ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
25 січня 2022 року
м. Київ
справа № 560/3904/19
адміністративне провадження № К/9901/29723/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Білоуса О.В.,
суддів - Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 12 лютого 2020 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 30 липня 2020 року у справі за позовом Приватного малого підприємства "Лідер" до Головного управління ДФС у Хмельницькій області, Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
УСТАНОВИВ:
У грудні 2019 року ПМП "Лідер" (далі - Підприємство) звернулось до Хмельницького окружного адміністративного суду із позовом до ГУ ДФС у Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 10 липня 2019 року:
- №0008411401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 1 477 047,50 грн (1 181 638 грн за податковим зобов`язанням, 295 409,50 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами));
- -№0008421401, яким відповідно до вимог п.120-1.2 ст.120-1 ПК України, до позивача застосовано штраф в сумі 590 818,77 грн;
- -№001081130, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, в тому числі з військового збору, пені на загальну суму 17 196,75 грн (10 096,71 грн за податковим зобов`язанням з військового збору, 6 906,81 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами), 193,23 грн пеня).
Ухвалою Хмельницького окружного адміністративного суду від 24 грудня 2019 року частково задоволено клопотання ГУ ДФС у Хмельницькій області про заміну сторони її правонаступником. Залучено ГУ ДПС у Хмельницькій області в якості співвідповідача.
Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 12 лютого 2020 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 30 липня 2020 року, позов задоволено.
Визнано протиправними та скасовано прийняті ГУ ДФС у Хмельницькій області податкові повідомлення-рішення від 10 липня 2019 року №0008411401, №0008421401, №0010811304.
Не погодившись з ухваленими у справі судовими рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, ГУ ДПС у Хмельницькій області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просило рішення судів скасувати, а в задоволенні позову відмовити.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що згідно із випискою з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців серії АД №480850 ПМП "Лідер" зареєстроване як юридична особа 11.08.1995 року (ідентифікаційний код 14148019). Основним видом діяльності підприємства є будівництво житлових і нежитлових будівель (41.20).
На підставі направлень від 19.06.2019 року №1943 та №1944, працівниками ГУ ДФС у Хмельницькій області відповідно до статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.5 пунктів 78.1, 78.4 статті 78, пункту 82.2 статті 82 ПК України, на підставі наказу ГУ ДФС у Хмельницькій області від 11.06.2019 року №1373, проведена позапланова виїзна документальна перевірка ПМП "Лідер" у зв`язку з поданням платником заперечення до акту про результати документальної планової виїзної перевірки від 16.05.2019 року №0304/22-01-14-01/14148019 з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2016 року по 31.12.2018 року, валютного - за період з 01.01.2016 року по 31.12.2018 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01.01.2015 року по 30.06.2018 року, іншого законодавства за період з 01.01.2016 року по 31.12.2018 року.
За наслідками перевірки Підприємства складено акт перевірки від 03.07.2019 року №0509/22-01-14-01/14148019, відповідно до висновків якого перевіркою встановлено порушення позивачем:
- вимог пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в загальній сумі 1 181 638 грн, у тому числі за листопад 2018 року в сумі 881 002 грн, за грудень 2018 року в сумі 300 636 грн;
- пунктів 5, 12, 15 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 року №1307, в результаті чого не складено та на дату проведення перевірки не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних, податкові накладні на суму 7 089 828 грн, в тому числі ПДВ 1 181 638 грн;
- абзацу "б" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, підпунктів 168.1.1, 168.1.2, 168.1.4, пункту 168.1 статті 168, підпункту "а" пункту 176.2 статті 176, підпунктів 1.4, 1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, в результаті чого платником, як податковим агентом, до загального місячного оподатковуваного доходу не включено дохід, отриманий платниками податків як додаткове благо у вигляді безоплатного отримання покупцями (фізичними особами) додаткових квадратних метрів площі об`єктів нерухомості на загальну суму 673 114,24 грн та відповідно не нараховано, не утримано та не перераховано до бюджету військового збору на загальну суму 10 096,71 грн: в листопаді 2018 року - в сумі 6 134,76 грн, в грудні 2018 року - в сумі 3 961,95 грн; несплата до бюджету військового збору одночасно з виплатою/отриманням оподаткованого доходу як додаткового блага у вигляді безоплатного отримання покупцями (фізичними особами) додаткових квадратних метрів площі об`єктів нерухомості за листопад 2018 року - в сумі 6 134,76 грн, за грудень 2018 року в сумі 3 961,95 грн;
- підпункту 168.1.4 пункту 168.1 статті 168, абзацу "а" пункту 176.2 статті 176, пункту 1.4 статті 16-1 підрозділу 10 "Інші перехідні положення" ПК України, в результаті чого несвоєчасно перераховано до бюджету військовий збір одночасно з виплатою оподаткованого доходу (заробітної плати працівників ПМП "Лідер"): за жовтень 2016 року - в сумі 101,12 грн, за березень 2017 року - в сумі 56,36 грн.
На підставі висновків акту перевірки від 03.07.2019 року №0509/22-01-14-01/14148019 ГУ ДФС у Хмельницькій області винесено податкові повідомлення-рішення від 10 липня 2019 року:
- №0008411401, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 1 477 047,50 грн, у тому числі 1 181 638 грн - за податковим зобов`язанням, 295 409,50 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами);
- №0008421401, яким, відповідно до вимог пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України, до позивача застосовано штраф в сумі 590 818,77 грн;
- №0010811304, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з військового збору, пені на загальну суму 17 196,75 грн, у тому числі 10 096,71 грн за податковим зобов`язанням з військового збору, 6 906,81 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами), 193,23 грн пеня.
При цьому, за змістом акту перевірки від 03.07.2019 року №0509/22-01-14-01/14148019 судами попередніх інстанцій встановлено, що згідно із Декларацією про початок виконання будівельних робіт ХМ 083160221244 ПМП "Лідер" 22.01.2016 року розпочато будівництво 110-ти квартирного житлового будинку за адресою: м. Хмельницький, вул. Купріна 59-А, кадастровий номер земельної ділянки 6810100000:07:005:0133.
Під час продажу об`єктів нерухомості у м. Хмельницький по вул. Купріна, 59-А, між ПМП "Лідер" (продавцем) та громадянами України (покупцями) укладено типові договори купівлі-продажу майнових прав, відповідно до умов яких продавець та громадянин України (покупець) укладали договір про те, що продавець продає, а покупець купує майнові права на об`єкт нерухомості - квартиру із зазначенням її номера, загальної площі в кв.м, поверху та секції.
Під загальною площею об`єкта нерухомості, сторони розуміють суму площ житлових і допоміжних приміщень, враховуючи балкони і лоджії (пункт 2.3 договорів).
За вказаними договорами, майнові права - це всі права на об`єкт нерухомості, які належать ПМП "Лідер". Майнові права відчужуються покупцю, який у зв`язку з цим набуває у майбутньому право власності на об`єкт нерухомості (пункт 1 договорів).
Пунктами 4.1 договорів визначено вартість будівництва одного квадратного метра загальної площі майнових прав об`єкту нерухомості. При цьому, пунктом 4.7 договорів визначена вартість майнових прав з врахуванням площі об`єкту нерухомості згідно проекту на момент укладення договорів.
Згідно із підпунктом 4.5 пункту 4 вказаних договорів вартість майнових прав квадратного метру площі об`єкту нерухомості, за яку покупцем сплачено кошти, є сталою та не може змінюватись в будь-якому разі.
Положеннями пунктів 2.6 договорів встановлено, що за результатом проведеної інвентаризації, у разі збільшення загальної проектної площі більше як на 0,5 м2, покупець зобов`язаний сплатити додаткові квадратні метри згідно поточної вартості одного квадратного метра на день повідомлення про проведення інвентаризації.
Відповідно до підпункту 4.9 пункту 4 договорів у випадку, коли за результатами технічної інвентаризації об`єкту нерухомості, здійсненої незалежним замірювачем, загальна площа об`єкту нерухомості виявиться більшою, ніж проектна площа, покупець зобов`язується додатково сплатити майнові права об`єкту нерухомості протягом 10 календарних днів з моменту отримання від продавця повідомлення про фактичну загальну площу об`єкту нерухомості.
До договорів купівлі-продажу майнових прав укладено додаткові угоди, відповідно до яких викладено в новій редакції пункти 4.1 договорів: "Покупець набуває майнові права єдиного і виключного власника об`єкта нерухомого майна. Майнові права на об`єкт нерухомості є неподільними. Вартість майнових прав (ціна) узгоджується сторонами у п.4.7 цього договору. Площа об`єкта нерухомості (квадратні метри) не є предметом відчуження (ціна 1 м2 майнових прав не встановлюється). Ціна майнових прав об`єкту нерухомості залежить від стадії готовності об`єкту нерухомості, його будівельної площі, узгоджується в п.4.7 цього договору та визнається сторонами як ринкова. У разі зміни загальної площі об`єкту нерухомості, сторони мають внести зміни до п.2.2. та п.4.7 цього договору. Якщо зміни вносяться лише до п.2.2 договору без зміни загальної вартості майнових прав, то вважається, що продаж майнових прав відбувався за ціною визначеною у п.4.7 цього договору".
Згідно із актами приймання-передачі до договорів купівлі-продажу майнових прав станом на 31.12.2018 року передано у власність громадян 37 квартир у будинку за адресою: м. Хмельницький по вул. Купріна, 59-А . При цьому, покупцями 22 квартир не здійснено сплату за додаткові квадратні метри площі об`єкта нерухомості.
На думку контролюючого органу, внаслідок не сплати покупцями коштів за додаткові квадратні метрі площі об`єкта нерухомості Підприємство мало віднести до об`єкту оподаткування податком на додану вартість господарські операції з безоплатної передачі додаткової житлової площі (162,84 кв.м.) громадянам - власникам майнових прав на об`єкт нерухомості.
Не погоджуючись із прийнятим рішенням, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Надаючи правову оцінку вказаним обставинам, Верховний Суд виходить з такого.
Щодо податкового повідомлення-рішення форми від 10.07.2019 року №0008411401, то підставою для його прийняття слугували висновки ГУ ДФС у Хмельницькій області щодо порушення Підприємством вимог пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188 ПК України.
Суть зазначених правопорушень згідно акту перевірки від 03.07.2019 року №0509/22-01-14-01/14148019 зводиться до того, що позивачем занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість в загальній сумі 1 181 638 грн, у тому числі:
- 206266 грн (за листопад 2018 року в сумі 134 292 грн, за грудень 2018 року в сумі 71 972 грн) - у зв`язку з не віднесенням до об`єкту оподаткування вказаним податком господарських операцій з безоплатної передачі додаткової житлової площі громадянам - власникам майнових прав на об`єкт нерухомості по звичайним цінам на загальну суму 1 031 320 грн;
- 975 374 грн (за листопад 2018 року на суму 746 710 грн, за грудень 2018 року на суму 228 664 грн) - у зв`язку з заниженням бази оподаткування ПДВ на суму 5 852 241 грн (з ПДВ) по операціях з постачання майнових прав на об`єкт нерухомості нижче звичайної ціни на суму 5 852 241 грн.
Згідно із статтею 190 ЦК України, майном як особливим об`єктом вважаються окрема річ, сукупність речей, а також майнові права та обов`язки. Майнові права є неспожитою річчю. Майнові права визнаються речовими правами.
Відповідно до статтю 3 Закону України "Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні", майнові права - будь-які права, пов`язані з майном, відмінні від права власності, у том числі права, які є складовими частинами (права власності, права володіння, розпорядження, користування), а також інші специфічні права (права на провадження діяльності, використання природних ресурсів тощо) та права вимоги.
Майнові права на об`єкт інвестування є правом на одержання у власність об`єкта інвестування в майбутньому (після прийняття об`єкта інвестування в експлуатацію). Тобто, за договором купівлі-продажу майнових прав інвестор купує право набути у власність об`єкт інвестування після здачі його в експлуатацію. Після прийняття об`єкта інвестування в експлуатацію продавець зобов`язується передати платнику податків - покупцю готовий об`єкт інвестування за відповідним актом приймання-передачі. Майнові права платника податків - покупця після прийняття об`єкта інвестування в експлуатацію реалізується шляхом набуття права власності на об`єкт інвестування, оформлення та реєстрації платником податків - покупцем відповідних правовстановлюючих документів на цей об`єкт.
Отже, предметом вказаних договорів купівлі-продажу майнових прав були виключно майнові права на об`єкт нерухомості. При цьому, сам по собі об`єкт нерухомості, тобто індивідуально визначена квартира, не існував, оскільки ще не був створений на момент укладення договору.
Відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПК України, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів). При цьому, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін.
Звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодекс