ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
27 січня 2022 року
м. Київ
справа № 540/2224/19
адміністративне провадження № К/9901/13869/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф.,
розглянув у письмовому провадженні як суд касаційної інстанції справу за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, рішення та вимоги, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління Державної податкової служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України на рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 10 березня 2020 року (суддя Попов В.Ф.) та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 17 листопада 2020 року (судді: Шляхтицький О.І. (головуючий), Семенюк Г.В., Домусчі С.Д.) у справі № 540/2224/19.
У С Т А Н О В И В:
І. Суть спору
Короткий зміст позовних вимог
1. Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, платник податків, ФОП ОСОБА_1 ) звернулась до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (далі - відповідач, контролюючий орган, ГУ ДПС у Херсонській області, АРК та м. Севастополі) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 30.09.2019 № 0025893305, № 0025853305, № 0025903305, рішення про застосування штрафних санкцій від 30.09.2019 № 0006393305, вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 30.09.2019 № Ф-000283305.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що контролюючим органом, всупереч вимог чинного податкового законодавства було прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення, рішення про застосування штрафних санкцій та вимогу про сплату боргу (недоїмки), оскільки висновки відповідача викладені ним у акті перевірки є хибними та такими, які не ґрунтуються на дійсних фактичних обставинах та зроблені у зв`язку з невірним застосуванням положень податкового законодавства.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Рішенням Херсонського окружного адміністративного суду від 10 березня 2020 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 17 листопада 2020 року, позов задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Херсонській області, АРК та м. Севастополі від 30.09.2019 № 0025893305, № 0025853305, № 0025903305, рішення про застосування штрафних санкцій від 30.09.2019 № 0006393305, вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 30.09.2019 № Ф-000283305.
4. Суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що контролюючий орган приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення, рішення про застосування штрафних санкцій та вимогу про сплату боргу (недоїмки) діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки відповідачем не було надано жодних належних, достатніх та допустимих доказів на підтвердження недотримання позивачем вимог чинного податкового законодавства.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, контролюючий орган подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального права, просить скасувати рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 10 березня 2020 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 17 листопада 2020 року, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
6. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що спірні податкові повідомлення-рішення, рішення про застосування штрафних санкцій, вимога про сплату боргу були прийняті на підставі висновків акту про результати документальної планової виїзної перевірки від 18.07.2019 № 390/21-22-13-05/ НОМЕР_1 з питань дотримання позивачем податкового, валютного та іншого законодавства України за період з 01.01.2016 по 31.12.2018.
За висновками вказаного акта перевірки № 390 встановлені наступні порушення: пункту 164.1.3, пункту 164.1 статті 164 та пункту 177.2, пункту 177.4, пункту 177.10 статті 177 ПК України, внаслідок заниження ФОП ОСОБА_1 податку на доходи фізичних осіб, отриманого від здійснення підприємницької діяльності, що підлягає сплаті в бюджет за перевіряємий період на загальну суму 401 972,06 грн (у т.ч. у 2017 рік на суму 364 184,95 грн та у 2018 році на суму 37 787,12 грн); підпунктів 16.1.2, 16.1.3 пункту 16.1 статті 16, пунктів 44.1, 44.3 статті 44, пункту 177.10 статті 177 ПК України, дотримання норм Наказу "Про затвердження форми Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи-підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, та Порядку її ведення" Міністерства доходів і зборів України від 16.09.2013 № 481, а саме: неналежне ведення книги обліку доходів та витрат за 2016-2018 роки; пункту 164.2 статті 164 ПК України, ФОП ОСОБА_1 занижено ПДФО з доходів, що нараховуються (виплачуються) громадянам податковим агентом у вигляді заробітної плати за листопад 2017 року на 463,68 грн; статті 51, з урахуванням вимог пункту 119.2 статті 119 ПК України, встановлено не відображення відомостей про виплачені доходи у розрахунку за формою 1-ДФ за 4 кв. 2017 року найманому працівнику ОСОБА_2 (рнокпп НОМЕР_2 ) у сумі 2 576,00 грн та не подання відомостей про нараховану заробітну плату ОСОБА_2 у І кварталі 2018 року за період з січня 2017 року по жовтень 2017 року у сумі 30 555,00 грн, що призвело до зменшення податкових зобов`язань найманого працівника ОСОБА_2 (рнокпп НОМЕР_2 ) при визначенні таких зобов`язань у відповідних періодах; пункту 2 частини першої статті 7 Закону України від 08.07.2010 № 2464-VI "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" занижено суму єдиного внеску з чистого оподаткованого доходу фізичної особи-приватного підприємця у перевіряємому періоді на 146 590,17 грн (у т.ч. у 2017 році на суму 100 405,91 грн та у 2018 році на 46 184,25 грн); підпункту 1 пункту 2 статті 6 Розділу II та пп.1 п.1, статті 7, частини 5 статті 8 розділу III Закону України від 08.07.2010 № 2464-VI "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" ФОП ОСОБА_1 занижено зобов`язання з єдиного соціального внеску у перевіряємому періоді на 3 107,72 грн (у т.ч. 03.2017 - 352,00 грн, 12.2017 - 566,00 грн, 11.2018 - 2 189,00 грн); пункту 184.7 ст.184 та п.187.1 ст.187 ПК України ФОП ОСОБА_1 занижено ПДВ, що підлягає сплаті в бюджет у первіряємому періоді на 1 111 829,89 грн податку, а саме: - у грудні 2017 року не задекларовано 489 792,83 грн ПДВ, що підлягає сплаті в бюджет; - у вересні 2018 року не задекларовано 215 012,00 грн ПДВ, що підлягає сплаті в бюджет; - у жовтні 2018 року не задекларовано 284 118,00 грн ПДВ, що підлягає сплаті в бюджет; - у листопаді 2018 року не задекларовано 9473,00 грн ПДВ, що підлягає сплаті в бюджет; - у грудні 2018 року не задекларовано 113 434,06 грн ПДВ, що підлягає сплаті в бюджет; статті 168 та підпунктів 1.2 - 1.4 пункту 161 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, встановлено заниження ФОП ОСОБА_1 військового збору у перевіряємому періоді на 33 497,67 грн (у т.ч. на 30 348,75 грн - у 2017 році та на 3 148,93 грн у 2018 році); підпунктів 168.1.2 та 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 та п.п.1.2 п.16 прим. 1 розд. XX ПК України внаслідок заниження ФОП ОСОБА_1 суми податкових зобов`язань з військового збору на 38,64 грн у грудні 2017 року; пункту 63.3 статті 63 ПК України ФОП ОСОБА_1 до ГУ ДПС у Херсонській області, АРК та м. Севастополі повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність за формою № 20 - ОПП за 2017-2018 рр. не подано; пункту 121.1 статті 121, пункту 177.10 статті 177 ПК України, а саме - в частині ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів чи їх завірених копій при здійсненні податкового контролю (відсутність документів первинного обліку у частині підтвердження собівартості реалізованих тютюнових виробів (стрічок касових апаратів, видаткових накладних тощо)).
Контролюючим органом зазначено щодо ненадання Форми 20 ОПП: в порушення пункту 63.3 статті 63 ПК України ФОП ОСОБА_1 до контролюючого органу повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність за формою № 20 - ОПП за 2017- 2018 роки не подано.
Проведеною контролюючим органом перевіркою встановлено надходження на розрахунковий рахунок ФОП ОСОБА_1 торгівельної виручки від кінцевого споживача громадянки ОСОБА_3 на загальну суму 1 716 000,00 грн (без ПДВ). Так, на розрахунковий рахунок ФОП ОСОБА_1 протягом перевіряємого періоду особисто ФОП ОСОБА_1 та найманими працівниками проводилось внесення торгівельної виручки, яка проведена через РРО. Вказані суми вдруге до складу загального отриманого доходу від підприємницької діяльності не включались. ФОП ОСОБА_1 має право отримувати доходи від здійснення підприємницької діяльності готівковою (через РРО) та безготівково (шляхом отримання доходу безпосередньо на розрахунковий рахунок. Здійснення оплати кінцевим споживачем ОСОБА_3 вартості отриманих товарів (послуг) безпосередньо на розрахунковий рахунок приватного підприємця ФОП ОСОБА_1 є фінансово-господарською операцією у межах діючого законодавства. Загальна сума виручки, що внесена на розрахунковий рахунок позивача, громадянкою ОСОБА_3 становить 2 059 200,00 грн (з ПДВ), що є доходом від здійснення підприємницької діяльності у безготівковій формі. Факт надходження торгівельної виручки на розрахунковий рахунок ФОП ОСОБА_1 підтверджується платіжними дорученнями банку, відповідно яких здійснювалось зарахування коштів на банківський розрахунковий рахунок ФОП ОСОБА_1 . Інших первинних документів (видаткових накладних, договорів, актів виконаних робіт або наданих послуг) стосовно фінансово-господарських відносин з покупцем ОСОБА_3 ФОП ОСОБА_1 до документальної перевірки не надано. За результатами документальної перевірки встановлено надходження на банківський розрахунковий рахунок платника загальної системи оподаткування ОСОБА_1 торгової виручки від громадянки ОСОБА_3 у сумі 2 059 200,00 грн (з ПДВ).
Також, до документальної перевірки у підтвердження понесених витрат ФОП ОСОБА_1 було надано книгу обліку доходів та витрат, що зареєстрована ФОП ОСОБА_1 у податковому органі за № 4283 від 25.10.2013, у відповідній графі якої (гр. № 8) за підсумком робочого дня, протягом якого отримано дохід, здійснювались записи про витрати, понесені у ході отримання доходу від здійснення підприємницької діяльності. Перевіркою правильності визначення вартості документально підтверджених витрат, пов`язаних із здійсненням діяльності, відображених у додатку ф.2 до податкової декларації про майновий стан та доходи за 2017 рік встановлено безпідставне віднесення до витратної частини декларації "Інші витрати", перелік яких наведено у таблиці № 26 акта на загальну суму 2 150,00 грн.
У порушення пункту 177.10 статті 177 та пункту 178.6 статті 178 розділу IV ПК України ФОП ОСОБА_1 у графі 5 Книги не зазначено жодного реквізиту документа, який підтверджує понесені витрати, що безпосередньо пов`язані з отриманим доходом, у графі 6 ФОП ОСОБА_1 відповідні показники теж не зазначені. На письмовий запит відповідача від 20.06.2019, отриманий платником податків ОСОБА_1 20.06.2019 під особистий підпис та на запит контролюючого органу від 09.07.2019 № 2896/ФОП/21-22-13-05, відправлений на електронну поштову скриньку платника, підтверджуючих первинних документів щодо кількості, асортименту та ціни продажу товарів за перевіряємий період ФОП ОСОБА_1 надано до перевірки не було. ФОП ОСОБА_1 у підтвердження понесених витрат у частині собівартості реалізованого товару до документальної перевірки було надано видаткові накладні постачальника тютюнових виробів у повному обсязі.
За результатами документальної перевірки первинних документів, а саме: податкові накладні постачальника тютюнових виробів було встановлено, що вказані первинні документи містять МЦР (без Акцизного Збору) при цьому продажна ціна, що вказана у видаткових накладних та на кожній пачці тютюнових виробів, що закуплені для продажу відрізняється від ціни постачальника (собівартості) на 6,9 % (Без ПДВ). Враховуючи зазначене, за результатами документальної перевірки визначено, що при націнці 6,9 % ФОП ОСОБА_1 було допущено безпідставне завищення задекларованих витрат без документального підтвердження. За результатами документальної перевірки правильності декларування понесених витрат встановлено неправомірне включення ФОП ОСОБА_1 до складу валових витрат, витрати на придбання ТМЦ та "Інші витрати" на 307 249,70 грн у 2017 році, на 209 928,43 грн у 2018 році.
Крім того, встановлено, що згідно платіжного доручення банку від 04.12.2017 № 1234 ФОП ОСОБА_1 було перераховано 2 576,00 грн на картковий рахунок з призначенням платежу: для зарахування ОСОБА_2 НОМЕР_2 карта НОМЕР_3 зарплата 11/17. Вказані кошти у листопаді 2017 року за відомістю нарахування заробітної плати нараховані не були, у розрахунку за формою 1-ДФ за 4 кв. 2017 року не включені та у звіті з ЄСВ за листопад 2017 року не задекларовані. За результатами документальної перевірки встановлено, що в порушення вимог п. 164.2. ст. 164 ПК України позивачем не нараховані відповідні податкові зобов`язання, внаслідок нарахування на особистий картковий рахунок найманого працівника ОСОБА_2 доходу сумі 2 576,00 грн. Надлишково виплаченої суми за результатами обліку приватного підприємця ФОП ОСОБА_1 нарахованої та виплаченої заробітної плати найманому працівнику ОСОБА_2 станом на 01.01.2018 не задокументовано.
За даних системи автоматизованого співставлення податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів на рівні ДФС України по контрагентам - покупцям встановлено заниження ФОП ОСОБА_1 показника рядку № 1.1 та рядку № 9 гр. Б декларації з податку на додану вартість за липень 2016 року № 915085993 від 21.08.2016 на 813,60 грн ПДВ; за 2017 рік: в порушення п. 187.1 ст.187 ПК України ФОП ОСОБА_1 не включено до бази оподаткування ПДВ доходи, сплачені на розрахунковий рахунок ФОП ОСОБА_1 покупцем товарів, робіт, послуг ОСОБА_3, у зв`язку з чим занижено суму податкових зобов`язань у 2017 році на 343 200,00 грн.
За результатами документальної перевірки дотримання вимог п. 184.7 ст.184 ПК України ФОП ОСОБА_1 у частині правильності та своєчасності декларування забов`зань з ПДВ у зв`язку з використанням закуплених для подальшої реалізації тютюнових виробів в неоподатковуваних ПДВ операціях, за умовами включення до складу податкового кредиту сум ПДВ при їх закупівлі у перевіряємому періоді встановлено наступне. Згідно наданої інформації ФОП ОСОБА_1 залишки товарно-матеріальних цінностей станом на 01.01.2017 складали 774 015,00 грн (без ПДВ), а станом на 01.01.2018 року залишки товарно-матеріальних цінностей в обліку не визначено, і відповідно становлять 0,00 грн. За результатами документальної перевірки встановлено також порушення приписів пункту 84.7 статті 184 та пункту 187.1 статті 187 ПК України, внаслідок заниження позивачкою ПДВ, що підлягає сплаті в бюджет у первіряємому періоді на 1 111 829,89 грн, а саме: у грудні 2017 року не задекларовано 489 792,83 грн ПДВ, що підлягає сплаті в бюджет; у вересні 2018 року не задекларовано 215 012,00 грн ПДВ, що підлягає сплаті в бюджет; у жовтні 2018 року не задекларовано 284 118,00 грн ПДВ, що підлягає сплаті в бюджет; у листопаді 2018 року не задекларовано 9 473,00 грн ПДВ, що підлягає сплаті в бюджет; у грудні 2018 року не задекларовано 113 434,06 грн ПДВ, що підлягає сплаті в бюджет.
На підставі викладених у вказаному акті перевірки висновків контролюючим органом були прийняті податкові повідомлення-рішення та вимогу про сплату боргу, а саме: від 30.09.2019 № 0025893305, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість основний платіж на суму - 1 111 829, 90 грн та застосовані штрафні санкції на суму 277 957,47 грн; від 30.09.2019 № 0025853305, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування на суму 401 972,06 грн основного платежу та застосовані штрафні санкції на суму 100 493,02 грн; від 30.09.2019 № 0025903305, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір в сумі 33 497,68 грн та застосовані штрафні санкції на суму 8 374,42 грн; рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 30.09.2019 № 0006393305 на суму 146 590,17 грн; вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 30.09.2019 № 000283305, якою зобов`язано ФОП ОСОБА_1 сплатити суму недоїмки з єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в сумі 146 590,17 грн.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
7. В доводах касаційної скарги контролюючий орган цитує норми матеріального та процесуального права, перелічує порушення, які на його думку допущено позивачем при здійсненні господарської діяльності, вказує на неврахування судами першої та апеляційної інстанцій окремих положень Податкового кодексу України (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин) щодо оформлення відповідних первинних документів, невідповідності даних у наданих позивачем первинних документах, а також зазначає про ненадання позивачем до перевірки первинних документів на підтвердження даних бухгалтерського та податкового обліку, не підтвердження позивачем джерела походження внесених ним на рахунок грошових коштів, ігнорування позивачем вимог контролюючого органу щодо надання до перевірки відповідних документів щодо підтвердження факту пов`язаності понесених позивачем витрат з його господарською діяльністю, що у своїй сукупності призвело до неправильного застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального права та порушень норм процесуального права при прийнятті рішення.
8. Позивачем відзиву (заперечень) на касаційну скаргу надіслано не було.
9. Касаційний розгляд справи проведено в порядку письмового провадження, відповідно до статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України.
ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ
10. Податковий кодекс України (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин):
10.1. Підпункт 14.1.36 пункту 14.1 статті 14.
Господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
10.2. Пункти 44.1, 44.2, 44.3, 44.6 статті 44.
Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підт