ПОСТАНОВА
Іменем України
20 січня 2022 року
Київ
справа №160/6107/19
адміністративне провадження №К/9901/5149/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Усенко Є.А., Яковенка М.М.,
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №160/6107/19 за позовом Приватного акціонерного товариства "Славгородський арматурний завод" до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області, правонаступником якого є Головне управління ДПС у Дніпропетровській області, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Приватного акціонерного товариства "Славгородський арматурний завод" на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 листопада 2019 року (суддя Турова О.М.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 24 вересня 2020 року (головуючий суддя Ясенова Т.І., судді: Головко О.В., Суховаров А.В.),-
ВСТАНОВИВ:
У липні 2019 року Приватне акціонерне товариство "Славгородський арматурний завод" (далі за текстом - позивач, ПрАТ "САЗ") звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області, правонаступником якого є Головне управління ДПС у Дніпропетровській області (далі по тексту - відповідач, ГУ ДПС), в якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення від 13 червня 2019 року №0017511401, №0017501401, №0017481401.
Позов вмотивовано тим, що у ПрАТ "САЗ" не було підстав для визначення та відображення у фінансовій звітності доходу від дисконтування кредиторської заборгованості в момент її виникнення у загальному розмірі 2669035 грн. За позицією позивача, строк погашення зобов`язань із повернення фінансової допомоги, отриманої від ТОВ "Завод Спецсталь ГКР", ПАТ "Промарматура", був менший за 12 місяців після звітної дати. Відтак, заборгованість за наведеними договорами на кожну наступну дату балансу була короткостроковою і не підлягала дисконтуванню. При цьому розрахунок доходу від дисконтування кредиторської заборгованості контролюючим органом було здійснено з урахуванням 2015 та 2019 років, які не входили до періоду перевірки.
Позивач також не погодився з висновками ГУ ДПС про наявність підстав для включення витрат на капітальний ремонт статорів, катушок електродвигунів тощо до капітальних інвестицій та віднесення їх на збільшення первісної вартості основних засобів. Зазначений ремонт не призводив до збільшення первісно визначених економічних вигод від використання основного засобу. Ці витрати здійснювались для підтримання роботи основного засобу без збільшення економічного ефекту. Позивач вважав, що відобразив зазначені операції в бухгалтерському обліку згідно з вимогами Міжнародних стандартів фінансової звітності (далі - МСФЗ), які використовує ПрАТ "САЗ" у своїй обліковій політиці.
Твердження контролюючого органу про неможливість встановлення фактичного обсягу та номенклатури послуг, отриманих ПрАТ "САЗ" від ПП "Електра-Плюс-С", не відповідають дійсності, що спростовується відповідними первинними документами.
Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 28 листопада 2019 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 24 вересня 2020 року, адміністративний позов задовольнив частково. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 13 червня 2019 року №0017481401 в частині нарахування грошових зобов`язань з податку на прибуток приватних підприємств за податковим зобов`язанням у сумі 2997 грн та за штрафними санкціями у сумі 749,25 грн. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 13 червня 2019 року №0017511401. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 13 червня 2019 року №0017501401 в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 176637 грн. У задоволенні решти позовних вимог відмовив. Здійснив розподіл судових витрат.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили, що посадовими особами ГУ ДПС проведено документальну планову виїзну перевірку ПрАТ "САЗ" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 1 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року, за результатами якої складено акт від 8 травня 2019 року №25355/04-36-14-01/14308859.
Перевіркою встановлено, зокрема, порушення:
- підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого занижено податок на прибуток усього на 404309 грн та завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 998957 грн, у тому числі: у 2016 році - на 123398 грн, у 2017 році - на 118019 грн, у 2018 році - на 657540 грн;
- підпункту 14.1.203 пункту 14.1 статті 14, пункту 185.1 статті 185, пунктів 198.3, 198.6 статті 198, пункту 199.1 статті 199 ПК України, в результаті чого: занижено податок на додану вартість на 9844 грн, у тому числі, у січні 2016 року на 946 грн, квітні 2017 року - 8898 грн; завищено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, на 3667 грн, в тому числі, за грудень 2018 року на 3667 грн. При цьому відповідно до статті 102 ПК України минув термін позовної давності для донарахування податку у сумі 946 грн (за січень 2016 року).
Таких висновків контролюючий орган дійшов з огляду на наступне:
- ПрАТ "САЗ" у 2015-2016 роках уклало договори поворотної фінансової допомоги:
від 5 жовтня 2015 року №105 з ТОВ "Завод Спецсталь ГКР", за умовами якого позивач отримав фінансову допомогу у розмірі 3600000 грн на строк до 31 грудня 2015 року. Додатковими угодами від 31 грудня 2015 року №1, від 30 грудня 2016 року №3, від 22 грудня 2017 року №4, від 21 грудня 2018 року №5 термін повернення допомоги продовжувався та згідно з останньою угодою змінений на 31 грудня 2019 року. Станом на 31 грудня 2018 року не погашеною залишалась кредиторська заборгованість у сумі 2641000 грн;
від 20 жовтня 2015 року №ПА-079/2015 з АО "Промарматура", за умовами якого позивач отримав фінансову допомогу у розмірі 3500000 грн на строк до 28 грудня 2015 року. Додатковою угодою від 29 червня 2017 року №1 термін повернення допомоги продовжено до 31 грудня 2018 року. Додатковою угодою від 18 грудня 2018 року №3 строк повернення допомоги змінений на 31 грудня 2019 року. Станом на 31 грудня 2018 року за договором не погашеною залишалась кредиторська заборгованість у сумі 2467000 грн;
від 5 липня 2016 року №ПА-054/2016 з АО "Промарматура", за умовами якого позивач отримав фінансову допомогу у розмірі 500000 грн на строк до 30 червня 2017 року. Додатковою угодою від 29 червня 2017 року №1 термін повернення допомоги продовжено до 31 грудня 2018 року. Додатковою угодою від 17 грудня 2018 року №2 термін повернення допомоги змінений на 31 грудня 2019 року. Станом на 31 грудня 2018 року не погашеною залишається кредиторська заборгованість у сумі 500000 грн.
Загальна сума поворотної фінансової допомоги, яка залишається не погашеною та термін якої продовжено до 31 грудня 2019 року, складала 5608000 грн. Контролюючий орган дійшов висновку, що зазначена кредиторська заборгованість є довгостроковою у зв`язку з пролонгацією кожного року строків її повернення на підставі додаткових угод, тому ці суми згідно з Міжнародними стандартами бухгалтерського обліку (далі - МСБО) підлягають дисконтуванню. Дохід від дисконтування у сумі 2669035 грн позивач повинен був відобразити у рядку 01 Декларації "Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку";
- з наданих до перевірки первинних документів неможливо встановити фактичний обсяг та номенклатуру послуг, отриманих від ПП "Електра-Плюс-С", оскільки в них відсутня інформація щодо витрачених матеріалів та запчастин, не конкретизовано, які саме роботи були виконані, їх види та опис тощо. У зв`язку з цим, на переконання податкового органу, позивач, безпідставно відніс 49220 грн до складу витрат за І-ІІІ квартали 2016 року та занизив податок на додану вартість на 9844 грн;
- платник безпідставно відніс до складу витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток, вартість капітального ремонту електродвигунів, проведеного ТОВ "Енергополісервіс", ТОВ "Промсмартсервіс" та ПП "Турбо-К", в сумі 144064,42 грн, оскільки такі витрати повинні включатися до капітальних інвестицій та відноситися на збільшення первісної вартості основних засобів відповідно до вимог пункту 14 П(С)БО 7 "Основні засоби", параграфу 13 МСБО 16 "Основні засоби", пункту 31 наказу Міністерства фінансів України від 30 вересня 2003 року №561 "Про затвердження Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів";
- ПрАТ "САЗ" завищено витрати, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток, через віднесення до їх складу витрат по придбанню паливно-мастильних матеріалів на загальну суму 90601,89 грн для найманого працівника ОСОБА_1 . Ці витрати вважаються додатковим благом найманого працівника.
На підставі висновків акта перевірки ГУ ДПС 13 червня 2019 року прийнято податкові повідомлення-рішення:
- №0017511401, яким збільшено грошове зобов`язання з податку на додану вартість на 11122,50 грн, з яких за основним платежем - 8898 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 2224,50 грн;
- №0017501401, яким зменшено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 657540 грн;
- №0017481401, яким збільшено грошове зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на 505386,25 грн, з яких за основним платежем - 404309 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 101077,25 грн.
Частково задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції за наслідками дослідження долучених до матеріалів справи документів дійшов висновку, що в ході проведення капітальних ремонтів обладнання його модернізація чи модифікація не проводилась, а відповідач доказів зворотного не надав. Висновки контролюючого органу про нереальність господарських операцій з ПП "Електра-Плюс-С" також не знайшли свого підтвердження в ході розгляду справи.
Водночас, суд першої інстанції погодився з висновком відповідача про завищення позивачем витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток, внаслідок віднесення до їх складу витрат на придбання паливно-мастильних матеріалів для найманого працівника ОСОБА_1 .
Також суд першої інстанції погодився з доводами відповідача, що отримана фінансова допомога, строк повернення якої було неодноразово пролонговано, згідно з приписами параграфу 69 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 1 "Подання фінансової звітності" (далі - МСБО 1) набула статусу довгострокового зобов`язання. У зв`язку з цим на дату виникнення кредиторської заборгованості боржник повинен був визначити теперішню (справедливу) вартість зобов`язання. За висновками суду, ГУ ДПС правильно визначило теперішню вартість зобов`язання відповідача у розмірі 2938965,10 грн. Відтак, дохід позивача (дисконт) від безоплатного користування цими позиковими коштами у сумі 2669034,94 грн (5608000 грн (номінальна вартість позики) - 2938965,01 грн (дисконтована вартість)) мав бути врахований при визначенні фінансового результату до оподаткування. При цьому суд першої інстанції відхилив довід позивача про неправомірність здійснення дисконтування за увесь період, протягом якого було залучено позичкові кошти (фінансову допомогу), зокрема за 2015, 2019 роки, оскільки такий підхід передбачено формулою операції дисконтування та приписами пункту 13 "Позикові кошти" наказу про облікову політику ПрАТ "САЗ" від 5 грудня 2011 року №34 (далі - Наказ №34).
За наслідками апеляційного перегляду рішення суду першої інстанції в частині відсутності підстав для проведення дисконтування кредиторської заборгованості, суд апеляційної інстанції в повній мірі погодився з його висновками в оскарженій частині та зазначив, що укладення додаткових угод та пролонгація зобов`язань фактично змінює умови первинного договору про надання поворотної фінансової допомоги та змінює статус заборгованості, тому спірні зобов`язання за своєю суттю станом на 31 грудня 2018 року є довгостроковими. При цьому апеляційний суд відхилив посилання позивача на постанову Верховного Суду від 4 грудня 2019 року (справа №826/16321/18), оскільки вказана справа не є зразковою, схожою чи аналогічною із справою, що розглядається. Крім того, за результатами касаційного перегляду справу №826/16321/18 було направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, ПрАТ "САЗ" подала касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати судові рішення в частині відмови в задоволенні позовних вимог та ухвалити в цій частині нове рішення про задоволення позову.
За змістом касаційної скарги підставою касаційного оскарження позивач вказав пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), а саме: застосування судами попередніх інстанцій Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 "Зобов`язання", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 січня 2000 року №20, який зареєстрований в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2000 року за №85/4306 (далі - П(С)БО 11 "Зобов`язання") без урахування правового висновку Верховного Суду, викладеного в постанові від 29 липня 2020 року (справа №640/4003/19). Скаржник зазначає, що, застосовуючи норми пунктів 7, 8, 10-12 П(С)БО 11 "Зобов`язання", Верховний Суд та суд апеляційної інстанції у цій справі по-різному вирішили питання, чи змінює неодноразова пролонгація зобов`язань статус поворотної фінансової допомоги з поточної на довгострокову за умов, якщо первісний строк погашення такої заборгованості був меншим, ніж 12 місяців, та кожна окрема додаткова угода продовжувала строк погашення менше, ніж на 12 місяців після дати балансу. Так, за позицією Верховного Суду, яка не була врахована апеляційним судом, укладення додаткових угод та пролонгація зобов`язань не може вплинути на зміну статусу такої заборгованості станом на дату балансу.
Верховний Суд ухвалою від 25 березня 2021 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ПрАТ "САЗ" з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.
Відповідач правом на подання відзиву на касаційну скаргу не скористався.
З огляду на реформування податкової системи і реорганізацію податкових органів, на підставі статті 52 КАС України колегія суддів здійснила заміну Головного управління ДФС у Дніпропетровській області на правонаступника - Головне управління ДПС у Дніпропетровській області (код ЄДРПОУ ВП 44118658), для якого усі дії, вчинені в адміністративному процесі, обов`язкові в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України (в редакції, чинній з 8 лютого 2020 року) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлення фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Виходячи з підстав касаційного оскарження, що слугували підставою для відкриття касаційного провадження згідно з ухвалою Верховного Суду від 25 березня 2021 року, судові рішення підлягають касаційному перегляду в частині, що стосується податкових повідомлень-рішень від 13 червня 2019 року №0017481401, №0017501401 (щодо наявності підстав для дисконтування кредиторської заборгованості ПрАТ "САЗ" перед ТОВ "Завод Спецсталь ГКР" та АО "Промарматура"). Колегія суддів враховує, що суди дійшли висновку про правомірність висновків контролюючого органу в частині віднесення до складу витрат коштів, витрачених на придбання паливно-мастильних матеріалів, проте у касаційній скарзі відсутні будь-які доводи незгоди із рішеннями судів попередній інстанцій щодо цього питання, тому касаційний перегляд судових рішень в цій частині відмови у задоволенні позовних вимог не здійснюється.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Контролюючий орган з огляду на неодноразову пролонгацію термінів погашення грошового зобов`язання ПрАТ "САЗ" перед ТОВ "Завод Спецсталь ГКР" та АО "Промарматура" вважав спірні зобов`язання довгостроковими, у зв`язку з чим дійшов висновку про необхідність їх дисконтування.
Водночас, ПрАТ "САЗ" наголошує, що строк погашення зобов`язання із повернення фінансової допомоги як за основними договорами, так і за додатковими угодами не перевищував 12 місяців після звітної дати, відтак, вона вважається поточною і підстав для проведення операції дисконтування кредиторської заборгованості не було.
Спірним питанням між сторонами, що належало вирішити судам, було наявність підстав для проведення дисконтування кредиторської заборгованості підприємством, яке здійснює бухгалтерський облік та складає фінансову звітність за МСФЗ, у разі, якщо первісний строк погашення такої заборгованості був меншим, ніж 12 місяців, та кожною окремою додатковою угодою строк погашення було пролонговано менше, ніж на 12 місяців.
Здійснюючи касаційний перегляд оскаржених судових рішень, колегія суддів враховує, що згідно з обліковою політикою, затвердженою Наказом №34, ПрАТ "САЗ" для здійснення господарської діяльності використовує саме Міжнародні стандарти фінансової звітності.
За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.257 пункту 14.1 статті 14 ПК України, поворотна фінансова допомога - сума коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов`язковою до повернення.
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Згідно з пунктом 2 Наказу №34 трансформація фінансової звітності у звітність за міжнародними стандартами визначається як сукупність процедур перетворення фінансової інформації, яка має визначені у відповідності з П(С)БО параметри, у фінансову інформацію на підставі якої складається звітність за Міжнародними стандартами. Трансформація включає аналіз балансу (ф.№1), який відповідає вимогам П(С)БО, та внесення до нього необхідних коригувань для забезпечення подання інформації у повній відповідності з МСФЗ.
За змістом приписів абзацу другого пункту 3 наказу №34 короткострокова/довгострокова класифікація активів (зобов`язання) класифікується як поточна, якщо планується його реалізація (погашення), або якщо планується його продаж чи використання протягом 12 місяців після звітної дати. Інші активи (зобов`язання) класифікують як довгострокові. Фінансові інструменти класифікуються виходячи з очікуваного строку їх корисного використання.
У пункті 13 "Позикові кошти" Наказу №34 передбачено, що позикові кошти спочатку обліковуються за справедливою вартістю за вирахуванням витрат, понесених на проведення операції, а надалі обліковуються за амортизаційною вартістю з використанням методу ефективної процентної ставки. Будь-яка різниця між сумою надходжень (за вирахуванням витрат на проведення операції) та вартістю погашення визначається у прибутку або збитку протягом періоду, на який було залучено позичкові кошти, з використанням методу ефективної процентної ставки. Позикові кошти класифікуються як поточні зобов`язання за винятком випадків, коли підприємство має безумовне право відстрочити зобов`язання, щонайменше на 12 місяців після звітної дати. Позикові кошти, визнані у фінансових звітах, включають банківські кредити, небанківські позикові кошти та кредиторську заборгованість перед поручителями. Небанківські позикові кошти - це аванси, отримані, які по суті, є безвідсотковим фінансуванням, наданим клієнтами підприємству.
Пунктом 14 "Кредиторська заборгованість за основною діяльністю та інша кредиторська заборгованість (фінансові зобов`язання)" Наказу №34 передбачено, що кредиторська заборгованість за основною діяльністю та інша кредиторська заборгованість нараховується, коли контрагент виконує свої зобов`язання за договором. Надалі інструменти з фіксованим терміном погашення переоцінюються за амортизаційною вартістю з використанням методу ефективної процентної ставки.
Параграф 36 МСБО 1 "Подання фінансової звітності" передбачає, що суб`єкт господарювання подає повний комплект фінансової звітності (включаючи порівняльну інформацію) як мінімум щороку.
Як правило, суб`єкт господарювання послідовно складає фінансову звітність за період тривалістю в один рік. Однак з практичних причин деякі суб`єкти господарювання вважають за краще звітувати, наприклад, за період у 52 тижні. Цей Стандарт не забороняє таку практику (параграф 37 МСБО 1 "Подання фінансової звітності").
Згідно з параграфом 60 МСБО 1 "Подання фінансової звітності" суб`єкт господарювання подає поточні та непоточні активи і поточні та непоточні зобов`язання як окремі класифікації у своєму звіті про фінансовий стан відповідно до параграфів 66- 76, за винятком випадків, коли подання, що базується на ліквідності, надає інформацію, що є обґрунтованою та більш доречною. У разі такого винятку, суб`єкт господарювання подає всі активи та зобов`язання у порядку їхньої ліквідності.
Відповідно до параграфу 61 МСБО 1 "Подання фінансової звітності" незалежно від прийнятого методу подання, суб`єкт господарювання розкриває суму, що очікується до відшкодування або погашення через більш ніж дванадцять місяців, для кожного рядка активів та зобов`язань, яка об`єднує суми, що очікуються до відшкодування або погашення протягом:
a) не більше дванадцяти місяців після звітного періоду та
б) через більш ніж дванадцять місяців після звітного періоду.
За правилами параграфу 69 МСБО 1 "Подання фінансової звітності" суб`єкт господарювання класифікує зобов`язання як поточне, якщо:
а) він сподівається погасити це зобов`язання в ході свого нормального операційного циклу;
б) він утримує це зобов`язання в основному з метою продажу;
в) зобов`язання підлягає погашенню протягом дванадцяти місяців після звітного періоду;
г) він не має безумовного права відстрочити погашення зобов`язання протягом як мінімум дванадцяти місяців після звітного періоду (див. параграф 73). Умови зобов`язання, які можуть, за вибором контрагента, привести до його погашення через випуск інструментів власного капіталу, не впливають на його класифікацію.
Суб`єкт господарювання повинен класифікувати всі інші зобов`язання як непоточні.
Деякі поточні зобов`язання (такі як торговельна кредиторська заборгованість і деякі нарахування заробітної плати працівників та інших операційних витрат) складають частину робочого капіталу, який використовується у звичайному операційному циклі суб`єкта господарювання. Такі операційні витрати класифікуються як поточні зобов`язання, навіть якщо вони підлягають погашенню через більш ніж дванадцять місяців після кінця звітного періоду. Такий