ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
23 грудня 2021 року
м. Київ
справа № 807/2301/15
касаційне провадження № К/9901/39915/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В., Ханової Р.Ф.,
розглянув у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу ОСОБА_1 на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 14.03.2016 (головуючий-суддя: Бруновська Н.В., судді Улицький В.З., Шавель Р.М.) у справі № 807/2301/15 за позовом ОСОБА_1 (далі у тексті - ОСОБА_1 ) до Державної податкової інспекції у місті Ужгороді Головного управління Державної фіскальної служби у Закарпатській області (далі у тексті - ДПІ у м. Ужгороді, Інспекція) про визнання недійсним податкового повідомлення рішення,
У С Т А Н О В И В:
ОСОБА_1 звернувся до суду із адміністративним позовом до ДПІ у м. Ужгороді Головного управління ДФС у Закарпатській області, в якому просив про визнати недійсним податкове повідомлення-рішення від 13.07.2015 №0014021701.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що він не отримував дохід у вигляді додаткового блага. Висновок відповідача щодо отримання позивачем у 2013 році доходу у вигляді додаткового матеріального блага від Публічного акціонерного товариства "Райффайзен Банк Аваль" на загальну суму 1 038 310, 00 грн є безпідставним оскільки, за час дії кредитного договору ОСОБА_1 сплачено банку 1 119 020 ,00 грн по курсу НБУ на дату погашення, що еквівалентно наданій йому сумі кредиту в розмірі 140 000, 00 доларів США, що в свою чергу свідчить про погашення позивачем більшої суми ніж надано йому банком і не є додатковим доходом, який підлягає оподаткуванню на підставі абзацу "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України (надалі у тексті - ПК України, у редакції, чинній на дату виникнення спірних правовідносин).
Постановою Закарпатського окружного адміністративного суду від 23.12.2015 позов задоволено.
Не погоджуючись із даною постановою, ДПІ у м. Ужгороді подав апеляційну скаргу, яку Львівський апеляційний адміністративний суд постановою від 14.03.2016 задовольнив, постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 23.12.2015 у справі №807/2301/15 скасував та прийняв нову, якою в позові відмовив.
Позивач звернувся із касаційною скаргою на рішення суду апеляційної інстанції, яке ухвалою від 28.02.2017 Вищий адміністративний суд України скасував та направив справу на новий розгляд до Львівського апеляційного адміністративного суду, який постановою від 19.04.2017 скасував постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 23.12.2015 та прийняв нову, якою в позові відмовив.
ОСОБА_1 подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій просить скасувати зазначену постанову суду апеляційної інстанції та залишити в силі постанову суду першої інстанції.
В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник посилається на неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права. Зазначає, що при новому розгляді справи і винесенні оскаржуваної постанови від 19.04.2017 апеляційний суд грубо проігнорував вказані висновки і вказівки суду касаційної інстанції та фактично переписав мотивувальну частину скасованої раніше касаційним судом постанови Львівського апеляційного адміністративного суду від 14.03.2016 здійснивши лише незначне коригування тексту цієї мотивувальної частини і не доповнивши її жодними новими висновками, правовою позицією та не змінити по суті.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 19.05.2017 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою.
Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону України від 03.10.2017 №2147-VIII, який набрав чинності з 15.12.2017) касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Згідно з протоколом автоматизованого розподілу судової справи між суддями у справі визначено склад колегії суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду: Бившева Л.І. (суддя-доповідач, головуючий суддя), Хохуляк В.В., Ханова Р.Ф.
Верховний Суд ухвалою від 29.11.2021 призначив справу до касаційного розгляду в попередньому судовому засіданні на 30.11.2021.
Верховний Суд, переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та перевіряючи правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі фактичних обставин справи, виходить з такого.
Суди попередніх інстанцій установили такі обставини.
ДПІ у м. Ужгороді документальну позапланову невиїзну перевірку щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати до бюджету податку на доходи фізичної особи ОСОБА_1 за період з 01.01.2013 по 31.12.2013, унаслідок якої склала акт від 27.05.2015 № 961/07-01-17-01/ НОМЕР_1 про порушення позивачем підпункту 49.18.4 пункту 49.18 статті 49 Розділу ІІ Податкового кодексу України від 02.12.2010, із змінами і доповненнями (далі у тексті - ПК України, у редакції, чинній на дату виникнення спірних правовідносин), в частині неподання декларації про майновий стан і доходи за 2013 рік та підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України, яке полягає у тому, що платник податку не включив до загального річного оподатковуваного доходу і не задекларував доход у вигляді додаткового блага в сумі 1 038 314, 37 грн, що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб в сумі 176 284, 04 грн.
Контролюючий орган вважає, що внаслідок анулювання (прощення) кредитором - ПАТ "Райффайзен Банк Аваль" за його самостійним рішенням заборгованості боржника - позивача в сумі 1 038 314, 37 грн за кредитним від 01.09.2006 №014/4041/81/29075 (шляхом укладення додаткового договору про припинення зобов`язань від 24.12.2013) позивач отримав додаткове благо у сумі 1 038 314, 37 грн, за ознакою " 126" додаткове благо за IV квартал 2013 року, яке мала включити до доходу та задекларувати в податковій декларації про майновий стан і доходи за 2013 рік.
На підставі цього акта перевірки контролюючий орган прийняв податкове повідомлення-рішення 13.07.2015 року за №00140021701 про визначення грошового зобов`язання з податку з доходів фізичних осіб в сумі 176 284, 04 грн за основним платежем та у сумі 44 241, 01 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.
Висновки суду апеляційної інстанції обґрунтовані тим, що анульована (прощена) заборгованість позивача за договором від 24.12.2013 про припинення зобов`язань за кредитним договором №014/4041/81/29075 від 01.09.2006 є належним доказом того, що у позивача існує дохід, що виник у результаті списання боргу у розмірі 129 902, 96 доларів США, що становить в перерахунку у гривні 1 038 314, 37 згідно з офіційним курсом НБУ на дату укладення цього договору (п.1.1 Договору).
Крім цього, ПАТ "Райфайзен банк Аваль" надав до контролюючого органу розрахунок 1 ДФ про майно та доходи, дані з яких відобразились у відомостях центральної бази даних Державного реєстру фізичних осіб про суми нарахованих доходів позивачу від ПАТ "Райфайзен банк Аваль" за ознакою " 126" додаткове благо на суму у розмірі 1 038 314 грн, що і стало базою для нарахування йому податку на доходи фізичних.
Також, судом встановлено, що позивачем не подано до контролюючих органів декларації про майновий стан та доходи за 2013 рік, що, в свою чергу є порушенням пп. 49.18.4 п. 49.18 ст. 49 ПК України.
Суд касаційної інстанції не погоджується із даними висновками суду апеляційної інстанції, виходячи з наступного.
Згідно з підпунктами 163.1.1, 163.1.2 пункту 163.1 статті 163 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) об`єктом оподаткування резидента є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання).
Відповідно до пункту 164.1 статті 164 ПК України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Згідно з підпунктом 164.2.17 пункту 16.2 статті 162 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу).
За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК України, додаткові блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).
Перелік додаткових благ, які включаються до оподатковуваного доходу, встановлений підпунктом 162.2.17 пункту 16.2 статті 162 ПК України, є вичерпним, до якого згідно з підпунктом "д" включається суми боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Якщо кредитор повідомляє платника податку - боржника рекомендованим листом з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або шляхом надання повідомлення боржнику під підпис особисто про анулювання (прощеного) боргу та включає суму анульованого (прощеного) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було анульовано (прощеного), такий боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації.
Згідно з підпунктом "б" підпункту 164.2.14 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід у вигляді неустойки (штрафів, пені), відшкодування матеріальної або немайнової (моральної) шкоди, крім відсотків, отриманих від боржника внаслідок прострочення виконання ним договірного зобов`язання.
Частиною першою статті 1054 Цивільного кодексу України (далі у тексті - ЦК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що за кредитним договором банк або інша фінансова установа (кредитодавець) зобов`язується надати грошові кошти (кредит) позичальникові у розмірі та на умовах, встановлених договором, а позичальник зобов`язується повернути кредит та сплатити проценти.
Згідно з частиною першої статті 546 ЦК України виконання зобов`язання може забезпечуватися неустойкою, порукою, гарантією, заставою, притриманням, завдатком.
Відповідно до статті 549 ЦК України неустойкою (штрафом, пенею) є грошова сума або інше майно, які боржник повинен передати кредиторові у разі порушення боржником зобов`язання. Штрафом є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми невиконаного або неналежно виконаного зобов`язання. Пенею є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми несвоєчасно виконаного грошового зобов`язання за кожен день прострочення виконання.
Згідно зі статтею 605 ЦК України зобов`язання припиняється внаслідок звільнення (прощення боргу) кредитором боржника від його обов`язків, якщо це не порушує прав третіх осіб щодо майна кредитора.
Аналіз наведених норм законів свідчить, що додаткове благо визначається як дохід у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню, тому сама по собі ця сума не збільшує дохід платника податку. Водночас у разі, коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у платника податку - боржника виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг.
Отже, сума кредиту, прощена (анульована) банком, збільшує дохід платника податку і включається в його оподатковуваний дохід. Разом з тим проценти, які нараховані банком за умовами договору за користування кредитом, та пеня, яка нарахована банком за несвоєчасне виконання грошового зобов`язання, не є доходами, які призводять до приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Відповідно, у разі прощення (анулювання) процентів та пені, відсутні підстави вважати їх додатковим благом платника податку.
Наявна в підпункті "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) неточність щодо визначення додаткового блага у вигляді суми боргу платника податку, анульованого (процентного) кредитором за його самосійним рішенням, була усунута шляхом внесення змін Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи" від 28.12.2014 №71-VIII, який набрав чинності з 01.01.2015.
Згідно з підпунктом "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України (у редакції, чинній з 01.01.2015) до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов`язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) бор