ПОСТАНОВА
Іменем України
27 січня 2022 року
Київ
справа №826/8058/17
адміністративне провадження №К/9901/1760/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Усенко Є.А., Яковенка М.М.,
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу № 826/8058/17 за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у м. Києві, правонаступником якого є Головне управління ДПС у м. Києві, Державної податкової інспекції у Дніпровському районі ГУ ДФС у м. Києві про визнання протиправними дій, визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, рішення та вимоги, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у м. Києві, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, яке є правонаступником Головного управління ДПС у м. Києві, на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 24 жовтня 2019 року (суддя Вєкуа Н. Г.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 9 грудня 2020 року (головуючий суддя - Земляна Г. В., судді: Мєзєнцев Є. І., Файдюк В. В.),
ВСТАНОВИВ:
У липні 2017 року ОСОБА_1 (далі - позивач, ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДФС у м. Києві (далі - ГУ ДФС), Державної податкової інспекції у Дніпровському районі ГУ ДФС у м. Києві (далі - ДПІ), у якому просив:
- визнати протиправними дії ДПІ щодо проведення документальної планової виїзної перевірки фізичної особи-підприємця (далі - ФОП) ОСОБА_1 з порушенням вимог Податкового кодексу України (далі - ПК України), а саме: за відсутності підстав для її проведення; проведення фактично невиїзної перевірки, результати якої оформлені Актом № 57/26-53-13-06-12/ НОМЕР_1 від 14 квітня 2017 року (далі - Акт перевірки);
- визнати протиправною та скасувати вимогу ГУ ДФС від 29 травня 2017 року № Ф-0003801313 про сплату боргу (недоїмки) з єдиного соціального внеску в сумі 253151,28 грн;
- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 29 травня 2017 року: №0003721313, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у сумі 322462,41 грн (в тому числі штрафні санкції); №0003731313, яким збільшено суму грошового зобов`язання зі сплати військового збору у сумі 20924,95 грн (в тому числі штрафні санкції); №0003841313, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у сумі 85692,50 грн (в тому числі штрафні санкції);
- визнати протиправним та скасувати рішення № 0004681306 від 29 травня 2017 року, яким застосовано штрафні санкції за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в сумі 29372,57 грн.
На обґрунтування своїх вимог позивач посилався на те, що перевірка була проведена з порушенням вимог податкового законодавства, оскільки наказ про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки він не отримував, отже, не був належним чином проінформований про документальну планову виїзну перевірку, її початок, строк проведення, закінчення. Крім того, позивач наголошує, що фактично була проведена невиїзна документальна перевірка, що суперечить вимогам статті 75 ПК України та є підставою для визнання її та її результатів протиправними. Позивач зазначає, що контролюючим органом не було вчинено жодних дій щодо отримання документів податкової звітності, при цьому, позивач наполягає на тому, що всі документи податкової звітності, в тому числі і податкові декларації, у визначені законодавством строки надсилались відповідачу в особі ДПІ, однак, не були враховані податковим органом при прийнятті податкових повідомлень-рішень.
Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 24 жовтня 2019 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 9 грудня 2020 року, позов задовольнив частково. Визнав протиправними дії ДПІ при проведенні документальної планової виїзної перевірки, оформленої Актом перевірки. Визнав протиправною та скасував вимогу ГУ ДФС про сплату боргу, податкові повідомлення-рішення та рішення про застосування штрафних санкцій. В іншій частині позову відмовив.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.
Контролюючий орган провів документальну планову виїзну перевірку дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби за період з 1 січня 2014 року по 31 грудня 2016 року та з питань дотримання законодавства щодо укладення трудових договорів, оформлення трудових відносин з працівниками, правильність нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1 січня 2014 року по 31 грудня 2016 року ФОП ОСОБА_1, за результатами якої складено Акт перевірки.
В Акті перевірки зроблено висновки про порушення позивачем:
- пункту 177.2 статті 172, статті 164 ПК України, внаслідок чого донараховано податок з доходів фізичних осіб в загальній сумі 257969,93 грн, у тому числі за 2014 рік в сумі 53644,92 грн, за 2015 рік в сумі 90920,84 грн, за 2016 рік в сумі 113403,54 грн (розрахунок наведено в додатку №1 до Акта);
- підпункту 1.2 пункту 16-1 підрозділу 10 Розділу XX Перехідних положень ПК України, внаслідок чого донараховано до сплати військовий збір за 2015-2016 роки в сумі 16739,95 грн;
- пункту 2 частини першої статті 7 Закону України від 8 липня 2010 року № 2464-VI "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" (далі - Закон № 2464-VI), внаслідок чого донараховано до сплати єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в загальній сумі 253151,28 грн;
- пунктів 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, внаслідок чого донараховано до сплати податок на додану вартість в загальній сумі 68554,00 грн, у тому числі за 2014 рік в сумі 61626,00 грн, за 2015 рік в сумі 6928,00 грн.
На підставі висновків Акта перевірки ГУ ДФС прийняло оскаржувані у цій справі рішення та сформувало і направило позивачеві податкову вимогу.
Задовольняючи частково позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з таких висновків:
1) планові виїзні перевірки проводяться відповідно до плану-графіка перевірок, за місцезнаходженням платника податків, а право на проведення таких перевірок виникає у разі повідомлення платника податків про проведення перевірки відповідно до приписів пункту 77.4 статті 77 ПК України. Однак, під час судового розгляду справи встановлено відсутність оприлюднення плану-графіка документальних планових перевірок, до якого було б включено ФОП ОСОБА_1, що суди визнали як порушення вимог пункту 77.1 статті 77 ПК України. На обґрунтування такого висновку суди попередніх інстанцій послалися на постанову Верховного Суду від 8 жовтня 2019 року у справі № 826/11217/18. Також суди зазначили, що з наданої ГУ ДФС копії конверта на підтвердження направлення наказу та повідомлення вбачається, що конверт повернувся за закінченням встановлено строку зберігання, тобто фактично, позивача не було повідомлено про проведення перевірки, а сам лише факт направлення повідомлення про проведення перевірки та копії наказу про її проведення без вручення їх платнику податків для визнання відповідної перевірки законною - не є достатнім. На обґрунтування такого висновку суди попередніх інстанцій послалися на постанову Верховного Суду від 2 травня 2018 року у справі № 804/3006/17. Також суди дійшли висновку про протиправність проведення перевірки в приміщенні податкового органу, оскільки це є свідченням проведення невиїзної перевірки, в той час як було призначено виїзну. При цьому, нормами ПК України чітко визначено, що виїзна перевірка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка. ПК України не передбачає право посадових осіб контролюючого органу на проведення документальної позапланової виїзної перевірки в приміщенні контролюючого органу. Суди із посиланням на постанову Верховного Суду від 17 травня 2019 року у справі № 804/254/18 зазначили, що неможливість проведення документальної виїзної перевірки за місцезнаходженням платника податків має бути пов`язана з недопуском посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення перевірки, що, у свою чергу, має підтверджуватися відповідним актом про недопуск.
Отже, перевірка ФОП ОСОБА_1 була невиїзною, здійснювалась в приміщенні ДПІ, про що зазначено на сторінці 1 Акта перевірки, при цьому, позивач не отримував повідомлення та наказ про проведення перевірки, доказів того, що контролюючий орган витребовував первинну документацію від ФОП ОСОБА_1 матеріали справи не містять, отже, позивач взагалі не знав про проведення перевірки та не мав можливості надати контролюючому органу станом на час проведення такої (до того ж в приміщенні контролюючого органу) необхідні матеріали, тобто, позивач фактично був позбавлений можливості реалізувати свій обов`язок та надати необхідні документи у повному обсязі.
2) щодо встановлених ГУ ДФС порушень, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про їх безпідставність, оскільки такі ґрунтуються виключно на підставі інформації, наявної в базах даних органів ДФС. Тобто, контролюючий орган взагалі не досліджував первинну документацію ФОП ОСОБА_1 з метою з`ясування дотримання позивачем у періоді, що перевірявся, вимог ПК України, тому висновки контролюючого органу є необґрунтованими та поверхневими, такими, що не ґрунтуються на фактичному дослідженні документації стосовно господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 та належної сплати ним податкових зобов`язань. При цьому, під час судового розгляду справи позивач надав суду усі наявні у нього документи первинної звітності, однак, контролюючий орган не довів, що ним було досліджено зміст вказаних документів під час проведення перевірки. Суди врахували, що у цій справі суд першої інстанції призначив судово-економічну експертизу, за результатами якої отримано висновок експерта про те, що висновки Акта перевірки документально не підтверджуються і ГУ ДФС не надало переконливих доказів, які б спростовували висновки судового експерта.
Під час апеляційного розгляду справи Шостий апеляційний адміністративний суд протокольною ухвалою від 9 грудня 2020 року задовольнив клопотання Головного управління ДПС у м. Києві про заміну сторони у справі з Головного управління ДФС у м. Києві на його правонаступника - Головне управління ДПС у м. Києві відповідно до вимог статті 52 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, Головне управління ДПС у м. Києві, утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України (далі - ГУ ДПС), подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і порушення норм процесуального права, просить судові рішення скасувати і ухвалити нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.
Касаційна скарга обґрунтована тим, що суди попередніх інстанцій неправильно застосували норми пунктів 77.1, 77.4 статті 77 та 81.2 статті 81 ПК України. ГУ ДПС зазначає, що абзац другий пункту 77.1 статті 77 ПК України щодо оприлюднення плану-графіка перевірок на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, набрав чинності з 1 січня 2017 року, відповідно у 2016 році не діяв, а тому висновки судів про протиправність дій контролюючого органу щодо проведення перевірки при відсутності оприлюдненого плану-графіка є безпідставними.
Застосовуючи пункт 77.4 статті 77 ПК України, суди не звернули уваги на те, що право на проведення виїзної перевірки контролюючий орган набуває і у випадку направлення копії наказу та повідомлення про проведення перевірки рекомендованим листом із повідомленням. У цій справі ГУ ДФС виконало вимоги пункту 77.4 статті 77 ПК України: повідомлення про проведення документальної планової перевірки від 13 березня 2017 року за вих. №17518Х/26-15-13-06-24 та копію наказу про проведення планової виїзної перевірки №1805 від 10 березня 2017 року надіслано поштою рекомендованим листом з повідомленням про вручення, яке повернулось до ГУ ДФС 15 квітня 2017 року за закінченням встановленого строку зберігання. Одночасно, посадовими особами контролюючого органу, з метою ознайомлення з направленнями на проведення документальної планової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_1, 27 березня 2017 року було здійснено вихід за податковою адресою платника: АДРЕСА_1, та складено відповідний акт від 27 березня 2017 року про неможливість ознайомити з направленнями на перевірку у зв`язку із відсутністю ФОП ОСОБА_1 за його місцезнаходженням. Акт перевірки було надіслано засобами поштового зв`язку рекомендованим листом з повідомленням про вручення 14 квітня 2017 року. Згідно з інформацією на веб-сайті Укрпошти відправлення вручене за довіреністю 19 травня 2017 року об`єктом поштового зв`язку Київ 116.
За викладених обставин ГУ ДПС вважає, що документальна планова виїзна перевірка розпочалась у терміни, визначені у направленнях, оскільки копію наказу про проведення планової виїзної перевірки та повідомлення про проведення документальної планової перевірки надіслано за податковою адресою платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення перевірки, як це передбачено пунктом 77.4 статті 77 ПК України.
На переконання ГУ ДПС, суд апеляційної інстанції безпідставно застосував до спірних правовідносин пункт 81.2 статті 81 ПК України, оскільки факт відмови позивачем у допуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки не мав місця.
При обґрунтуванні таких доводів ГУ ДПС посилалося на відсутність висновку Верховного Суду з питання застосування норм права у подібних правовідносинах.
Крім того, ГУ ДПС посилалося на те, що суди застосували пункт 44.6 статті 44 ПК України без урахування висновків Верховного Суду щодо застосування цієї норми у подібних правовідносинах. ГУ ДПС зазначає, що суди першої та апеляційної інстанцій не врахували факт не надання позивачем під час перевірки первинних документів, чим порушено вимоги пункту 44.6 статті 44 ПК України, відповідно до якого ненадання первинних документів під час перевірки прирівнюється до відсутності цих документів у такого платника податків на час складення такої звітності. Документи, на підставі яких була виконана експертиза, платник податків до перевірки не надавав.
Ухвалою від 16 березня 2021 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження у цій справі на підставі пунктів 1 і 3 частини четвертої статті 328 КАС України з метою перевірки доводів ГУ ДПС про: неправильне застосування судами норм матеріального права (пунктів 77.1, 77.4 статті 77, 81.2 статті 81 ПК України) при відсутності висновку Верховного Суду щодо питання застосування цих норм права у подібних правовідносинах; неправильне застосування норми матеріального права (пункт 44.6 статті 44 ПК України) без урахування висновку щодо її застосування у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду від 18 березня 2020 року у справі № 804/708/16, від 27 лютого 2020 року у справі № 822/1212/16, від 29 травня 2020 року у справі № 826/27811/15, від 6 серпня 2019 року у справі № 160/8441/18.
ФОП ОСОБА_1 подав відзив на касаційну скаргу, у якому, посилаючись на правильність висновків судів попередніх інстанцій, просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а судові рішення - без змін. Позивач із посиланням на постанову Верховного Суду від 26 червня 2018 року у справі № 821/590/17 зазначає, що матеріали справи не містять плану-графіка перевірок, до якого б було включено ФОП ОСОБА_1, і ГУ ДФС допустимими доказами не доведено наявність такого. Посилаючись на висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 17 травня 2019 року у справі №804/254/18, від 24 липня 2020 року у справі № 1.380.2019.001685, від 13 червня 2019 року у справі № 825/1747/17, зазначає про протиправність дій контролюючого органу щодо проведення виїзної перевірки в приміщенні контролюючого органу при відсутності факту недопуску позивачем посадових осіб до проведення перевірки. Водночас, з наказом про проведення невиїзної перевірки, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку. Невиконання вказаних вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої перевірки. Щодо застосування пункту 44.6 статті 44 ПК України позивач зазначає, що саме необізнаність із призначеною відносно нього перевіркою зумовило неможливість надання усіх документів для її проведення. Позивач заперечує факт отримання Акта перевірки засобами поштового зв`язку 19 травня 2017 року, зазначає, що Акт перевірки отримав у приміщенні контролюючого органу, а надані ГУ ДФС документи до відзиву на позовну заяву не підтверджують факт направлення саме Акта перевірки. Щодо суті виявлених порушень позивач, із посиланням на висновок експерта, вважає, що висновки Акта перевірки документально не підтверджуються. На переконання позивача, посилання ГУ ДПС на постанови Верховного Суду від 18 березня 2020 року у справі №804/708/16, від 27 лютого 2020 року у справі №822/1212/16 є безпідставним з огляду на неподібність правовідносин.
У касаційній скарзі ГУ ДПС заявило клопотання про заміну Головного управління ДПС у м. Києві на його правонаступника - Головне управління ДПС у м. Києві, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України.
Враховуючи реформування податкової системи і реорганізацію податкових органів, на час розгляду цієї справи органом, який виконує функції, зокрема у сфері реалізації державної податкової політики, є Державна податкова служба України та її територіальні органи. Отже, у цій справі наявні підстави для задоволення клопотання ГУ ДПС та здійснення заміни сторони у справі в порядку, встановленому статтею 52 КАС України, шляхом заміни Головного управління ДПС у м. Києві (код ЄДРПОУ 43141267) на його правонаступника - Головне управління ДПС у м. Києві, утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України (код ЄДРПОУ ВП 44116011), для якого усі дії, вчинені в адміністративному процесі, обов`язкові в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.
1. Щодо застосування судами норм пункту 77.1 статті 77 ПК України колегія суддів зазначає таке.
Відповідно до пункту 77.1 статті 77 ПК України (в редакції, чинній до 1 січня 2017 року) документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок.
План-графік проведення документальних планових перевірок платників податків у 2017 році складався відповідно до Порядку формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 2 червня 2015 року №524 (зі змінами) (далі - Порядок №524), зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 24 червня 2015 року за № 751/27196. Затверджений план-графік проведення документальних планових перевірок платників податків відповідно до наказу ДФС від 28 серпня 2014 року № 88 (зі змінами) належить до переліку відомостей, що містить службову інформацію та має обмежений доступ.
Законом України 21 грудня 2016 року № 1797-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні" (далі - Закон № 1797-VIII), який набрав чинності 1 січня 2017 року, внесено зміни до ПК України, в тому числі і до пункту 77.1 статті 77 шляхом доповнення його абзацом другим такого змісту: "План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки".
Суди попередніх інстанцій виходили з того, що всупереч цій нормі відповідач не надав доказів дотримання вимог пункту 77.1 статті 77 ПК України щодо оприлюднення до 25 грудня 2016 року на своєму офіційному веб-сайті плану-графіка проведення планових документальних перевірок на поточний 2017 рік, до якого позивача було включено.
Колегія суддів не погоджується з такими мотивами судів попередніх інстанцій, оскільки Верховний Суд у постанові від 22 липня 2021 року у справі № 826/14344/17 сформулював висновок щодо застосування пункту 77.1 статті 77 ПК України у редакції, чинній з 1 січня 2017 року, відповідно до якого плани-графіки документальних планових перевірок за умовами цієї норми повинні бути оприлюднені на офіційному сайті органу виконавчої влади починаючи з грудня 2017 року.
У постанові від 26 жовтня 2021 року у справі № 808/938/17 Верховний Суд також зазначав, що оскільки абзац другий пункту 77.1 статті 77 ПК України набрав чинності з 1 січня 2017 року, то, відповідно, він не міг застосовуватися до вказаної дати.
Такі висновки Верховного Суду підлягають врахуванню відповідно до вимог частини третьої статті 341 КАС України.
При цьому, колегія суддів враховує, що Наказом Міністерства фінансів України № 294 від 27 лютого 2017 року відповідно до статті 77 розділу II ПК України, Закону № 1797-VIII пункт 1 розділу I Порядку №524 доповнено новим абзацом другим такого змісту: "Річний план-графік складається, починаючи з 2018 року. План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки. Оновлення річного плану-графіка здійснюється у разі його коригування територіальними органами ДФС".
У зв`язку з наведеним колегія суддів вважає доречними доводи ГУ ДПС про неправильне застосування судами попередніх інстанцій пункту 77.1 статті 77 ПК України щодо обов`язкової публікації на офіційному веб-сайті плану-графіка проведення планових документальних перевірок на 2017 рік у строк до 25 грудня 2016 року, оскільки станом на 2016 рік пункт 77.1 статті 77 ПК України не містив абзацу другого, а Порядок №524 відносив план-графік проведення документальних планових перевірок платників податків до переліку відомостей, що містить службову інформацію та має обмежений доступ.
Водночас, суди попередніх інстанцій не з`ясували фактичної наявності відповідного плану-графіка на 2017 рік та включення до нього ФОП ОСОБА_1 на І квартал 2017 року, що свідчить про нез`ясування судами попередніх інстанцій усіх обставин справи, які входять до предмета доказування у цій справі.
Посилання позивача у відзиві на касаційну скаргу на постанову Верховного Суду від 26 червня 2018 року у справі № 821/590/17 колегія суддів вважає безпідставним, оскільки у цій постанові суд касаційної інстанції погодився з висновками судів попередніх інстанцій про непідтвердження відповідачем допустимими доказами факту включення Товариства до плану-графіка проведення планових перевірок у другому кварталі 2017 року та, як наслідок, протиправність оспорюваного наказу про проведення документальної планової виїзної перевірки позивача. При цьому, такий висновок зроблений з урахуванням того, що відповідач на неодноразові ухвали суду першої інстанції щодо витребування належним чином завіреного плану-графіка перевірок на 2017 рік подав лише титульну сторінку плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків на другий квартал 2017 року та витяг з плану-графіка проведення документальних перевірок на другий квартал 2017 року, який оформлений неналежним чином, зокрема, не зазначено якою посадовою особою підписаний та якою установою складений (Державною фіскальною службою України або Головним управлінням ДФС у Херсонській області).
Безпідставним колегія суддів вважає застосування судами попередніх інстанцій висновку Верховного Суду, викладеного у постанові від 8 жовтня 2019 року у справі № 826/11217/18, оскільки у справі № 826/11217/18 було встановлено включення платника податків - юридичної особи до плану-графіка перевірок на 2018 рік шляхом коригування плану-графіка у квітні 2018 року, що за позицією Верховного Суду не відповідає вимогам ПК України, оскільки саме як уточнення, витравлення помилки стосовно вже включених до оприлюдненого відповідно до пункту 77.1 статті 77 ПК плану-графіка платників податків слід розуміти можливість оновлення річного плану-графіка у разі його коригування. Зазначене свідчить про істотну відмінність правовідносин у справі № 826/11217/18 від правовідносин у справі № 826/8058/17, яка є предметом цього касаційного перегляду.
Враховуючи, що у справі №826/8058/17 суди попередніх інстанцій внаслідок неправильного застосування пункту 77.1 статті 77 ПК України не вчинили дій з витребування у контролюючого органу плану-графіка перевірок на 2017 рік, колегія суддів вважає, що висновок судів про протиправність проведення перевірки з цих підстав є передчасним.
2. Щодо застосування пункту 77.4 статті 77 ПК України колегія суддів зазначає таке.
Відповідно до зазначеного пункту у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом. Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки вручено під розписку або надіслано рекомендованим листом з повідомленням про вручення копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.
Усталеною є позиція Верховного Суду про те, що у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог ПК України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава). Невиконання вимог щодо пред`явлення або надіслання у випадках, визначених податковим законодавством, копії наказу про проведення документальної позапланової перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки призводить до визнання перевірки незаконною.
Касаційне провадження в цій частині було відкрито на підставі пункту 3 частини четвертої статті 328 КАС України, однак, після відкриття касаційного провадження виявилося, що Верховний Суд вже викладав висновок з питання застосування пункту 77.4 статті 77 ПК України у подібних правовідносинах, однак, повнота встановлених судами попередніх інстанцій обставин не дає можливості перевірити відповідність судових рішень зазначеному висновку, що, відповідно, унеможливлює застосування пункту 4 частини першої статті 339 КАС України.
Так, у постанові від 16 квітня 2019 року у справі № 804/6279/16 Верховний Суд зазначав, що конструкція пункту 77.4 статті 77 ПК України передбачає два способи повідомлення особи про проведення перевірки - вручення під розписку копії наказу та письмового повідомлення не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки або надіслання рекомендованим листом з повідомленням про вручення таких документів не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної пере