарської діяльності використовував частину складського майданчику відкритого типу з козловим краном, а у 2016 році орендував офісне приміщення, а тому висновок судів про відсутність об`єктів нерухомого та рухомого майна, що є об`єктом оподаткування, є помилковим. На переконання ГУ ДПС позивач зобов`язаний був подати повідомлення за формою №20-ОПП, а невиконання такого обов`язку тягне за собою накладення штрафу, передбаченого пунктом 177.1 статті 177 ПК України.
Обґрунтовуючи касаційну скаргу, ГУ ДПС посилалося на те, що висновок Верховного Суду з питання застосування норм права у подібних правовідносинах відсутній, у зв`язку з чим Верховний Суд ухвалою від 9 лютого 2021 року відкрив касаційне провадження у цій справі на підставі пункту 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Від ФОП ОСОБА_1 надійшов відзив на касаційну скаргу, у якому позивач, посилаючись на правильність висновків судів попередніх інстанцій, просить відмовити у задоволенні касаційної скарги.
Враховуючи реформування податкової системи і реорганізацію податкових органів, на час розгляду цієї справи органом, який виконує функції, зокрема у сфері реалізації державної податкової політики, є Державна податкова служба України та її територіальні органи. Отже, у цій справі наявні підстави для здійснення заміни сторони у справі в порядку, встановленому статтею 52 КАС України, шляхом заміни Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (код ЄДРПОУ 43145015) на його правонаступника - Головне управління ДПС у Дніпропетровській області, утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України (код ЄДРПОУ ВП 44118658), для якого усі дії, вчинені в адміністративному процесі, обов`язкові в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, а також доводи відзиву на касаційну скаргу, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
У задоволенні позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення № 0006123306, яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафні санкції в сумі 510,00 грн за подання з помилками/неподання податкових розрахунків про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платників податків, суд першої інстанції відмовив. Судове рішення в цій частині не було предметом оскарження в суді апеляційної інстанції та не є предметом цього касаційного перегляду, відповідно, не переглядається.
Проаналізувавши зміст оскаржуваних у цій справі судових рішень в частині задоволених позовних вимог, колегія суддів встановила, що вони відтворюють позицію ФОП ОСОБА_1 у спірних правовідносинах. При цьому, підставою для задоволення позовних вимог стали зазначені у позові пояснення позивача, однак, на підтвердження яких судами не досліджено належних і допустимих доказів.
Крім того, проаналізувавши висновки Акта перевірки та позицію ГУ ДПС під час судового розгляду справи судом першої та апеляційної інстанцій, колегія суддів вважає, що суди попередніх інстанцій не з`ясували ключові питання, які належало вирішити у цій справі, та не перевірили на підставі належних і допустимих доказів обставини, які входять до предмета доказування.
За правилами статті 244 КАС України під час ухвалення рішення суд вирішує: 1) чи мали місце обставини (факти), якими обґрунтовувалися вимоги та заперечення, та якими доказами вони підтверджуються; 2) чи є інші фактичні дані, які мають значення для вирішення справи, та докази на їх підтвердження; 3) яку правову норму належить застосувати до цих правовідносин; 4) чи слід позов задовольнити або в позові відмовити; 5) як розподілити між сторонами судові витрати; 6) чи є підстави допустити негайне виконання рішення; 7) чи є підстави для скасування заходів забезпечення позову.
Відповідно до частин першої - четвертої статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Відповідно до статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.
Статтею 73 КАС України встановлено, що належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. Сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмета доказування.
За приписами частин першої, другої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
Верховний Суд, аналізуючи зазначені норми КАС України, неодноразово наголошував на тому, що застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути визначені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.
Як вбачається зі змісту Акта перевірки, який був предметом дослідження судами попередніх інстанцій, висновки про заниження позивачем чистого оподатковуваного доходу ГУ ДПС пов`язувало з тим, що:
- у 2016 році позивач занизив доходи на 12125,63 грн та завищив витрати на 55895,04 грн (витрати на придбання ТМЦ, які не були реалізовані протягом звітного періоду, тобто не пов`язані із отриманням доходу);
- у 2017 році позивач занизив доходи на 206059,91 грн та завищив витрати на загальну суму 68857,08 грн (з яких 62992,19 грн - витрати на придбання ТМЦ, які не були реалізовані протягом звітного періоду, тобто не пов`язані із отриманням доходу; 1000 грн - витрати на курси з вивчення іноземної мови; 4864,89 грн - витрати на придбання запчастин для автомобіля марки ГАЗ);
- у 2018 році позивач занизив доходи на 133889,59 грн та завищив витрати на загальну суму 84452,78 грн (з яких 70588,92 грн - витрати на придбання ТМЦ, які не були реалізовані протягом звітного періоду, тобто не пов`язані із отриманням доходу; 6650 грн - витрати на курси з вивчення іноземної мови; 7213,86 грн - витрати на придбання запчастин для автомобіля марки ГАЗ).
Саме сукупність показників заниження доходу та завищення витрат у 2016 - 2018 роках і обумовила висновок про заниження позивачем податку на доходи фізичних осіб на 101030,40 грн у цей період.
Визначивши чистий оподатковуваний дохід позивача протягом зазначених періодів, відповідач дійшов висновку про заниження позивачем також військового збору та ЄСВ.
Встановивши відсутність залишків придбаних ТМЦ станом на 1 січня 2017 року, 1 січня 2018 року, 1 січня 2019 року та факту їх реалізації, відповідач дійшов висновку, що позивач протиправно не склав, не зареєстрував податкові накладні на суму ПДВ, сплачену вартості товарів, яка була включена до складу податкового кредиту. Тим самим, за позицією ГУ ДПС, позивач також занизив податкові зобов`язанні з ПДВ.
Встановивши, що під час провадження господарської діяльності позивач використовував нерухоме майно, але не подав повідомлення за формою №20-ОПП, контролюючий орган дійшов висновку про наявність підстав для застосування штрафних санкцій в сумі 170 грн.
Зі змісту позовної заяви вбачається, що заявляючи вимоги про скасування податкових повідомлень-рішень у повному обсязі, позивач обґрунтовував їх таким:
1) за змістом підпункту 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПК України не включаються до складу витрат підприємця витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, а також документально не підтверджені витрати. Позивач наполягав на тому, що усі документи на підтвердження понесених витрат були надані до перевірки, знайшли своє відображення в Акті. Тобто, відповідач підтвердив надання позивачем усіх документів, крім книги обліку доходів і витрат.
2) позивач висловлював незгоду з висновками контролюючого органу про відсутність залишків ТМЦ станом на 1 січня 2017 року, 1 січня 2018 року, 1 січня 2019 року, оскільки надана ним інформація мала приблизний характер, а інвентаризація залишків не проводилася. Виведення ГУ ДПС товарного балансу зроблено без урахування специфіки діяльності позивача (торгівля металевими виробами), оскільки така діяльність передбачає, зокрема, але не виключно, можливість заміни деяких товарних позицій під час відвантаження продукції, з огляду на той факт, що деякі товарні позиції є схожими за своїми властивостями, тобто нестача деяких товарних позицій може кореспондувати з надлишками інших товарних позицій.
3) позивач вважав безпідставними висновки ГУ ДПС про протиправність включення витрат на утримання транспортного засобу до складу витрат, з тих підстав, що право власності на цей автомобіль зареєстровано за іншою особою, що виключає можливість вважати такий транспортний засіб основним засобом подвійного призначення для позивача.
4) ФОП ОСОБА_1 вважав відсутнім у нього обов`язку з подання повідомлення за формою №20-ОПП, оскільки таке повідомлення подається відносно об`єктів, які є об`єктом оподаткування. Також посилався на те, що передбачені пунктом 119.2 статті 199 ПК України штрафи не застосовуються у випадку, якщо помилки (недостовірні відомості) допущені у звітності не призвели до зменшення та/або збільшення податкових зобов`язань платника податків.
Отже, доводів про незгоду з висновками контролюючого органу про заниження ним доходу у періоді, що був предметом перевірки, а так само про завищення ним витрат в частині включення до їх складу витрат на курси іноземної мови, обґрунтування пов`язаності витрат на курси іноземної мови, понесених у звітному періоді, із отриманням доходу у такому звітному періоді, позовна заява не містила, однак, позивач просив скасувати усі прийняті за наслідками проведеної перевірки рішення у повному обсязі. Суди попередніх інстанцій таку суперечність між підставами позову та обсягом заявлених вимог не обговорили і не усунули.
Судові рішення також не містять обґрунтування протиправності висновків контролюючого органу в частині цих порушень, а формальне посилання суду першої інстанції про те, що Акт перевірки не містить детального опису порушення в частині заниження доходу на суму у розмірі 352075,15 грн, а так само в частині завищення витрат є таким, що суперечить змісту Акта перевірки. Протягом усього часу судового розгляду судами попередніх інстанцій не вжито заходів задля з`ясування позиції ФОП ОСОБА_1 в частині висновків контролюючого органу щодо заниження позивачем доходу у періоді, що був предметом перевірки, а так само про завищення ним витрат в частині включення до їх складу витрат на курси іноземної мови, або задля уточнення позовних вимог у випадку, якщо такі висновки не є предметом оскарження позивачем.
У зв`язку з наведеним, колегія суддів вважає, що судові рішення в частині задоволених позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення від 7 лютого 2020 року №0006553306 в частині збільшення грошових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 80938,15 грн (64750,52 грн - за основним платежем, 16187,63 грн - штрафні (фінансові) санкції) з розрахунку 18% від 359725,15 грн (352075,15 грн - сума заниженого доходу + 7650 грн - сума завищених витрат на курси іноземної мови), підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд в цій частині позовних вимог.
Крім того, оскільки заниження доходу, отриманого від здійснення діяльності, що підлягає оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб та на який нараховується військовий збір і ЄСВ, та заниження сум військового збору і ЄСВ відбулось за рахунок заниження чистого оподатковуваного доходу в результаті заниження доходу на суму 352075,15 грн та завищення витрат на суму 7650 грн, висновки судів попередніх інстанцій про наявність підстав для скасування податкових повідомлень-рішень №0006563306 в частині збільшення грошових зобов`язань з військового збору на загальну суму 6744,84 грн (5395,87 грн - за основним платежем, 1348,97 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями); вимоги про сплату боргу (недоїмки) №Ф-0006603306 на загальну суму 79139,52 грн, а також рішення про застосування штрафних санкцій №0006593306 на загальну суму 13002,79 грн - також є передчасними і підлягають скасуванню як похідні з направленням справи на новий розгляд в цій частині позовних вимог.
Щодо податкового повідомлення-рішення №0006553306 від 7 лютого 2020 року в частині збільшення грошових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 45349,85 грн (36279,88 грн - за основним платежем, 9069,97 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями), яке було предметом спору в межах заявленого позову і підстав, колегія суддів зазначає таке.
Порушення, з яким ГУ ДПС пов`язувало заниження зазначеного розміру податку, полягало у безпідставному віднесенні до складу витрат 189476,15 грн (55895,04 грн + 62992,19 грн + 70588,92 грн) на придбання ТМЦ, які не були реалізовані протягом звітного періоду, та 12078,75 грн (4864,89 грн + 7213,86 грн) на придбання запчастин для автомобіля марки ГАЗ. Загальна сума завищених за позицією ГУ ДПС витрат складає 201554,90 грн, а сума ПДФО (18%) - 36279,88 грн.
Надаючи правову оцінку висновкам ГУ ДПС про завищення позивачем витрат в сумі 189476,15 грн, понесених на придбання ТМЦ, які не були реалізовані протягом звітного періоду, колегія суддів виходить з такого.
З огляду на позицію ГУ ДПС, висновок про те, що придбані товари не були реалізовані протягом звітного періоду, але у залишках ТМЦ відсутні, став підставою для висновку про використання позивачем таких товарів не у господарській діяльності позивача, що зумовило збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) за основним платежем 37895,00 грн (20% від 189476,15 грн) та застосування штрафних санкцій в сумі 18947,50 грн за відсутність складання та реєстрації податкових накладних в ЄРПН, про що прийнято податкові повідомлення-рішення від 7 лютого 2020 року №0006583306, №0006673306.
Доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 ПК України. Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця (пункти 177.1, 177.2 статті 177 ПК України).
Проведення господарських операцій суб`єкта господарювання, за змістом статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", підтверджується первинними документами, на підставі яких ведеться бухгалтерський облік. Згідно частини другої статті 3 вказаного Закону на даних бухгалтерського обліку базується фінансова, податкова, статистична та інша звітність. Таким чином, первинні документи по відображенню господарських операцій є основою для податкового обліку.
Колегія суддів враховує, що податкове законодавство не в