ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
27 січня 2022 року
м. Київ
справа № 804/7797/16
адміністративне провадження № К/9901/38010/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу ОСОБА_1 на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду у складі судді Олійника В.М. від 02 червня 2017 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Семененка Я.В., суддів Бишевської Н.А., Добродняк І.Ю. від 31 серпня 2017 року у справі за позовом ОСОБА_1 до Державної податкової інспекції у Шевченківському районі м. Дніпра Головного управління ДФС у Дніпропетровській області, Дніпровської міської ради про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, визнання незаконним рішення,
В С Т А Н О В И В:
Предметом розгляду судів у цій справі були позовні вимоги ОСОБА_1 (далі - позивач, ОСОБА_1 ) до Державної податкової інспекції у Шевченківському районі м. Дніпра Головного управління ДФС у Дніпропетровській області (далі - відповідач 1, Інспекція), Дніпровської міської ради (далі - відповідач 2, Міськрада) про: 1) визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Інспекції від 26 жовтня 2016 року №4735-1303 в частині суми зобов`язання за платежем земельний податок з фізичних осіб у розмірі 201049,70 грн. та №4736-1303 в частині суми зобов`язання за платежем земельний податок з фізичних осіб у розмірі 11407,30 грн.; 2) визнання незаконним з моменту прийняття пункту 2, а також абзацу 1 пункту 1.6 та підпункту 1.7.2 пункту 1.7 додатку №2 до рішення Дніпропетровської міської ради "Про внесення змін до рішення міської ради від 27 грудня 2010 року №5/6 "Про місцеві податки і збори на території міста" від 13 липня 2016 року №7/11.
Обґрунтовуючи позовну заяву, позивач зазначала, що при визначенні грошового зобов`язання по земельному податку з фізичних осіб контролюючим органом безпідставно застосовано ставку податку у розмірі 3 відсотків від нормативної грошової оцінки землі у відповідності до положень пункту 2, абзацу 1 пункту 1.6 та підпункту 1.7.2 пункту 1.7 додатку № 2 до рішення Дніпропетровської міської ради "Про внесення змін до рішення міської ради від 27 грудня 2010 року №5/6 "Про місцеві податки і збори на території міста" від 13 липня 2016 року №7/11, оскільки останніми орган місцевого самоврядування фактично встановив новий об`єкт оподаткування земельним податком - земельні ділянки, право власності або право користування на які не оформлено у встановленому законодавством порядку, що виходить за межі повноважень, якими наділений орган місцевого самоврядування; крім того вказувала на те, що рішення органу місцевого самоврядування про встановлення місцевих податків починає діяти в наступному бюджетному періоді, що передбачено підпунктами 12.3.4, 12.3.5 пункту 12.3 статті 12 Податкового кодексу України (далі - ПК України), а отже визначення дня набуття чинності рішенням Дніпропетровської міської ради "Про внесення змін до рішення міської ради від 27 грудня 2010 року №5/6 "Про місцеві податки і збори на території міста" від 13 липня 2016 року №7/11 з 01 серпня 2016 року є незаконним.
Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02 червня 2017 року, яка залишена без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 31 серпня 2017 року, у задоволенні позову відмовлено повністю.
Ухвалюючи такі рішення, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про законність винесених контролюючим органом податкових повідомлень-рішень, адже податкове законодавство пов`язує виникнення в особи обов`язку зі сплати податку на землю одночасно з моментом проведення державної реєстрації права власності на нерухоме майно, на якій воно розміщене; також виходили з того, що оскаржувана позивачем частина рішення міської ради від 13 липня 2016 року №7/11, якою встановлено ставку податку за земельні ділянки, нормативну грошову оцінку яких проведено, у розмірі 3 відсотків від їх нормативної грошової оцінки, та керувався відповідач, здійснюючи розрахунок податкового зобов`язання, прийнята з дотриманням вимог діючого законодавства та на виконання приписів пункту 10.2 статті 10, пункту 284.1 статті 284 ПК України, з врахуванням пункту 4 розділу ІІ "Прикінцеві положення" Закону України "Про внесення змін до ПК України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році" від 24 грудня 2015 року №909-VIII (далі - Закон №909-VIII).
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування ними норм матеріального права, просить оскаржувані рішення скасувати та прийняти нове рішення про задоволення позову у повному обсязі.
Мотивуючи касаційну скаргу, посилається на помилковість позиції судів першої та апеляційної інстанцій та неузгодження її із правовим висновком, викладеним у постанові Верховного Суду України від 12 листопада 2013 року по справі №21-285а13, у відповідності до якого використання при обчисленні податкового зобов`язання із земельного податку ставки такого податку, визначеної рішенням органу місцевого самоврядування, яка є вищою, ніж передбачено Законом України від 3 липня 1992 року №2535-XII "Про плату за землю" (далі - Закон №2535-XII), є необґрунтованим. Зазначає про відсутність у позивача обов`язку сплачувати земельний податок за 2016 рік виходячи з передбаченої у рішенні міської ради від 13 липня 2016 року №7/11 ставки (3 відсотки від нормативної грошової оцінки землі), оскільки таким рішенням фактично встановлено ставки плати за землю та новий об`єкт оподаткування земельним податком - земельні ділянки, на які не оформлені документи на право власності чи на право оренди в законодавчому порядку, у разі переходу права власності на будівлі (споруди), їх частини, а також визначено нову категорію платників податків - осіб, які не оформили в законодавчому порядку документи на право власності або право оренди на земельні ділянки; до того ж таке рішення органу місцевого самоврядування прийнято після 15 липня року, що передує бюджетному періоду, в якому планується застосовування встановлюваних місцевих податків та зборів або змін (плановий період), тому, враховуючи принцип стабільності та положення підпункту 12.3.4 пункту 12.3 статті 12 ПК України, такий обов`язок у платника податку виникає не раніше наступного бюджетного періоду, тобто не раніше 2017 року, з огляду на це оскаржувана частина рішення міськради в частині набрання чинності з 1 серпня 2016 року є незаконною.
Інспекція у запереченнях на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечила, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів попередніх інстанцій, які просить залишити без змін, - обґрунтованими та законними.
Справа передана до Верховного Суду, як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, касаційний суд дійшов висновку про відмову у задоволенні касаційної скарги.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що позивач є власником будівель та споруд, що разташовані на земельних ділянках по АДРЕСА_1 з кадастровими номерами 1210100000:02:027:0021, 1210100000:02:027:0024, площею 1,3853 га та 0,1129 га відповідно. Вказані об`єкти нерухомості придбані ОСОБА_1 згідно договору купівлі-продажу від 04 жовтня 2013 року. Право позивача на користування земельними ділянками у встановленому законом порядку не оформлено.
26 жовтня 2016 року Інспекцією прийнято податкові повідомлення-рішення: №4735-1303, яким позивачу визначено суму податкового зобов`язання за платежем "земельний податок з фізичних осіб" за 2016 рік у сумі 442309,33 грн.; №4736-1303, яким позивачу визначено суму податкового зобов`язання за платежем "земельний податок з фізичних осіб" за 2016 рік у сумі 25096,02 грн.
Зазначені податкові зобов`язання встановлено контролюючим органом з урахуванням рішення Дніпропетровської міської ради від 13 липня 2016 року №7/11 та з 1 серпня 2016 року застосовано ставку податку у розмірі 3 відсотки від нормативної грошової оцінки земельних ділянок.
Незгода із вказаними рішеннями контролюючого органу, а також пунктом 2, абзацом 1 пункту 1.6 та підпунктом 1.7.2 пункту 1.7 додатку №2 до рішення Дніпропетровської міської ради "Про внесення змін до рішення міської ради від 27 грудня 2010 року №5/6 "Про місцеві податки і збори на території міста" від 13 липня 2016 року №7/11 стала підставою для звернення позивача до суду з цим позовом.
В аспекті заявлених вимог, з огляду на фактичні обставини, установлені судами, Верховний Суд вказує на таке.
Відповідно до статті 206 Земельного кодексу України (далі - ЗК України) використання землі в Україні є платним. Об`єктом плати за землю є земельна ділянка. Плата за землю справляється відповідно до закону.
За змістом підпункту 14.1.147 пункту 14.1 статті 14 ПК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) плата за землю - обов`язковий платіж у складі податку на майно, що справляється у формі земельного податку або орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.
Згідно підпункту 16.1.4 пункту 16.1 статті 16 ПК України платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, установлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
Справляння плати за землю здійснюється відповідно до положень розділу ХIII ПК України.
Відповідно до підпунктів 269.1.1, 269.1.2 пункту 269.1 статті 269 ПК України платниками податку є власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі. А в силу вимог підпункту 270.1.1 пункту 270.1 статті 270 ПК України об`єктами оподаткування є земельні ділянки, які перебувають у власності або користуванні.
Таким чином обов`язок платника податку сплачувати плату за землю виникає у власників та землекористувачів з дня виникнення права власності або користування земельною ділянкою.
Згідно зі статтею 125 ЗК України право власності на земельну ділянку, а також право постійного користування та право оренди земельної ділянки виникають з моменту державної реєстрації цих прав.
Як визначено статтею 126 ЗК України, право власності та користування земельною ділянкою оформлюється відповідно до Закону України "Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень".
Питання переходу права власності на земельну ділянку у разі набуття права на житловий будинок, будівлю, споруду, що розміщені на ній, регулюються статтею 120 ЗК України і статтею 377 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України).
Цими нормами чітко встановлено, що до особи, яка набула право власності на жилий будинок, будівлю або споруду, переходить право власності або право користування на земельну ділянку, на якій вони розміщені.
При цьому власники землі та землекористувачі сплачують плату за землю з дня виникнення права власності або права користування земельною ділянкою. У разі припинення права власності або права користування земельною ділянкою плата за землю сплачується за фактичний період перебування землі у власності або користуванні у поточному році (пункт 287.1 статті 287 ПК України).
При переході права власності на будівлю, споруду (їх частину) податок за земельні ділянки, на яких розташовані такі будівлі, споруди (їх частини), з урахуванням прибудинкової території сплачується на загальних підставах з дати державної реєстрації права власності на таку земельну ділянку (пункт 287.6 статті 287 ПК України).
Тобто у розумінні вказаних положень платником земельного податку є власник земельної ділянки або землекористувач, якими може бути фізична чи юридична особа. Обов`язок сплати цього податку для його платника виникає з моменту набуття (переходу) в установленому законом порядку права власності на земельну ділянку чи права користування нею і триває до моменту припинення (переходу) цього права. Якщо певна фізична чи юридична особа набула право власності на будівлю або його частину, то до набувача переходить право користування земельною ділянкою, на якій вони розміщені, на тих самих умовах і в тому ж обсязі, що були у попереднього землекористувача. Відповідно з моменту набуття права власності на об`єкт нерухомого майна (з дати державної реєстрації такого права), обов`язок зі сплати податку за земельну ділянку, на якій розміщений такий об`єкт, покладається на особу, яка набула право власності на жилий будинок, будівлю або споруду. Користувач має сплачувати земельний податок за фактичне використання землі.
У справі, яка розглядається, суди встановили, що позивач у жовтні 2013 року стала власником нежитлових приміщень, за земельні ділянки, під якими Інспекцією оспорюваними податковими повідомленнями-рішеннями нараховано земельний податок. При цьому в силу вимог статей 182, 334 ЦК України та положень Закону України "Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень" право власності на нерухоме майно виникає з моменту державної реєстрації.
За таких обставин, незважаючи на те, що позивач не зареєструвала право власності чи користування земельними ділянками під належними їй на праві власності нежитловими приміщеннями, виходячи із принципу пріоритетності норм ПК України над нормами інших актів у разі їх суперечності, який закріплений у пункті 5.2 статті 5 ПК України, обов`язок зі сплати земельного податку виник у ОСОБА_1 з дати державної реєстрації права власності на нерухоме майно.
Аналогічний висновок щодо застосування вказаних норм права міститься в постановах Верховного Суду від 21 березня 2019 року по справі №826/15276/17, від 28 травня 2019 року у справі №816/352/17, від 03 серпня 2020 року у справі №826/13307/18.
Що ж стосується тверджень позивача про безпідставне донарахування податковим органом з 1 серпня 2016 року земельного податку з посиланням на рішення Дніпропетровської міської ради "Про внесення змін до рішення міської ради від 27 грудня 2010 року №5/6 "Про місцеві податки і збори на території міста" від 13 липня 2016 року №7/11 в розмірі трьох відсотків від нормативної грошової оцінки земельних ділянок та власне незаконність окремих положень цього рішення міськради в частині набрання ним чинності та встановлення ставки податку, слід зазначити наступне.
Як установлено пунктом 274.1 статті 274 ПК України, ставка податку за земельні ділянки, нормативну грошову оцінку яких проведено, встановлюється у розмірі не більше 3 відсотків від їх нормативної грошової оцінки, а для сільськогосподарських угідь та земель загального користування - не більше 1 відсотка від їх нормативної грошової оцінки.
Ставки плати за землю та пільги щодо земельного податку, що сплачується на відповідній території, встановлюють Верховна Рада Автономної Республіки Крим та органи місцевого самоврядування (пунктом 284.1 статті 284 ПК України).
Органи місцевого самоврядування до 25 грудня року, що передує звітному, подають відповідному контролюючому органу за місцезнаходженням земельної ділянки рішення щодо ставок земельного податку та наданих пільг зі сплати земельного податку юридичним та/або фізичним особам.
Положеннями пункту 10.2 статті 10 ПК України (у редакції Закону, чинній на момент виникнення спірних відносин) визначено, що місцеві ради обов`язково установлюють єдиний податок та податок на майно (в частині транспортного податку та плати за землю).
Згідно підпункту 12.3.5 пункту 12.3 статті 12 ПК України у разі якщо сільська, селищна, міська рада або рада об`єднаних територіальних громад, що створена згідно із законом та перспективним планом формування територій громад, не прийняла рішення про встановлення відповідних місцевих податків і зборів, що є обов`язковими згідно з нормами цього Кодексу, такі податки до прийняття рішення справляються виходячи з норм цього Кодексу із застосуванням їх мінімальних ставок, а плата за землю справляється із застосуванням ставок, які діяли до 31 грудня року, що передує бюджетному періоду, в якому планується застосування плати за землю.
Поряд з нормою підпункту 12.3.5 діє норма підпункту 12.3.4 пункту 12.3 статті 12 ПК України, якою передбачено, що рішення про встановлення місцевих податків та зборів офіційно оприлюднюється відповідним органом місцевого самоврядування до 15 липня року, що передує бюджетному періоду, в якому планується застосовування встановлюваних місцевих податків та зборів або змін (плановий період). В іншому разі норми відповідних рішень застосовуються не раніше початку бюджетного періоду, що настає за плановим періодом.
Разом з тим пунктом 4 розділу ІІ "Прикінцеві положення" Закону №909-VIII визначено, що в 2016 році до прийнятих рішень органів місцевого самоврядування про встановлення місцевих податків і зборів на 2016 рік не застосовуються вимоги, встановлені підпунктом 12.3.4 пункту 12.3 статті 12 ПК України та Законом України "Про засади державної регуляторної політики у сфері господарської діяльності".
У справі, яка розглядається, суди встановили, що на виконання, в тому числі Закону №909-VIII, Дніпропетровською міською радою було прийняте рішення "Про внесення змін до рішення міської ради від 27 грудня 2010 року №5/6 "Про місцеві податки і збори на території міста" від 13 липня 2016 року №7/11, яким встановлені, в тому числі, ставки земельного податку з фізичних осіб. Зокрема, згідно з пунктом 1.6 та підпунктом 1.7.2 додатку 2 до вказаного рішення міської ради від 13 липня 2016 року №7/11 плата за користування земельними ділянками, які використовуються юридичними і фізичними особами, в тому числі у разі переходу права власності на будівлі, споруди (їх частини), але право власності на які або право оренди яких в установленому законодавством порядку не оформлено, становить 3 відсотки від нормативної грошової оцінки земельних ділянок, за винятком земельних ділянок, ставка податку на які справляється у розмірі, визначеному пунктами 1.3 - 1.5 додатка. Відповідно пункту 2 рішенням міської ради від 13 липня 2016 року №7/11 встановлено, що останнє набирає чинності з 1 серпня 2016 року.
Враховуючи наведене законодавче регулювання та фактичні обставини, не можна не погодитися із висновком судів про те, що оскаржувана позивачем частина рішення міської ради від 13 липня 2016 року №7/11 прийнята з дотриманням вимог діючого законодавства та на виконання приписів пункту 10.2 статті 10, пункту 284.1 статті 284 ПК України, з врахуванням пункту 4 розділу ІІ "Прикінцеві положення" Закону №909-VIII.
Як вже зазначалося вище, приймаючи рішення про відмову у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції, з яким погодився й апеляційний суд, виходив із того, що податкове законодавство пов`язує виникнення в особи обов`язку зі сплати податку на землю одночасно з моментом набуття права користування землею, тому, перевіривши правильність здійсненого відповідачем розрахунку податку на землю з фізичних осіб та його відповідність вимогам законодавства, врахувавши пункт 1.6 та підпункт 1.7.2 пункту 1.7 додатку №2 до рішення Дніпропетровської міської ради "Про внесення змін до рішення міської ради від 27 грудня 2010 року №5/6 "Про місцеві податки і збори на території міста" від 13 липня 2016 року №7/11, у відповідності до яких плата за користування земельними ділянками, які використовуються юридичними і фізичними особами, в тому числі у разі переходу права власності на будівлі, споруди (їх частини), але право власності на які або право оренди яких в установленому законодавством порядку не оформлено, становить 3 відсотки від нормативної грошової оцінки земельних ділянок, дійшов висновку, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийнято в межах та у спосіб, що визначені чинним законодавством.
Нормативне тлумачення норм податкового закону, правильність застосування яких оспорюється, в контексті змісту фактичних обставин справи дає підстави вважати, що суди першої та апеляційної інстанцій правильно застосували відповідні положення матеріального права.
При цьому слід зазначити, що рішення судів не суперечать висловленій Верховним Судом України у постанові від 12 листопада 2013 року по справі №21-285а13 правовій позиції, адже остання стосується правильності застосування судом касаційної інстанції статті 7 Закону №2535-XII, положення якого втратили чинність 1 січня 2011 року, у той час як у справі, що розглядається, суди вирішували спір, який виник між сторонами з приводу обов`язку сплати земельного податку у 2016 році під час дії норм ПК України, тобто даний спір виник у правовідносинах, які не є подібними.
За наведеного, враховуючи мотиви касаційної скарги, Верховний Суд вважає, що суди першої та апеляційної інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про законність нарахування позивачу грошового зобов`язання зі сплати земельного податку й прийняли рішення за правильного застосування відповідних норм матеріального права.
У відповідності до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права при ухваленні судових рішень.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 359 КАС України, Суд