ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
25 січня 2022 року
м. Київ
справа № 280/1615/19
адміністративне провадження № К/9901/29013/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Білоуса О.В.,
суддів - Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л.,
розглянувши в порядку спрощеного позовного провадження касаційну скаргу Комунального підприємства "Облводоканал" Запорізької обласної ради на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 30 вересня 2020 року (головуючий суддя Малиш Н.І., судді - Баранник Н.П., Щербак А.А.) у справі за адміністративним позовом Комунального підприємства "Облводоканал" Запорізької обласної ради до Головного управління ДФС у Запорізькій області, Головного управління ДПС у Запорізькій області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на стороні позивача: Публічне акціонерне товариство "Запоріжжяобленерго" про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
У квітні 2019 року Комунальне підприємство "Облводоканал" Запорізької обласної ради (далі - КП "Облводоканал" Запорізької обласної ради) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Запорізькій області (далі - ГУ ДФС у Запорізькій області), Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі - ГУ ДПС у Запорізькій області), третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на стороні позивача: Публічне акціонерне товариство "Запоріжжяобленерго", в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення: від 5 грудня 2018 року №0152295006, яким застосовано штрафні санкції за порушення строків реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) у сумі 420154,19 грн; від 28 грудня 2018 року №0175945006, яким застосовано штрафні санкції за порушення строків реєстрації податкових накладних в ЄРПН у сумі 82870 грн.
В обґрунтування заявлених вимог позивач посилався на те, що висновки контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства України є безпідставними, оскільки в діях позивача відсутня вина щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних. З цього приводу КП "Облводоканал" Запорізької обласної ради зазначило, що між ним та ПАТ "Запоріжжяобленерго" було укладено договори на постачання електричної енергії, на виконання яких ПАТ "Запоріжжяобленерго" надано послуги з постачання позивачу електроенергії на суму 102280000 грн, ПДВ 20% - 20456000 грн, з яких останнім оплачено послуги на суму 115736000 грн. Разом з тим, ПАТ "Запоріжжяобленерго" не здійснювало виконання обов`язку щодо реєстрації податкових накладних за такими операціями в Єдиному реєстрі податкових накладних. КП "Облводоканал" Запорізької обласної ради вказувало, що у зв`язку з не реєстрацією ПАТ "Запоріжжяобленерго", виданих позивачу податкових накладних на загальну суму ПДВ у розмірі 20456000 грн в ЄРПН останнє не мало достатньої суми податку для реєстрації виданих своїм контрагентам податкових накладних. В свою чергу, поповнити електронний рахунок власними коштами на відповідну суму позивач не мав можливості, у зв`язку з скрутним фінансовим становищем, зокрема, у зв`язку із наявною заборгованістю від споживачів КП "Бердянськводоканал" БМР та ТОВ "Чиста вода Бердянськ". Також, позивач в обґрунтування позову вказував на те, що органи ДФС України не забезпечили належне функціонування ЄРПН, що перешкоджало йому зареєструвати податкові накладні з урахуванням положень пункту 200-1.9 статті 200-1 Податкового кодексу України (далі - ПК України) та постанови Кабінету Міністрів України від 19 липня 2017 року №536. Крім того, позивач вказував на те, що на виникнення спірних відносин вплинуло також те, що орган доходів і зборів протиправно не зарахував кошти субвенції у розмірі 5986300 грн у системі електронного адміністрування
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 25 травня 2020 року позовну заяву задоволено. Визнано протиправними та скасовано оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 5 грудня 2018 року №0152295006 та від 28 грудня 2018 року №0175945006. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДФС у Запорізькій області на користь КП "Облводоканал" Запорізької обласної ради витрати зі сплати судового збору у розмірі 8223,32 грн.
Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 30 вересня 2020 року рішення суду першої інстанції скасовано та ухвалено нове, яким у задоволенні позову відмовлено.
Не погодившись з ухваленим у справі судовим рішенням, КП "Облводоканал" Запорізької обласної ради звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального та процесуального права, просило рішення суду апеляційної інстанції скасувати, а рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 25 травня 2020 року залишити в силі. Зокрема, у касаційній скарзі позивач посилається на те, що в оскаржуваному судовому рішенні судом апеляційної інстанцій застосовано норми права без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 9 жовтня 2018 року (справа №818/1073/17), від 20 березня 2018 року (справа №819/777/17), від 30 січня 2019 року (справа № 815/2745/17).
ГУ ДПС у Запорізькій області, скориставшись своїм правом надало до суду відзив на касаційну скаргу, в якому, посилаючись на встановлені обставини та висновки оскаржуваного судового рішення зазначило, що рішення суду апеляційної інстанції прийнято з дотриманням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим просило відмовити у задоволенні касаційної скарги, а рішення суду апеляційної інстанції залишити без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про задоволення касаційної скарги.
Вирішуючи спір, судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що ГУ ДФС у Запорізькій області було проведено камеральну перевірку даних, задекларованих у податковій звітності, своєчасності подання податкової звітності, сплати узгодженої суми податкового зобов`язання з податку на додану вартість, своєчасності реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН, КП "Облводоканал" Запорізької обласної ради, за результатами якої 1 листопада 2018 року складено Акт №4865/08-01-50-06/03327115.
Вказаним Актом перевірки встановлено порушення позивачем пункту 201.10 статті 201 ПК України, а саме: граничних термінів реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
На підставі Акта перевірки контролюючим органом 5 грудня 2018 року, прийнято податкове повідомлення-рішення № 0152295006, яким за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних на суму ПДВ 840303,45 грн, застосовано штраф у розмірі 50% у сумі 420154,19 грн.
Також 28 грудня 2018 року контролюючим органом на підставі висновків Акту перевірки від 5 листопада 2018 року №4921/08-01-50-06/03327115, прийнято податкове повідомлення рішення №0175945006, яким за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних на суму ПДВ 165738,73 грн, застосовано штраф у розмірі 50% у сумі 82873 грн.
Детальний опис податкових накладних/розрахунків коригування по яких порушено встановлені строки їх реєстрації в ЄРПН наведено у розрахунках до податкових повідомлень-рішень.
Не погоджуючись із зазначеними вище податковими повідомленнями-рішеннями, прийнятими відповідачем 5 грудня 2018 року та 12 грудня 2018 року, позивач звернувся до суду з цим позовом про визнання їх протиправними та їх скасування.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті контролюючим органом протиправно, оскільки невиконання органом ДФС обов`язків, визначених пунктом 9 Порядку №569 щодо поповнення електронного рахунку у системі електронного адміністрування ПДВ за проведеними взаєморозрахунками унеможливило здійснення своєчасної реєстрації позивачем податкових накладних за червень-грудень 2016 року, що у свою чергу, не свідчить про порушення саме платником податків законодавчих вимог, за яке установлена відповідальність.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції та відмовляючи у задоволенні позову, суд апеляційної інстанції виходив з того, що оскаржувані податкові повідомлення- рішення є правомірними, з огляду на встановлений факт порушення строків реєстрації податкових накладних в ЄРПН, що є підставою для відповідальності платника податків, яка передбачена пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України. Щодо доводів позивача про те, що підставою для не реєстрації податкових накладних в ЄРПН була відсутність коштів на електронному рахунку для реєстрації таких накладних, у тому числі, і у зв`язку із невиконанням ПАТ "Запоріжжяобленерго" власних обов`язків по реєстрації податкових накладних по операціям з позивачем в ЄРПН, суд апеляційної інстанції зазначив, що до матеріалів справи не надано Квитанцій, які б свідчили про те, що спірні податкові накладні позивач взагалі намагався направити на реєстрацію у встановлені строки. Крім того, КП "Облводоканал" Запорізької обласної ради не було надано доказів його звернення зі скаргами на дії ПАТ "Запоріжжяобленерго" щодо не реєстрації податкових накладних до податкового органу та/або звернення до господарського суду з питання відшкодування збитків завданих такою не реєстрацією. З тих самих підстав суд апеляційної інстанції відхилив і доводи позивача про те, що не реєстрація спірних накладних була зумовлена тим, що орган доходів і зборів протиправно не зарахував кошти субвенції у розмірі 5986300 грн у системі електронного адміністрування ПДВ, чим штучно зменшив КП "Облводоканал" ліміт для реєстрації податкових накладних, оскільки якщо позивач вважав, що податковим органом порушено його права та законні інтереси, то відповідно мав право скористатися судовим захистом такого порушеного права. Разом з тим, до матеріалів адміністративної справи не надано жодних доказів на підтвердження оскарження дій контролюючого органу щодо не зарахування коштів субвенції.
Відповідно до частин першої - третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Зазначеним вимогам закону оскаржуване судове рішення апеляційної інстанції не відповідає.
Колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, вивчивши матеріали справи, дійшла висновку, що судом апеляційної інстанції під час ухвалення оскаржуваної постанови неправильно застосовано норми матеріального права та, як наслідок, надано помилкову оцінку обставинам справи, у результаті чого скасовано рішення суду першої інстанції, яке відповідає закону.
Пунктом 201.1 статті 201 ПК України передбачено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН має бути здійснена протягом 15 календарних днів, наступних за датою виникнення податкових зобов`язань, відображених у відповідних податкових накладних та/або розрахунках коригування. У разі порушення цього терміну застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
З аналізу зазначених статей ПК України вбачається обов`язок особи скласти в установлені терміни податкову накладну та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у строк не пізніше п`ятнадцяти календарних днів, наступних за датою виникнення податкових зобов`язань.
Згідно із пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України, порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Отже, встановлений контролюючим органом факт несвоєчасної реєстрації платником податків податкових накладних в ЄРПН, є підставою для відповідальності платника податків, яка передбачена пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
Водночас, необхідно зазначити, що порушення реєстрації податкових накладних в ЄРПН, як і будь-яке інше податкове правопорушення, передбачає наявність вини платника податків. У свою чергу, відсутність вини платника податків, як необхідної складової податкового правопорушення, обумовлює протиправність застосування штрафних (фінансових) санкцій.
Таким чином, з метою визначення правомірності застосування штрафних санкцій, важливим є встановлення не лише факту несвоєчасної реєстрації платником податків податкових накладних в ЄРПН, а і наявність вини платника податків у несвоєчасній реєстрації податкових накладних в ЄРПН.
Третій апеляційний адміністративний суд, вказуючи на безпідставність доводів позивача щодо відсутності його вини у вчиненні податкового правопорушення, фактично виходив з того, що позивачем не було надано доказів того, що він взагалі намагався здійснити реєстрацію податкових накладних у визначені законом строки, а також не було надано доказів того, що ним вживалися заходи щодо захисту права, якщо він вважав те, що орган доходів і зборів протиправно не зарахував кошти субвенції в системі електронного адміністрування ПДВ.
З такими висновками суду апеляційної інстанції не можливо погодитися з огляду на те, що до позивача застосовані штрафні санкції не за відсутність намагань зареєструвати податкові накладні в ЄРПН чи не вжиття заходів щодо зарахування субвенції на електронний рахунок, а у зв`язку з несвоєчасною реєстрацію податкових накладних в ЄРПН.
Отже, надаючи оцінку оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням, прийнятим відповідачем, суд першої інстанції правомірно зазначив, що необхідно визначити те, чи мав позивач, враховуючи законодавчо визначений механізм (порядок) здійснення реєстрації податкових накладних, об`єктивну можливість зареєструвати податкові накладні в ЄРПН.
Пунктом 201.10 статті 201 ПК України (у редакції чинній на час складання позивачем податкових накладних червень-грудень 2016 року) визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних має бути здійснена протягом 15 календарних днів, наступних за датою виникнення податкових зобов`язань, відображених у відповідних податкових накладних та/або розрахунках коригування. У разі порушення цього терміну застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Платник податку має право зареєструвати податкову накладну та/або розрахунок коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, в якій загальна сума податку не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу.
Якщо сума, визначена відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу, є меншою, ніж сума податку в податковій накладній та/або розрахунок коригування, які платник повинен зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, то платник зобов`язаний перерахувати потрібну суму коштів із свого поточного рахунку на свій рахунок в системі електронного адміністрування податку на додану вартість.
Відповідно до пунктів 200-1.1, 200-1.2 статті 200-1 ПК України, система електронного адміністрування податку на додану вартість забезпечує автоматичний облік в розрізі платників податку: суми податку, що містяться у виданих та отриманих податкових накладних та розрахунках коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних; суми податку, сплачені платниками при ввезенні товару на митну територію України; суми поповнення та залишку коштів на рахунках в системі електронного адміністрування податку на додану вартість; суми податку, на яку платники мають право зареєструвати податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. Порядок електронного адміністрування податку