ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
10 січня 2022 року
м. Київ
Справа № 910/3338/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного господарського суду:
Кібенко О.Р. - головуючий, Бакуліна С.В., Стратієнко Л.В.
розглянув у порядку спрощеного провадження без повідомлення учасників справи касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Волинь-зерно-продукт"
на рішення Господарського суду міста Києва від 21.04.2021 (суддя Алєєва І.В.)
та постанову Північного апеляційного господарського суду від 22.07.2021 (колегія суддів: Козир Т.П., Станік С.Р., Шаптала Є.Ю.)
у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Волинь-зерно-продукт" (далі - ТОВ "Волинь-зерно-продукт")
до Товариства з обмеженою відповідальністю "ТК Лібрейл" (далі - ТОВ "ТК Лібрейл")
про стягнення 217 871,99 грн.
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Обставини, встановлені судами попередніх інстанцій
1. 04.09.2018 ТОВ "Волинь-зерно-продукт" (за договором - замовник) та ТОВ "ТК Лібрейл" (за договором - виконавець) уклали договір на транспортно-експедиційне обслуговування №0410/2018-ВЗП (далі - Договір).
2. Відповідно до п.1.1. Договору виконавець зобов`язався надати замовнику транспортно-експедиційні послуги, пов`язані з навантаженням, сертифікацією, митним оформленням і відправкою зернових, олійних культур та мінеральних добрив, а також продуктів їх переробки, з усіх дирекцій залізниць "Укрзалізниці" за реквізитами останнього.
3. Пунктом 4.2. Договору визначено, що оплата замовником здійснюється на розрахунковий рахунок виконавця в наступній пропорції: 80% в якості попередньої оплати згідно встановленого рахунку; 20% оплачується протягом 3-х банківських днів після відправлення вантажу за реквізитами замовника. Оплата здійснюється відповідно до виставленого рахунку.
4. Згідно з п.2.1.25. Договору виконавець зобов`язався після завершення відвантаження передати замовнику оригінали наступних документів: оригінали рахунків-фактур; податкові накладні, згідно здійснених оплат; акти виконаних робіт згідно фактичних виконаних робіт; 4 екземпляри з.д. накладних - квитанції про прийом вантажу (копія, належним чином завірена виконавцем).
5. Відповідач на виконання умов Договору надав позивачу послуги, на загальну суму 1 798 329,98 грн, що підтверджується актами надання послуг. Позивач на виконання умов Договору здійснив оплату товару в повному обсязі, а саме у розмірі 1 798 329, 98 грн, що підтверджується платіжними дорученнями: від 12.10.2018 №43823; від 19.10.2018 №43850; від 22.10.2018 №43855; від 24.10.2018 №43881; від 29.10.2018 №43959; від 30.10.2018 №43970; від 31.10.2018 №43980; від 01.11.2018 №44021; від 02.11.2018 №V5371; від 20.11.2018 №44379.
6. Відповідач направив податкові накладні для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН), однак їх реєстрація була зупинена (відповідно до відомостей позивача з Електронного кабінету платника податків).
7. За результатами розгляду поданих відповідачем документів комісія, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному державному реєстрі платників податків, ухвалила рішення про відмову в реєстрації податкових накладних: від 11.10.2018 №34, від 18.10.2018 №57, від 18.10.2018 №58, від 18.10.2018 №59, від 18.10.2018 №60, від 22.10.2018 №77, від 22.10.2018 №78, від 22.10.2018 №83, від 22.10.2018 №84, від 22.10.2018 №85, від 24.10.2018 №98, від 26.10.2018 №109, від 30.10.2018 №135, від 31.10.2018 №134.
8. На ухвалені рішення про відмову в реєстрації податкових накладних відповідач подав скарги до Державної фіскальної служби України (далі - ДФС), які згідно з рішеннями від 21.11.2018 та 28.12.2018 залишені без задоволення.
9. Рішення контролюючого органу про відмову в реєстрації податкових накладних в судовому порядку не оскаржувались.
10. 18.06.2020 позивач направив відповідачу вимогу про реєстрацію податкових накладних та відшкодування збитків у сумі 217 871,99 грн. Відповідач отримав вимогу 23.06.2020, однак залишив її без відповіді та задоволення.
Короткий зміст та підстави позовних вимог
11. У березні 2021 року ТОВ "Волинь-зерно-продукт" звернулося до Господарського суду міста Києва із позовом до ТОВ "ТК Лібрейл" про стягнення збитків у розмірі 217 871,99 грн.
12. Позовні вимоги мотивовані тим, що на виконання умов Договору відповідач надав позивачу транспортно-експедиційні послуги на загальну суму 1 798 329,98 грн, а позивач здійснив оплату у повному обсязі; відповідач направив для реєстрації відповідні податкові накладні, за результатами розгляду яких було прийнято рішення про відмову у їх реєстрації. Відповідач подав скарги до ДФС, які залишені без задоволення, однак відповідач не оскаржив їх в судовому порядку, чим завдав позивачу збитки у заявленій сумі, оскільки він не може включити суми податку на додану вартість до податкового кредиту та, відповідно, зменшити податкові зобов`язання за зазначену суму.
Короткий зміст оскаржуваних рішень
13. Господарський суд міста Києва рішенням від 21.04.2021, залишеним без змін постановою Північного апеляційного господарського суду від 22.07.2021 у задоволенні позову відмовив.
14. Рішення судів попередніх інстанцій мотивоване тим, що:
- нереєстрація податкової накладної в ЄРПН не є правопорушенням у сфері господарювання, що виключає можливість притягнення учасника господарських правовідносин до відповідальності у вигляді стягнення збитків або штрафних санкцій;
- позивач не довів факту порушення відповідачем зобов`язань за Договором, не надав доказів на підтвердження понесення ним реальних збитків в розмірі суми, яку останній не зміг зарахувати до податкового кредиту за ПДВ у зв`язку із неналежним виконанням відповідачем свого зобов`язання з реєстрації податкових накладних на товар у ЄРПН;
- відповідач склав та направив податкові накладні до органу фіскальної служби, однак контролюючим органом було прийнято рішення про відмову в їх реєстрації, яке відповідач оскаржував в адміністративному порядку, а тому посилання позивача на бездіяльність відповідача є безпідставним;
- права позивача в разі нездійснення відповідачем реєстрації податкових накладних, підлягають захисту шляхом подання позивачем, разом з податковою декларацією, за відповідний звітний податковий період, заяви зі скаргою на дії відповідача; у цьому випадку податковим органом здійснюється перевірка дотримання вимог податкового законодавства та вживаються заходи щодо усунення виявленого порушення;
- необхідним елементом для стягнення збитків є доведеність протиправних дій відповідача, а саме, доведення факту порушення правил складання та реєстрації у встановлений спосіб податкових накладних; зазначений факт повинен бути підтверджений належними та допустимими доказами, якими, зокрема, може бути акт (довідка) перевірки, рішення відповідного контролюючого органу, складеного за результатами перевірки; таких доказів судам не надано.
Короткий зміст вимог та доводів касаційної скарги, відзиву на касаційну скаргу, інших заяв учасників справи
15. 12.08.2021 ТОВ "Волинь-зерно-продукт" звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою на рішення Господарського суду міста Києва від 21.04.2021 та постанову Північного апеляційного господарського суду від 22.07.2021, в якій просить їх скасувати та ухвалити нове рішення про задоволення позову.
16. Скаржник зазначає, що касаційна скарга стосується питання права, яке має фундаментальне значення для правозастосовної практики (пп."а" п.2 ч.3 ст.287 Господарського процесуального кодексу України, далі - ГПК). На думку скаржника, висновки судів в оскаржуваних судових рішеннях суперечать практиці Верховного Суду при розгляді подібних справ, чим порушується формування єдиної правозастосовчої практики, а відтак касаційна скарга стосується питання права, яке має фундаментальне значення для формування єдиної правозастосовчої практики.
17. У касаційній скарзі скаржник посилається на пункти 1 та 3 ч.2 ст.287 ГПК та зазначає, що суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норми права (статті 224, 225 Господарського кодексу України (далі - ГК), статті 198, 201 Податкового кодексу України (далі - ПК), ст.22 Цивільного кодексу України (далі - ЦК) та ст.236 ГПК) без урахування висновку щодо їх застосування у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду від 03.08.2018 у справі №917/877/17, від 03.12.2018 у справі №908/76/18; обґрунтовуючи зазначену підставу касаційного оскарження, скаржник стверджує, що:
- суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що нездійснення реєстрації податкової накладної, відмова контролюючого органу в їх реєстрації не є порушенням з боку відповідача правил здійснення господарської діяльності; нереєстрація податкової накладної не є правопорушенням у сфері господарювання, що виключає можливість притягнення учасника господарських правовідносин до відповідальності у вигляді стягнення збитків або штрафних санкцій; права позивача в разі нездійснення відповідачем реєстрації податкових накладних, підлягають захисту шляхом подання позивачем, разом з податковою декларацією, за відповідний звітний податковий період заяви зі скаргою на дії відповідача; у цьому випадку податковим органом здійснюється перевірка дотримання вимог податкового законодавства та вживаються заходи щодо усунення виявленого порушення; необхідним елементом для стягнення збитків є доведеність протиправних дій відповідача;
- суди не врахували, що підстав для подання позивачем такої скарги відповідно до п.201.10 ст.201 ПК та проведення перевірки передбаченої пп.78.1.9 п.78.1 ст.78 ПК немає, оскільки відповідач не порушив порядку заповнення та граничних термінів при складанні та направленні для реєстрації відповідних податкових накладних;
- при порушенні контрагентом (продавцем) за Договором обов`язку щодо складення та реєстрації податкових накладних належним способом захисту для заявника (покупця) може бути звернення до суду з позовом про відшкодування завданих збитків (постанови Великої Палати Верховного Суду від 05.06.2019 у справі №908/1568/18 та Об`єднаної палати Касаційного господарського суду у складі Верховного Суду від 03.08.2018 у справі №917/877/17);
- в Єдиному державному реєстрі судових рішень відсутні будь-які відомості, щодо оскарження відповідачем в судовому порядку рішень контролюючого органу про відмову в реєстрації податкових накладних; бездіяльністю відповідач втратив можливість оскарження в судовому порядку рішень про відмову в реєстрації податкових накладних;
- позивач не зміг скористатися правом на зменшення податкового зобов`язання шляхом віднесення суми податку на додану вартість у розмірі 217 871,99 грн до складу податкового кредиту, що призвело до збитків для нього;
- висновки судів попередніх інстанції про те, що порушення відповідачем порядку реєстрації податкових накладних в ЄРПН жодним чином не позбавляє позивача права на включення спірної суми до податкового кредиту, а також наявність акта перевірки як належного та допустимого доказу протиправних дій відповідача, приймаючи до уваги порядок, встановлений ПК, не ґрунтується на нормах чинного законодавства.
18. Обґрунтовуючи підставу, передбачену п.3 ч.2 ст.287 ГПК, скаржник посилається на відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування у подібних правовідносинах абз.24 п.201.10 ст.201 ПК, зокрема, чи є необхідним елементом для стягнення збитків та доведення факту порушення правил складання та реєстрації у встановлений спосіб податкових накладних подання позивачем заяви зі скаргою на продавця товарів/послуг у разі зупинення реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з п.201.16 ст.201 ПК та відмови у їх реєстрації.
19. Відзив на касаційну скаргу не надходив.
Надходження касаційної скарги на розгляд Верховного Суду
20. Верховний Суд ухвалою від 21.10.2021 відкрив касаційне провадження у справі №910/3338/21, розгляд касаційної скарги призначив у порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
Щодо обов`язку реєстрації податкових накладних
21. Спірний Договір є договором транспортно-експедиційних послуг.
22. Відповідно до абзаців 1, 3 ч.1 ст.929 ЦК за договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов`язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов`язаних з перевезенням вантаж. Договором транспортного експедирування може бути передбачено надання додаткових послуг, необхідних для доставки вантажу (перевірка кількості та стану вантажу, його завантаження та вивантаження, сплата мита, зборів і витрат, покладених на клієнта, зберігання вантажу до його одержання у пункті призначення, одержання необхідних для експорту та імпорту документів, виконання митних формальностей тощо).
23. Умови договору транспортного експедирування визначаються за домовленістю сторін, якщо інше на встановлено законом, іншими нормативно-правовими актами (ч.3 ст.929 ЦК).
24. У Договорі сторони прямо не передбачили яка сторона повинна здійснювати реєстрацію податковий накладних у ЄРПН. Однак чинне законодавство передбачає, що таку реєстрацію податковий накладних у ЄРПН здійснює платник податку.
25. Відповідно до п.201.1 ст.201 ПК на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений цим Кодексом термін.
26. Пунктом 201.10 ст.201 ПК передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів / послуг платник податку - продавець товарів / послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою.
27. Пункт 2.1.25. Договору передбачає обов`язок ТОВ "ТК Лібрейл" як виконавця передати скаржнику оригінали податкових накладних після завершення відвантаження товару.
28. Чинне законодавство не передбачає реєстрації податкової накладної в ЄРПН покупцем послуг. Тому Верховний Суд приходить до висновку, що обов`язок скласти та зареєструвати в ЄРПН податкову накладну покладено на ТОВ "ТК Лібрейл" як продавця послуг за Договором в розумінні ст.201 ПК (який є експедитором відповідно до ст.929 ЦК).
Щодо підстав виникнення податкового кредиту
29. Відповідно до п.14.1.181 ст.14 ПК податковий кредит - сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розд.V цього Кодексу.
30. За змістом пп."а" п.198.1 ст.198 ПК до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені / нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі ввезення їх на митну територію України) та послуг.
31. Відповідно до п.198.6 ст.198 ПК не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів / послуг, не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими п.201.11 ст.201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу. Податкові накладні, отримані з ЄРПН, є для отримувача товарів / послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму ПДВ на підставі отриманих податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складення податкової накладної. Суми податку, сплачені (нараховані) у зв`язку з придбанням товарів / послуг, зазначені в податкових накладних / розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН з порушенням терміну реєстрації, відносяться до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні/розрахунки коригування в ЄРПН, але не пізніше ніж, зокрема, через 365 календарних днів з дати складення податкової накладної.
32. Як вже зазначалось, згідно з п.201.10 ст.201 ПК на продавця товарів / послуг покладено обов`язок в установлені терміни скласти податкову накладну та зареєструвати її в ЄРПН, чим зумовлено обґрунтоване сподівання контрагента на те, що це зобов`язання буде виконано, оскільки тільки підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних суми податку можуть бути віднесені до складу податкового кредиту.
33. Стаття 201 ПК передбачає, що у разі невиконання продавцем покладених на нього обов`язків щодо складання та реєстрації податкових накладних у ЄРПН, платник ПДВ має право додати до податкової декларації за звітний податковий період заяву із скаргою на такого продавця за формою згідно з додатком 8 до такої декларації відповідно до наказу Міністерства Фінансів України від 28.01.2016 №21.
34. Разом з тим, звернення покупця послуг зі скаргою на продавця, який не виконав передбаченого наведеною нормою обов`язку, відповідно до п.201.10 ст.201 ПК у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, не надає покупцю права на включення суми податку з цих операцій до складу податкового кредиту, а можливість подання скарги на цього продавця є лише підставою для проведення документальної позапланової перевірки його контролюючим органом.
35. Тому Верховний Суд не погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що відповідно до абз.15 п.201.10 ст.201 ПК порушення ТОВ "ТК Лібрейл" порядку реєстрації податкових накладних в ЄРПН не позбавляє скаржника права на включення спірної суми до податкового кредиту, а зумовлює її нарахування необхідністю долучення до податкової декларації за звітний податковий період заяви зі скаргою на відповідача з долученням певного пакета документів, не ґрунтуються на нормах чинного на час виникнення спірних правовідносин законодавства.
36. Аналогічна позиція викладена в постанові Верховного Суду від 03.08.2018 у справі №917/877/17, на яку посилається ТОВ "Волинь-зерно-продукт" як на підставу касаційного оскарження.
Щодо відмови у реєстрації податково накладної
37. Суди встановили, що ТОВ "ТК Лібрейл" направило податкові накладні для реєстрації в ЄРПН, однак їх реєстрація була зупинена на підставі п.201.16 ст.201 ПК.
38. Відповідно до п.201.16 ст.201 ПК реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
39. Відповідно 3 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 №117, який був чинний станом на момент ухвалення ДФС відповідних рішень про зупинення (далі - Порядок про зупинення), податкові накладні / розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику), що подаються на реєстрацію в Реєстрі до проведення моніторингу, за результатами якого можливе зупинення їх реєстрації, перевіряються відповідно до таких ознак:
1) податкова накладна, яка не підлягає наданню отримувачу (покупцю) та/або складена за операцією, що є звільненою від оподаткування;
2) обсяг постачання, зазначений платником податку в податкових накладних / розрахунках коригування (крім розрахунків коригування, поданих на реєстрацію у місяці, іншому ніж місяць, в якому вони складені), зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної / розрахунку коригування, становить менше 500 тис. гривень за умови, що обсяг постачання товарів/послуг, зазначений в них у поточному місяці за операціями з одним отримувачем - платником податку, не перевищує 50 тис. гривень, та керівник - посадова особа такого платника податку є особою, яка займає аналогічну посаду не більше ніж у трьох (включно) платників податку;
3) одночасно значення показників D та P, розрахованих у наведеному у цьому підпункті, мають такі розміри: D > 0,05, Р<РмЧ1,4, де: D - розрахункова величина, яка дорівнює S/T; S - загальна сума сплачених за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну / розрахунок коригування, сум єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та податків і зборів (крім суми податку на додану вартість, сплаченої під час ввезення товарів на митну територію України) платником податку та його відокремленими підрозділами; T - загальна сума постачання товарів/послуг на митній території України, що оподатковуються за ставками 0, 20 і 7 відсотків, зазначеними платником податку в податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну / розрахунок коригування; P - сума податку на додану вартість, зазначена платником податку в податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі у звітному (податковому) періоді, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної / розрахунку коригування; Рм - найбільша місячна сума податку на додану вартість, зазначена у податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих платником податку в Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну / розрахунок коригування. Значення показника D за останні 12 календарних місяців обраховується ДФС станом на перше число календарного місяця та кожного 10 числа стає доступним платнику податку в електронному кабінеті.
40. У разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну / розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється (п.6 Порядку про зупинення).
41. У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації та містить в тому числі пропозицію щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН відповідно до переліку, визначеного п.14 Порядку про зупинення (пункти 12-14 зазначеного Порядку).
42. Відповідно до п.21 Порядку про зупинення підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є: (і) ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; (іі) ненадання платником податку копій документів відповідно до пп.4 п.13 цього Порядку; (ііі) надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
43. Пунктом 27 Порядку про зупинення передбачено, що рішення про відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.
44. Скаржник зазначає, що ДФС ухвалила рішення про відмову в реєстрації податкових накладних на підставі саме ненадання відповідачем документів, визначених в п.14 Порядку про зупинення. При цьому такі рішення не були оскаржені.
45. Зупинення органами ДФС реєстрації податкової накладної та наступне подання пояснень і відповідних документів є частиною процедури реєстрації, яка надає можливість органами ДФС упевнитись в законності господарської операції, на підставі якої платник податків отримує право на податковий кредит. Тому той факт, що відповідач не подав копій документів фактично призвело до відмови органами ДФС у реєстрації податкової накладної. Це унеможливило отримання позивачем податкового кредиту відповідно до п.198.6 ст.198 ПК.