ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
28 січня 2022 року
м. Київ
справа № 320/5392/19
касаційне провадження № К/9901/21686/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,
суддів - Ханової Р.Ф., Юрченко В.П.,
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області
на рішення Київського окружного адміністративного суду від 13 лютого 2020 року (головуючий суддя - Леонтович А.М.)
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 28 липня 2020 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Земляна Г.В.; судді - Мєзєнцев Є.І., Файдюк В.В.)
у справі № 320/5392/19
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Пісківський завод скловиробів"
до Головного управління ДПС у Київській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В:
У жовтні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Пісківський завод скловиробів" (далі - ТОВ "Пісківський завод скловиробів"; позивач; платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Київській області (далі - ГУ ДПС у Київській області; відповідач; контролюючий орган), в якому, з урахуванням уточнення позовних вимог, просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 10 липня 2019 року № 0008731304, від 10 липня 2019 року № 0008741304, від 10 липня 2019 року № 0020361413 в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 12373760,00 грн.
Київський окружний адміністративний суд рішенням від 13 лютого 2020 року позов задовольнив повністю, при цьому фактично визнавши протиправними та скасувавши податкові повідомлення-рішення від 10 липня 2019 року № 0008731304 та від 10 липня 2019 року № 0008741304.
Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 28 липня 2020 року рішення суду першої інстанції залишив без змін.
Додатковим рішенням від 12 березня 2020 року Київський окружний адміністративний суд визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 10 липня 2019 року № 0020361413 в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 12373760,00 грн.
Зазначений судовий акт відповідачем в апеляційному порядку не оскаржено.
ГУ ДПС у Київській області звернулося до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Київського окружного адміністративного суду від 13 лютого 2020 року, постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 28 липня 2020 року та прийняти нове рішення, яким у задоволенні адміністративного позову відмовити в повному обсязі.
В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. При цьому наголошує на тому, що виплата доходу на користь ОСОБА_1 здійснена позивачем саме в межах виконання ним посадових обов`язків директора зовнішньо-економічної логістики, а не в межах надання ОСОБА_1 послуг митного брокера як фізичною особою-підприємцем. Крім того, зазначає про правомірність податкового повідомлення-рішення від 10 липня 2019 року № 0020361413 як у цілому, так і в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 12373760,00 грн, а також звертає увагу на те, що позивач погодився із завищенням від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 14911105,00 грн.
Верховний Суд ухвалою від 15 жовтня 2020 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС у Київській області. Предметом судового контролю в даному касаційному провадженні є правомірність прийняття відповідачем податкових повідомлень-рішень від 10 липня 2019 року № 0008731304 та від 10 липня 2019 року № 0008741304.
09 листопада 2020 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій з`ясовано, що відповідачем проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "Пісківський завод скловиробів" з питань дотримання вимог податкового законодавства з 01 квітня 2016 року по 31 березня 2019 року, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 квітня 2016 року по 31 березня 2019 року, за результатами якої складено акт від 11 червня 2019 року № 496/10-36-14-13/33894121.
Перевіркою, зокрема, встановлено порушення позивачем вимог статей 162, 163, 164, 167, підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, підпункту "а" пункту 176.2 статті 176, пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України) у зв`язку з безпідставним ненарахуванням, неутриманням та неперерахуванням до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору при виплаті ОСОБА_1 доходу в розмірі 12418204,48 грн за надані ним послуги митного брокера, оскільки в останнього відсутні дозвільні документи на провадження такої діяльності.
На підставі зазначеного акта перевірки ГУ ДПС у Київській області 10 липня 2019 року прийнято, в тому числі податкові повідомлення-рішення: № 0008731304, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 2235276,81 грн за основним платежем та 1263533,78 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; № 0008741304, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору в розмірі 186273,07 грн за основним платежем та 105294,48 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем названих актів індивідуальної дії, Верховний Суд виходить із такого.
Відповідно до пункту 164.1 статті 164 ПК України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.
Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Згідно з підпунктом 164.2.1 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту).
Відповідно до підпунктів 168.1.1, 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 ПК України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.
Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.
Особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку (пункт 171.1 статті 171 ПК України).
Згідно з підпунктами 1.2, 1.5 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України об`єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу. Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у статті 171 цього Кодексу.
Водночас пунктом 177.8 статті 177 ПК України передбачено, що під час нарахування (виплати) фізичній особі-підприємцю доходу від здійснення нею підприємницької діяльності, суб`єкт господарювання та/або самозайнята особа, які нараховують (виплачують) такий дохід, не утримують податок на доходи у джерела виплати, якщо фізичною особою-підприємцем, яка отримує такий дохід, надано копію документу, що підтверджує її державну реєстрацію відповідно до закону як суб`єкта підприємницької діяльності. Це правило не застосовується в разі нарахування (виплати) доходу за виконання певної роботи та/або надання послуги згідно з цивільно-правовим договором, коли буде встановлено, що відносини за таким договором фактично є трудовими, а сторони договору можуть бути прирівняні до працівника чи роботодавця відповідно до підпунктів 14.1.195 та 14.1.222 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.
Аналіз наведених законодавчих приписів дає підстави для висновку, що визначальною умовою для сплати суб`єктом господарювання податку на доходи фізичних осіб і військового збору є наявність між останнім та фізичною особою-підприємцем відносин, які фактично є трудовими, а сторони договору можуть бути прирівняні до роботодавця чи працівника.
В умовах дії такого принципу фінансової звітності, як превалювання сутності над формою, який полягає в тому, що операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми, встановлення дійсної сутності правовідносин між суб`єктом господарювання та фізичною особою-підприємцем мають визначальне значення для вирішення спору.
Як зазначив Верховний Суд, зокрема, в постановах від 26 вересня 2018 року у справі № 822/723/17 та від 31 січня 2020 року у справі № 826/14889/18, основною ознакою, що відрізняє цивільні відносини від трудових, є те, що трудовим законодавством регулюється процес організації трудової діяльності. За цивільно-правовим договором процес організації трудової діяльності залишається за його межами, метою договору є отримання певного матеріального результату. Виконавець, який працює за цивільно-правовим договором, на відміну від працівника, який виконує роботу відповідно до трудового договору, не підпорядковується правилам внутрішнього трудового розпорядку, хоча і може бути з ними ознайомлений, він сам організовує свою роботу і виконує її на власний ризик, працівник не зараховується до штату установи (організації), не вноситься запис до трудової книжки та не видається розпорядчий документ про прийом його на роботу на певну посаду.
Трудовий договір - це угода щодо здійснення і забезпечення трудової функції. За трудовим договором працівник зобов`язаний виконувати роботу з визначеної однієї або кількох професій, спеціальностей, посади відповідної кваліфікації, виконувати визначену трудову функцію в діяльності підприємства. Після закінчення виконання визначеного завдання трудова діяльність не припиняється. Предметом трудового договору є власне праця працівника в процесі виробництва, тоді як предметом договору цивільно-правового характеру є виконання його стороною певного визначеного обсягу робіт.
Для з`ясування обставин цієї справи судом апеляційної інстанції витребувано у ТОВ "Пісківський завод скловиробів", зокрема, Посадову інструкцію директора із зовнішньо-економічної логістики, за наслідками дослідження якої встановлено, що до повноважень директора із зовнішньо-економічної логістики не належить митне оформлення вантажів та заповнення вантажних митних декларацій.
Водночас судовими інстанціями з`ясовано, що 07 квітня 2016 року між Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 (Виконавець) та позивачем (Замовник) укладено договір № 17/21 про надання послуг, відповідно до умов якого Замовник доручає та зобов`язується оплатити, а Виконавець зобов`язується на умовах та у строки, встановлені цим Договором, надавати послуги з митно-брокерського обслуговування Замовника, оформлення імпортних та експортних відправок вантажів.
На виконання умов зазначеного правочину Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 здійснено обслуговування ТОВ "Пісківський завод скловиробів", яке полягало у складанні вантажних митних декларацій, наданні експедиторських послуг, отриманні сертифікатів тощо, що підтверджується відповідною долученою до матеріалів справи первинною документацією.
Відповідно до статті 901 Цивільного кодексу України за договором про надання послуг одна сторона (виконавець) зобов`язується за завданням другої сторони (замовника) надати послугу, яка споживається в процесі вчинення певної дії або здійснення певної діяльності, а замовник зобов`язується оплатити виконавцеві зазначену послугу, якщо інше не встановлено договором.
Однією з основних ознак, яка відрізняє цивільні (підрядні) відносини від трудових є також і те, що трудовим законодавством регулюється процес організації трудової діяльності. За цивільно-правовим договором процес організації трудової діяльності залишається за його межами, метою договору є отримання певного матеріального результату.
Виконавець, який працює за цивільно-правовим договором, на відміну від працівника, який виконує роботу відповідно до трудового договору, не підпорядковується правилам внутрішнього трудового розпорядку, він сам організовує свою роботу і виконує її на власний ризик.
Наведену позицію висловив Верховний Суд у постанові від 08 травня 2018 року у справі № 127/21595/16-ц.
За встановлених у цій справі обставин судові інстанції дійшли цілком об`єктивного висновку, що взаємовідносини між позивачем та Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1, а саме дії, пов`язані з наданням послуг митного брокера, носять цивільно-правовий характер. Так, метою договірних правовідносин між суб`єктами господарської діяльності було саме отримання певного матеріального результату; доказів надання відповідних послуг Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 у робочий час та підпорядкування трудовій дисципліні ТОВ "Пісківський завод скловиробів" контролюючим органом не представлено; доказів на підтвердження того, що функції ОСОБА_1 як фізичної особи-підприємця, що надавала послуги митного брокера, та директора із зовнішньо-економічної логістики ТОВ "Пісківський завод скловиробів" співпадають, відповідачем також не надано, натомість судом апеляційної інстанції з`ясовано, що вони є відмінними.
Щодо посилання контролюючого органу на те, що Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 надавав експедиторські послуги з митного оформлення без дозвільних документів на провадження такої діяльності, то суди попередніх інстанцій, вирішуючи спір, встановили, що останній включений до реєстру митних брокерів, що підтверджується витягом з реєстру митних брокерів від 29 липня 2019 року, а інших спеціальних дозволів для здійснення послуг з обслуговування митного оформлення вантажів чинним законодавством не передбачено.
З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суди попередніх інстанцій не допустили порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосували норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги ГУ ДПС у Київській області без задоволення, а оскаржених судових рішень - без змін.
Що стосується тверджень відповідача про правомірність податкового повідомлення-рішення від 10 липня 2019 року № 0020361413 як у цілому, так і в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 12373760,00 грн, а також про те, що позивач погодився із завищенням від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 14911105,00 грн, то слід зазначити, що вказана позовна вимога вирішена додатковим рішенням Київського окружного адміністративного суду від 12 березня 2020 року, яке не оскаржене ГУ ДПС у Київській області в апеляційному порядку, а тому в суду касаційної інстанції, враховуючи правила частини першої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, відсутні підстави для надання правового аналізу відповідним доводам контролюючого органу в рамках даного касаційного провадження.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -