ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
21 грудня 2021 року
м. Київ
справа № 2340/4009/18
адміністративне провадження № К/9901/10725/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф.,
за участю секретаря судового засідання - Загороднього А.А.,
учасники справи:
представник позивача - Мельник А.Ю.,
представник відповідача- Некоз А.В.,
розглянув у судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Черкаській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 18 грудня 2018 року (суддя Трофімова Л.В.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 05 березня 2019 року (судді: Файдюк В.В. (головуючий), Мєзєнцев Є.І., Чаку Є.В.) у справі №2340/4009/18 за адміністративним позовом Ватутінського комунального виробничого підприємства "Водоканал" до Головного управління ДПС у Черкаській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.
У С Т А Н О В И В:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Ватутінське комунальне виробниче підприємство "Водоканал" (далі - позивач, Підприємство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Черкаській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 26.06.2018 форми "ПН" № 0006401402, яким Підприємству нараховано штраф в розмірі 1 610,841,37 грн відповідно пункту 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України як відповідальність за відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 Податкового кодексу України податкових накладних на суму податку на додану вартість (ПДВ) 3 221 652,73 грн, в розмірі 50% податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування.
2. В обґрунтування позовних вимог позивач посилається на те, що відповідно до розрахунку штрафних санкцій до податкового повідомлення - рішення у сумі 1 610 841,37 грн у розмірі 50 % суми ПДВ, зазначеної у таких податкових накладних, штраф застосовано щодо податкових накладних 2017 року, за якими ще не пройшло порушення строку реєстрації у 366 і більше календарних днів, та згідно пункту 120-1.1 статті 120-1 Кодексу може бути застосовано лише 40% суми ПДВ, зазначеної у таких податкових накладних, а не 50%. Також позивач зазначає, що у періоди з 01 червня 2015 року до 31 грудня 2017 року за складеними податковими накладними суми ПДВ відображені у складі податкових зобов`язань Підприємства. Крім того, позивач вказує на те, що питання своєчасності реєстрації податкових накладних є предметом камеральної перевірки, в той час як відповідачем було проведено документальну виїзну перевірку Ватутінського комунального виробничого підприємства "Водоканал"; акт перевірки для підписання та ознайомлення Підприємству не вручали, фактичної відмови від підписання посадовими особами не було, акт перевірки було направлено у одному примірнику поштовим відправленням без додатків та без реєстрації.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 18 грудня 2018 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 05 березня 2019 року, позов задоволено, визнано протиправним та скасовано оскаржуване податкове повідомлення рішення.
4. Рішення судів про задоволення позовних вимог обґрунтовано наступним:
- враховуючи норми пункту 35 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України у разі порушення термінів реєстрації в єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН) податкових накладних/розрахунків коригування, складених до 01 жовтня 2015 року, штрафні санкції, визначені пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України, не застосовуються;
- відповідачем під час визначення суми штрафу за 2017 рік включено до розрахунку штрафних (фінансових) санкцій за не проведення реєстрації у ЄРПН податкових накладних виписаних протягом 2017 року (додаток 3 до податкового повідомлення - рішення) податкові накладні, виписані неплатникам ПДВ;
- з оскаржуваного податкового повідомлення - рішення неможливо чітко встановити розмір застосованих штрафних санкцій, оскільки в одній частині зазначено загальну суму штрафу у сумі одинадцять мільйонів чотириста дев`яносто дві тисячі двадцять шість гривень 09 коп., а у іншій один мільйон шістсот десять тисяч вісімсот сорок одна гривня 37 коп.;
- відповідачем визнано неправомірність санкцій у сумі 7 709,91 грн (позиція 1-30 додатку 1 до податкового повідомлення - рішення + позиція 273 додатку 1 до податкового повідомлення - рішення (8,59) + позиція №100 додатку 2 до податкового повідомлення - рішення (9,72) + арифметична помилка під час обрахунку (15,00)).
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 18 грудня 2018 року, постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 05 березня 2019 року та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог Підприємства в повному обсязі.
6. Касаційний розгляд справи проведено в судовому засіданні, відповідно до ст. 344 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що контролюючим органом проведено документальну планову виїзну перевірку Підприємства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 по 31.12.2017, за наслідками якої складено акт від 05.06.2018 № 226/23-00-14-0107/24359125, в якому зафіксовано порушення позивачем, зокрема, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, а саме у 2015 - 2017 роках не проведено реєстрацію податкових накладних у ЄРПН на загальну суму ПДВ 3221652,73 грн (за 2015 рік: червень - 15363,63 грн; липень - 21547,10 грн; серпень - 16712,79 грн; вересень - 16759,48 грн; жовтень - 51481,39 грн; листопад - 43252,43 грн; грудень - 59184,73 грн; за 2016 рік: січень - 35933,56 грн; лютий - 14552,26 грн; березень - 89456,29 грн; квітень - 49207,67 грн; травень - 40871,34 грн; червень - 88742,50 грн; липень - 46347,13 грн; серпень - 32494,82 грн; вересень - 47697,74 грн; жовтень - 31128,04 грн; листопад - 39375,37 грн; грудень - 51935,66 грн; за 2017 рік: січень - 243201,79 грн; лютий - 152905,89 грн; березень - 279489,29 грн; квітень - 98283,64 грн; травень - 273205,77 грн; червень - 190887,73 грн; липень - 189593,48 грн; серпень - 184972,50 грн; вересень - 133992,43 грн; жовтень - 167653,66 грн; листопад - 135079,22 грн; грудень - 381082,55 грн.
На підставі висновків вищевказаного акту перевірки відповідачем на підставі пункту 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України прийнято податкове повідомлення-рішення від 26.06.2018 №0006401402 про застосування штрафу у сумі 1 610 841,37 грн за відсутність реєстрації протягом граничних строків податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких податкових накладних у ЄРПН.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. У доводах касаційної скарги відповідач посилається на прийняття оскаржуваних рішень з порушенням норм матеріального та процесуального права, оскільки судами не враховано, що в період з 2015 по 2017 роки позивачем не було проведено реєстрацію податкових накладних в ЄРПН, що фактично позивачем і не заперечувалось. Крім того зазначає, що санкція в 50% штрафу передбачена п. 120-1.2 ст. 120-1 Податкового кодексу України, застосована в 2017 році зокрема до податкових накладних, які виписані на неплатників ПДВ, що відповідає приписам зазначеної норми, натомість у 2015 та 2016 роках податкові накладні, які були виписані неплатникам ПДВ, не включались до розрахунку штрафної санкції. Також зазначає, що пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України визначено граничні строки реєстрації податкових накладних, а саме для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
9. Позивачем надано відзив на касаційну скаргу контролюючого органу, в якому вказує на безпідставність доводів касаційної скарги та просить залишити таку без задоволення, а судові рішення без змін. Підприємство зазначає, що оскільки згідно пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України має право зареєструвати податкові накладні протягом 365 днів, а тому штраф в розмірі 50 % застосовано до податкових накладних 2017 року безпідставно, оскільки в спірних правовідносинах такий строк, ще не сплив. Також у 2017 році застосовано штрафні санкції по неплатниках ПДВ тобто по податкових накладних, що не надаються отримувачу. Також контролюючий орган всупереч вимог пункту 35 підрозділу 2 Прикінцевих положень Податкового кодексу України безпідставно застосував штрафні санкції за порушення термінів реєстрації податкових накладних у ЄРПН складених до 01 жовтня 2015 року.
ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ
10. Податковий кодекс України:
10.1. Підпункт 14.1.60 пункту 14.1 статті 14.
Єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
10.2. Пункт 109.1 статті 109.
Податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
10.3. Пункт 120-1.2 статті 120-1:
10.3.1. в редакції з 01.01.2015 до 28.07.2015
Відсутність з вини платника реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом 180 календарних днів з дати їх складання тягне за собою накладення штрафу в розмірі 50 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податковій накладній/розрахунку коригування.
10.3.2. в редакції з 29.07.2015 до 31.12.2016
Відсутність з вини платника реєстрації податкової накладної, що підлягає наданню покупцю - платнику податку на додану вартість, та розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом 180 календарних днів з дати їх складання тягне за собою накладення на платників податку, на яких відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі 50 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податковій накладній/розрахунку коригування.
10.3.2. в редакції 2017 року
Відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою), що зазначена у податковому повідомленні - рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено. У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з пунктом 201.16 статті 201 цього Кодексу штрафні санкції, передбачені цим пунктом, не застосовуються на період зупинення такої реєстрації до прийняття відповідного рішення щодо відновлення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування згідно з підпунктом 201.16.4 пункту 201.16 статті 201 цього Кодексу.
10.4. Пункт 201.1 статті 201.
На дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
10.5. Пункт 201.10 статті 201:
10.5.1. у редакції 2015 року
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється не пізніше п`ятнадцяти календарних днів, наступних за датою їх складання.
10.5.2. у редакції 2016 року
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних має бути здійснена протягом 15 календарних днів, наступних за датою виникнення податкових зобов`язань, відображених у відповідних податкових накладних та/або розрахунках коригування. У разі порушення цього терміну застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
10.5.3. у редакції 2017 року
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Платник податку має право зареєструвати податкову накладну та/або розрахунок коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, в якій загальна сума податку не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу протягом 365 календарних днів, що наступають за датою виникнення податкових зобов`язань, відображених у відповідних податкових накладних та/або розрахунках коригування (абзац чинний в редакції до 02.12.2017).
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
11. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, в редакції Закону, що діяв до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ).
12. З аналізу вказаних правових норм вбачається, що на платника податків покладено обов`язок щодо реєстрації податкової накладної/ та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних у термін встановлений податковим законодавством.
Така реєстрація повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
- у 2015 році - не пізніше п`ятнадцяти календарних днів, наступних за датою їх складання;
- у 2016 році - протягом 15 календарних днів, наступних за датою виникнення податкових зобов`язань, відображених у відповідних податкових накладних;
- у 2017 році для податкових накладних складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені, а для податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
При цьому положеннями Податкового кодексу України у редакції 2017 року також встановлено, що платник податку має право зареєструвати податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом 365 календарних днів, що наступають за датою виникнення податкових зобов`язань, відображених у відповідних податкових накладних та/або розрахунках коригування.
13. Порушення встановленого граничного терміну (строку) реєстрації податкової накладної свідчить про наявність порушення, за яке передбачена відповідальність у вигляді штрафу в залежності від терміну (строку) такого порушення, що передбачено пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України. Тобто відповідальність передбачена пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України застосовується у разі, якщо платником фактично проведено реєстрацію податкових накладних, проте реєстрація проведена несвоєчасно.
Натомість пунктом 120-1.2 статті 12