ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
23 грудня 2021 року
м. Київ
справа № 160/4774/20
адміністративне провадження № К/9901/31521/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Блажівської Н.Є.,
суддів: Васильєвої І.А., Гончарової І.А.,
розглянувши у письмовому провадженні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Дніпроспецресурс"
на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 5 серпня 2021 року (головуюча суддя: Лукманова О.М., судді: Божко Л.А., Дурасова Ю.В.)
у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Дніпроспецресурс"
до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
ВСТАНОВИВ
ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1.Короткий зміст позовних вимог
Товариства з обмеженою відповідальністю "Дніпроспецресурс" (надалі також - Позивач, ТОВ "Дніпроспецресурс", скаржник) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (надалі також - Відповідач), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 28 січня 2020 року №0002710504.
В обґрунтування позовних вимог Позивач зазначав про неотримання вказаного у наказі на проведення перевірки запиту, що пояснює ненадання відповіді контролюючому органу. Стверджував, що інформація, вказана у витягах з технічної документації за 2017 та 2018 роки, отриманих у 2019 році, на які посилається Відповідач, є недостовірною, та відображає дані станом на 2019 рік і не може використовуватись для визначення бази оподаткування за минулі роки.
У позовній заяві Позивач стверджує, що тільки рішенням Дніпровської міськради від 21 листопада 2018 року №254/11 було затверджено документацію із землеустрою із зміненим цільовим призначенням земельної ділянки з " 1.11.2 оптова торгівля та складське господарство" на " 11.02 для розміщення та експлуатації основних, підсобних і допоміжних будівель та споруд підприємств переробної, машинобудівної та іншої промисловості" - змінено вид використання земельної ділянки, що потягло зміну функціонального коефіцієнта Кф та збільшення його значення з 05 до 3,00. Вказані зміни призвели до пропорційного зростання нормативної грошової оцінки плати за землю. 20 лютого 2019 року на виконання цього рішення Дніпровської міськради підписано додатковий договір до договору оренди землі.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 5 серпня 2020 року позовні вимоги задоволено.
Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив з того, що вимоги щодо визнання протиправними дій або бездіяльності контролюючих органів щодо призначення та/або проведення перевірок можуть бути задоволені лише в тому разі, якщо до моменту винесення судового рішення не відбулося допуску посадових осіб контролюючого органу до спірної перевірки. Позивачем було допущеного фахівців Головного управління ДПС у Дніпропетровській області до проведення перевірки, тому правові наслідки оскаржуваних дій за таких обставин є вичерпаними. При цьому судом першої інстанції зазначено про те, що підстава для призначення проведення перевірки з`являється тільки тоді, коли платником податків не надано відповідь на належно складений та направлений платнику податків запит. З огляду на те, що матеріали справи не містять належних доказів на підтвердження направлення Позивачу запиту, який став підставою для проведення перевірки, суд першої інстанції визнав дії перевіряючих по проведенню перевірки протиправними, вказуючи, що такі висновки нівелюють наслідки проведення перевірки.
Вирішуючи спір по суті суд першої інстанції врахував, що Позивач отримав від центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері земельних відносин, відповідний Витяг з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки, що перебуває у його користуванні та на виконання вимог пункту 289.2 статті 289 ПК України розрахував річну суму орендної плати за 2017 рік та 2018 рік, задекларувавши її в податковій декларації з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності) за 2017 рік та 2018 рік, застосувавши дані нормативної грошової оцінки земельної ділянки. Оскільки спірним періодом щодо визначення орендної плати за земельну ділянку є 2017-2018 роки, застосування Відповідачем для розрахунку розміру орендної плати за землю за цей період значення нормативної грошової оцінки цієї земельної ділянки за 2019 рік на підставі витягу з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки від 5 лютого 2019 року №085606, є безпідставним. Відповідальність за правильність визначення показників при формуванні Витягу з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки та обчисленні нормативної грошової оцінки земельної ділянки на підставі цих показників, покладається на орган, що його формує. При цьому, користувач земельної ділянки лише використовує відомості про нормативну грошову оцінку земельної ділянки, визначену у Витязі на момент складання податкової звітності та не може нести відповідальності за правильність її обчислення. Збільшуючи грошове зобов`язання з орендної плати за землю за 2017 та 2018 роки на підставі витягу від 5 лютого 2019 року №085606, який був відсутній у 2017 та 2018 роках, Відповідач тим самим застосував його зворотню дію в часі. Зміна індексації нормативної грошової оцінки є підставою для перегляду встановленого розміру орендної плати шляхом внесення відповідних змін до договору оренди землі його учасниками, не тягне автоматичної зміни умов договору щодо розміру орендної плати, а відтак і відповідного донарахування податковим органом суми податкового зобов`язання з орендної плати за оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням.
Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 5 серпня 2021 року апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області задоволено; рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 5 серпня 2020 року скасовано та прийнято нову постанову, якою у задоволенні позову відмовлено.
Відмовляючи у задоволенні позову суд апеляційної інстанції виходив з того, що розрахунок орендної плати за періоди 2017-2018 років на підставі витягу з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки від 18 липня 2011 року №6207 є помилковим. Водночас, Відповідачем при обрахунку річної орендної плати за спірні періоди використано дані згідно з витягами з технічної документації від 23 вересня 2019 року №2309-2880 та №2309-2879 з актуальними даними щодо нормативної грошової оцінки земельної ділянки станом на 2017 та 2018 роки, які є чинними та Позивачем не оскаржені у встановленому порядку.
Оскільки Позивачем здійснено нарахування річної суми орендної плати за періоди 2017-2018 років з використанням даних про розмір нормативної грошової оцінки земельної ділянки за 2011 рік, контролюючим органом обґрунтовано визначено суму заниження податкових платежів виходячи з нормативно-грошової оцінки земельної ділянки станом на такі періоди.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, Позивач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просив рішення суду апеляційної інстанції скасувати, і залишити в силі рішення суду першої інстанції.
У відзиві на касаційну скаргу Відповідач з доводами та вимогами скаржника не погоджується, просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а постанову суду апеляційної інстанції без змін. Вказує, що апеляційним судом при ухваленні оскаржуваного судового рішення не допущено порушень норм матеріального та процесуального права.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ
Як встановлено судами попередніх інстанцій, згідно з договором оренди землі від 9 серпня 2011 року з Дніпровською міською радою (орендодавець) ТОВ "Дніпроспецресурс" (орендар) є землекористувачем земельної ділянки площею 2,0252 (кадастровий номер 1210100000:07:113:0174; для проектування та будівництва складського комплексу), яка знаходиться за адресою: вул. Автотранспортна у районі буд. №23 (Красногвардійський район). Пунктами 9, 10.1, 13 цього договору визначено, що орендна плата вноситься орендарем у грошовій формі, розмір встановлюється у мінімальному розмірі, встановленому Податковим кодексом України для відповідної категорії земель, виду цільового призначення та функціонального використання. Зміна нормативної грошової оцінки земельної ділянки проводиться без внесення змін та доповнень до договору, зазначені зміни відображаються лише у витягу із технічної документації щодо нормативної грошової оцінки земельної ділянки та розрахунку орендної плати, що є невід`ємними додатками договору. Розмір орендної плати переглядається щорічно, на початку кожного бюджетного року не пізніше 31 січня поточного року, при перегляді орендної плати аналізу підлягають нормативна грошова оцінка земельної ділянки з урахуванням щорічного коефіцієнта індексації, цільове призначення та функціональне використання земельної ділянки.
16 лютого 2017 року ТОВ "Дніпроспецресурс" подало за місцем розташування земельної ділянки до ДПІ у Чечелівському районі м. Дніпра податкову декларацію з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності) за 2017 рік, якою самостійно задекларувало податкові зобов`язання за земельну ділянку за 2017 рік у розмірі 435169,25 грн, помісячно 36264,10 грн, грудень 36264,15 грн.
4 квітня 2018 року ТОВ "Дніпроспецресурс" подано за місцем розташування земельної ділянки до ДПІ у Чечелівському районі м. Дніпра уточнюючу податкову декларацію з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності) за 2018 рік, якою самостійно задекларовано податкові зобов`язання за земельну ділянку за 2018 рік у розмірі 435169,25 грн, помісячно 36264,10 грн, грудень 36264,15 грн, та уточнено до зменшення суму орендної плати у розмірі 84616,25 грн, з березня та помісячно вказано до зменшення на 8461,62 грн, у грудні 8461,67 грн.
Листом від 2 жовтня 2019 року №10073/10/04-36-50-30-15 ГУ ДПС у Дніпропетровській області повідомляло ТОВ "Дніпроспецресурс" про виявлене заниження розміру орендної плати за землю, задекларованої у 2017 - 2018 роках: згідно з поданою податковою декларацією з орендної плати за землю за 2017 рік нормативна грошова оцінка складає 18920402,17 грн, з орендної плати на 2018 рік - 15241434,78 грн, в той час як згідно з витягами з технічної документації нормативна грошова оцінка земельної ділянки площею 2,0252 га у 2017 - 2018 роках складає 41865833,58 грн.
На підставі наказу ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 11 грудня 2019 року №1602-п та направлення на перевірку від 11 грудня 2019 року №1512, проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "Дніпроспецресурс" з питань повноти нарахування плати за землю (орендна плата та/або земельний податок) за земельну ділянку, що перебуває в користуванні ТОВ "Дніпроспецресурс" на підставі укладеного договору оренди землі площею 0,0252 га (кадастровий номер 1210100000:07:113:0174) за період з 1 січня 2017 року по 31 грудня 2018 року.
За результатами перевірки складено акт від 28 грудня 2019 року №18914/04-36-05-04/32130991, згідно з висновками якого встановлено порушення підпункту 16.1.4 пункту 16.1 статті 16, пунктів 286.1, 286.2 статті 286, пункту 289.1 статті 289 ПК України, внаслідок чого встановлено заниження орендної плати за земельну ділянку, розташовану на території Чечелівського району м. Дніпра, а саме: за період з 1 січня 2017 року по 31 грудня 2018 року на загальну суму 1482010,42 грн, у тому числі за період з 1 січня 2017 року по 31 грудня 2017 року 820805,76 грн, у тому числі за період з 1 січня 2018 року по 31 грудня 2018 року 661204,66 грн.
Наказ ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 11 грудня 2019 року №1602-п про призначення документальної позапланової перевірки вручено представнику ТОВ "Дніпроспецресурс" 17 грудня 2019 року, що підтверджується відміткою на копії наказу. Направлення на перевірку від 11 грудня 2019 року №1512 вручено представнику ТОВ "Дніпроспецресурс" Щербаковій Г.М. 17 грудня 2019 року, що підтверджується відповідними відмітками, підписами та написами на копії направлення.
На підставі акту перевірки від 28 грудня 2019 року №18914/04-36-05-04/32130991 ГУ ДПС у Дніпропетровській області винесено податкове повідомлення-рішення від 28 січня 2020 року №0002710504, яким ТОВ "Дніпроспецресурс" збільшено суму грошового зобов`язання за платежем орендна плата з юридичних осіб на загальну суму 1852513,03 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями в сумі 1482010,42 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в сумі 370502,61 грн.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)
У касаційній скарзі скаржник зазначає, що апеляційним судом постановлено оскаржуване рішення без урахування висновків Верховного Суду у постановах від 12 листопада 2018 року у справі №814/789/17, від 29 травня 2020 року у справі №922/2843/19, від 5 квітня 2021 року у справі №160/12505/19.
Стверджує, що згідно з укладеним договором оренди земельної ділянки від 10 серпня 2011 року код УКЦВЗ: 1.11.2 (оптова торгівля та складське господарство). І лише згодом, Дніпровською міськрадою рішенням №254/37 від 21 листопада 2018 року було затверджено документацію із землеустрою ТОВ "ДНІПРОСПЕЦРЕСУРС" та змінено цільове призначення земельної ділянки із " 1.11.2 оптова торгівля та складське господарство" на " 11.02 для розміщення та експлуатації основних, підсобних і допоміжних будівель та споруд підприємств переробної, машинобудівної та іншої промисловості", змінено вид використання земельної ділянки, що потягло зміну функціонального коефіцієнту Кф та збільшення його значення з 0,5 до 1,2. Ці зміни, відповідно, призвели до пропорційного зростання нормативної грошової оцінки та плати за землю з дати оформлення таких змін.
Вважає, що у взятому у 2019 році податковим органом до розрахунку орендної плати за 2017-2018 роки витязі з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки зазначено дані щодо цільового призначення земельної ділянки, які не були актуальними протягом спірного періоду (2017-2018 роки). Ці дані зазнали зміни саме з ухваленням відповідного рішення Дніпровською міськрадою у листопаді 2018 року, знайшли відображення в укладеному додатковому договорі від 20 лютого 2019 року та підлягають урахуванню для обрахунку орендної плати у 2019 році. Оскільки вказані витяги, датовані березнем 2019 року, містять дані щодо цільового призначення земельної ділянки станом на 2019 рік, така інформація не підлягає урахуванню для визначення бази оподаткування за минулі роки. Внаслідок самостійної зміни у такий спосіб податковим органом коду цільового використання землі, що зумовило зміну коефіцієнта Кф з 0,5 на 1,2, що впливає на визначення розміру орендної плати, Відповідачем безпідставно збільшено суми податкового зобов`язання з орендної плати згідно з оскарженим податковим повідомленням-рішенням.
Окремо акцентує на тому, що в наказі щодо проведення перевірки Позивача її підставою зазначено підпункти 78.1.1 і 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК України, однак відповідний запит від податкового органу Позивачу не надходив, що виключає визначені Відповідачем підстави для проведення перевірки. Наведені доводи скаржника не отримали юридичної оцінки апеляційного суду, а відповідні обставини залишено поза межами судового контролю апеляційної інстанції.
Також зауважує на невідповідності встановленого апеляційним судом узятої до розрахунку Позивачем розміру нормативної грошової оцінки земельної ділянки за даними витягу за 2011 рік, як і не здійснення перевірки даних та оцінки доводів Позивача щодо недоплати сум орендних платежів за 2017-2018 роки, що доводить, на думку скаржника, поверхневий підхід щодо дослідження та аналізу фактичних обставин у цій справі.
3.2. Доводи Відповідача (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу)
Відповідач акцентує на тому, що за умовами укладеного договору оренди від 10 серпня 2011 року обчислення орендної плати здійснюється з урахуванням цільового призначення, категорії та функціонального використання, при цьому зміна нормативної грошової оцінки проводиться без внесення змін та доповнень до договору з відображенням тільки у витязі з технічної документації (пункти 9-10 договору від 10 серпня 2011 року).
Стверджує, що рішення органу місцевого самоврядування щодо затвердження технічної документації щодо нормативної грошової оцінки землі, на підставі якої сформовано витяги з технічної документації від 23 вересня 2019 року №2309-5880 та №2309-5879, є чинним, а норми Порядку нормативної грошової оцінки земель населених пунктів, затвердженого наказом Міністерства аграрної політики та продовольства України від 25 листопада 2016 року №489, не містять заборони формування витягу із зазначенням певного періоду.
При цьому зауважує на тому, що Відповідач використовує дані щодо нормативної грошової оцінки земельної ділянки відповідно до наданого Держгеодадастром витягу та не уповноважений самостійно аналізувати та визначати ці дані, про що також зазначено і в постанові Верховного Суду від 29 липня 2020 року у справі №810/4275/17.
Вважає, що судом апеляційної інстанції правильно зазначено про те, що Позивачем безпідставно визначено податкові зобов`язання з орендної плати за земельну ділянку за 2017-2018 роки на підставі витягу з технічної документації щодо нормативної грошової оцінки за 2011 рік. При цьому, витяги від 23 вересня 2019 року №2309-5880 та №2309-5879, використані Відповідачем при обрахунку спірних грошових зобов`язань, містять актуальну інформацію станом на 2017 та 2018 роки. Так, рішенням Дніпропетровської міської ради від 15 липня 2015 року №4/65 "Про затвердження нормативної грошової оцінки земель м.Дніпропетровська" було затверджено нову нормативну грошову оцінку земель з 1 січня 2016 року на рівні 306,35 грн/ 1 кв. м, визначеної станом на 1 січня 2013 року. Відповідно до листа Державної служби України з питань геодезії, картографії та кадастру від 4 січня 2019 року №22-28-0.22-125/2-19 "Про індексацію нормативної грошової оцінки земель", коефіцієнт індексації нормативної грошової оцінки земель застосовується кумулятивно залежно від дати проведення нормативної грошової оцінки земель. Коефіцієнти індексації нормативної грошової оцінки земель становлять, зокрема: 2013 рік - 1,0; 2014 рік - 1,249; 2015 рік - 1,433 (крім сільськогосподарських угідь) та 1,2 для сільськогосподарських угідь (рілля, перелоги, сіножаті, пасовища, багаторічні насадження); 2016 рік - для сільськогосподарських угідь (рілля, багаторічні насадження, сіножаті, пасовища та перелоги) - 1,0, для земель несільськогосподарського призначення - 1,06; 2017 рік - 1,0; за 2018 рік - 1.0. Отже, нормативна грошова оцінка земель м. Дніпропетровська базовою вартістю 1 кв. м землі - 306,35 грн, визначена станом на 1 січня 2013 року підлягає індексації за 2014, 2015, 2016, 2017 роки. Відповідно, середня (базова) вартість земель населеного пункту, зазначена у витягах від 23 вересня 2019 року №2309-5880 та №2309-5879, становить 306,35 грн/кв. м та з урахуванням коефіцієнту індексації за 2013-2017 роки - 1,89720602, а саме: 2013 рік - 1,0; 2014 рік - 1,249; 2015 рік - 1,433; 2016 рік - 1,06; 2017 рік - 1,0 (1 х 1,249 х 1,433 х 1,06 х 1 = 1,89720602).
Оскільки положеннями статті 286 ПК України передбачено обов`язок платника податку отримати відомості про розмір нормативної грошової оцінки земельної ділянки у разі затвердження нової нормативної грошової оцінки землі, використання Позивачем при визначенні суми орендної плати за 2017-2018 роки даних щодо нормативної грошової оцінки земельної ділянки на 2011 рік, доводить неналежне виконання платником податку обов`язку щодо достовірного визначення податкового зобов`язання.
Враховуючи те, що зазначені у використаних контролюючим органом витягах дані містять актуальну інформацію щодо нормативної грошової оцінки земельної ділянки Позивача, яка б мала ним бути використана при обрахунку орендної плати, використання неактуальних даних станом на 2011 рік призвело до заниження орендних платежів Позивача та підтверджує обґрунтованість оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка аргументів учасників справи і висновку суду апеляційної інстанції
Переглянувши оскаржуване рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, Верховний Суд, при вирішенні питання щодо правильності застосування апеляційним судом норм матеріального права до спірних правовідносин та дотримання норм процесуального права, виходить з такого.
У підпункті 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України (тут і надалі у редакції на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Згідно з пунктом 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Відповідно до вимог підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.
При цьому, відповідно до вимог вищенаведеної норми законодавства, документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.
Порядок проведення документальних позапланових перевірок визначено у статті 78 ПК України.
За правилами пункту 78.1 статті 77 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема:
отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту (підпункт 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України);
виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначено виявлену недостовірність даних та відповідну декларацію протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту (підпункт 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК України).
Як встановлено судами попередніх інстанцій, призначенню документальної позапланової виїзної перевірки передувало направлення платнику податків запиту від 2 жовтня 2019 року щодо надання пояснень та документального підтвердження з питання достовірності нарахування та сплати орендної плати за землю.
Роблячи висновки щодо недотримання контролюючим органом процедури направлення запиту платнику податку, що й слугувало підставою для призначення перевірки у цій справі, суд першої інстанції виходив з того, що матеріали справи не містять належних доказів на підтвердження направлення Позивачу запиту, який став підставою для проведення перевірки, з огляду на відсутність номера та дати запиту у рекомендованому повідомленні.
Відповідно до пункту 73.3 статті 73 ПК України контролюючі органи мають право звернутися до платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про подання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження. Запит вважається належним чином врученим, якщо його надіслано у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
Згідно з пунктом 42.2 статті 42 ПК України документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).
Так, у затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 5 березня 2009 року №270 Правилах надання послуг поштового зв`язку визначено рекомендоване поштове відправлення як, зокрема, реєстрований лист (рекомендований лист), дата вручення якого доводиться до відома відправника відміткою у повідомленні про вручення поштового відправлення. Згідно з пунктом 19 цих Правил внутрішні поштові відправлення з оголошеною цінністю можуть прийматися для пересилання, зокрема, з описом вкладення.
Отже, дотримання визначеного у статті 42 ПК України порядку вручення платнику податку відповідного запиту передбачає, зокрема, його направлення за місцезнаходженням платника податку рекомендованим листом з повідомленням про вручення, не визначаючи вимог щодо направлення запиту з описом вкладення рекомендованого відправлення. При цьому обов`язок щодо належного направлення запиту вважається виконаним контролюючим органом за умови підтвердження направлення рекомендованим листом з повідомленням про вручення безвідносно до його отримання платником податку.
Такі ж висновки викладено Верховним Судом у постанові від 2 грудня 2020 року у справі №160/2705/19.
На підтвердження надіслання запиту від 2 жовтня 2019 року Відповідачем надано рекомендоване повідомлення про вручення поштового відправлення (з відмітками "лист, оренда, запитання"), з позначкою про вручення 7 жовтня 2019 року за адресою місцезнаходження Позивача та розпискою в одержанні із зазначенням прізвища та підпису уповноваженої особи.
Роблячи висновок про протиправність дій Відповідача щодо проведення перевірки суд першої інстанції виходив з того, що направлення Позивачу відповідного запиту, який слугував підставою для проведення перевірки, не підтверджено належним чином, оскільки рекомендоване відправлення не містить ані номера запиту, ані дати запиту, ані опису вкладення з переліком надісланих документів платнику податків. При цьому, суд першої інстанції зазначив й про те, що протиправність дій щодо проведення перевірки нівелює й наслідки такої перевірки.
У цьому аспекті варто зазначити, що аналізуючи положення ПК України в розрізі процедури проведення податкових перевірок Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у справі №826/17123/18 (постанова від 21 лютого 2020 року) сформулював правовий висновок: "оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства про проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства".
Отже, дії контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки, зокрема й щодо підстав призначення документальної перевірки, за наведення відповідних порушень в обґрунтування вимог щодо оскарження винесених за наслідками таких перевірок актів індивідуальної дії, мають бути предметом першочергової судової перевірки.
Всупереч наведеному, скасовуючи рішення суду першої інстанції апеляційний суд не надав жодної оцінки таким висновкам суду першої інстанції й доводам сторін у цій частині, залишивши обставини щодо підстав призначення документальної позапланової виїзної перевірки Позивача поза межами судового контролю суду апеляційної інстанції.
Щодо висновків суду апеляційної інстанції в частині оцінки підстав для збільшення суми грошового зобов`язання з орендної плати за оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням від 28 січня 2020 року №0002710504, колегія суддів зазначає таке.
Підпунктом 14.1.147 пункту 14.1 статті 14 ПК України встановлено, що плата за землю - обов`язковий платіж у складі податку на майно, що справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.
Особливості справляння орендної плати визначено у статті 288 ПК України.
Згідно з пунктом 288.1 статті 288 ПК України підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки.
Органи виконавчої влади та органи місцевого самоврядування, які укладають договори оренди землі, повинні до 1 лютого подавати контролюючому органу за місцезнаходженням земельної ділянки переліки орендарів, з якими укладено договори оренди землі на поточний рік, та інформувати відповідний контролюючий орган про укладення нових, внесення змін до існуючих договорів оренди землі та їх розірвання до 1 числа місяця, що настає за місяцем, у якому відбулися зазначені зміни.
Форма надання інформації затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.
Механізм обміну інформацією, необхідною для обчислення і справляння земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності (далі - інформаційний обмін), між органами виконавчої влади визначено Порядком взаємодії органів виконавчої влади щодо обміну інформацією, необхідною для обчислення і справляння плати за землю, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 1 серпня 2006 року №1066 (надалі також - Порядок №1066).
Відповідно до пунктів 3 та 4 Порядку №1066 інформаційний обмін здійснюється у письмовій та електронній формі.
Вимоги щодо надання відомостей та здійснення контролю за їх достовірністю визначаються суб`єктами інформаційного обміну на центральному рівні.
Суб`єкти інформаційного обміну звіряють відомості не менше одного разу на рік.
Для здійснення контролю за надходженням до місцевих бюджетів коштів від сплати земельного податку та орендної плати за землю подаються щокварталу до 30 числа місяця наступного періоду відомості, зокрема, Держгеокадастром, головними управліннями Держгеокадастру в області, м. Києві - відповідним територіальним органам ДФС щодо проведення нормативної грошової оцінки земель у межах населених пунктів у цілому по Україні та в розрізі регіонів з розподілом на міста обласного і районного значення, селища, села та земель несільськогосподарського призначення за межами населених пунктів у цілому по Україні та в розрізі регіонів з розподілом землекористувачів за категоріями земель.
Згідно з пунктом 5 цього ж Порядку №1066 Держгеокадастр щороку протягом трьох днів після оприлюднення Держстатом середньорічного індексу інфляції визначає величину коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки земель, розрахованого виходячи із середньорічного індексу інфляції за рік, що передує звітному, і подає відповідні відомості ДФС.
Отже, використання податковим органом достовірних даних щодо нарахування земельного податку та орендної плати передбачає попереднє подання Держгеокадастром відповідних даних, зокрема й щодо нормативної грошової оцінки земельної ділянки, коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки земель.
Відповідно до пунктів 288.2, 288.3, 288.4, 288.5 статті 288 ПК України платником орендної плати є орендар земельної ділянки. Об`єктом оподаткування є земельна ділянка, надана в оренду. Розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем, але річна сума платежу не може бути меншою за розмір земельного податку, зокрема, для земельних ділянок, нормативну грошову оцінку яких проведено, - у розмірі не більше 3 відсотків їх нормативної грошової оцінки, для земель загального користування - не більше 1 відсотка їх нормативної грошової оцінки, для сільськогосподарських угідь - не менше 0,3 відсотка та не більше 1 відсотка їх нормативної грошової оцінки;
У пункті 288.7 статті 288 ПК України встановлено, що податковий період, порядок обчислення орендної плати, строк сплати та порядок її зарахування до бюджетів застосовується відповідно до вимог статей 285-287 цього розділу.
Статтею 285 ПК України визначено базовий податковий (звітний) період для плати за землю, яким є календарний рік. Базовий податковий (звітний) рік починається 1 січня і закінчується 31 грудня того ж року (для новостворених підприємств та організацій, а також у зв`язку із набуттям права власності та/або користування на нові земельні ділянки може бути меншим 12 місяців).
Згідно з пунктом 286.1 статті 286 ПК України підставою для нарахування земельного податку є дані державного земельного кадастру.
Центральні органи виконавчої влади, що реалізують державну політику у сфері земельних відносин та у сфері державної реєстрації речових прав на нерухоме майно, у сфері будівництва щомісяця, але не пізніше 10 числа наступного місяця, а також за запитом відповідного контролюючого органу за місцезнаходженням земельної ділянки подають інформацію, необхідну для обчислення і справляння плати за землю, у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України.
Такий порядок визначено постановою Кабінету Міністрів України від 21 грудня 2011 року №1386, якою затверджено Порядок подання інформації про платників податків, об`єкти оподаткування та об`єкти, пов`язані з оподаткуванням, для забезпечення ведення їх обліку, а також обчислення та справляння податків і зборів (надалі також - Порядок №1386). Згідно з пунктом 4 Порядку №1386 Держгеокадастр, зокрема, подає щомісяця до 10 числа, а також на запит територіального органу ДФС за місцезнаходженням земельної ділянки або ДФС інформацію, необхідну для обчислення і справляння плати за землю та єдиного податку, в тому числі: про кадастровий номер земельної ділянки, дату реєстрації у Державному земельному кадастрі, дату державної реєстрації земельної ділянки (відповідно до державного акта на право власності на земельну ділянку або на право постійного користування земельною ділянкою чи договору оренди), площу відповідно до правовстановлюючих документів, цільове призначення та місце розташування земельної ділянки, дату та значення нормативної грошової оцінки, частку кожного із співвласників земельної ділянки (у разі коли земельна ділянка перебуває у спільній частковій власності), а також про землевласників або землекористувачів, зокрема найменування та місцезнаходження або прізвище, ім`я, по батькові та місце проживання землевласника або землекористувача.
Відповідно до пункту 286.2 статті 286 ПК України платники плати за землю (крім фізичних осіб) самостійно обчислюють суму податку щороку станом на 1 січня і не пізніше 20 лютого поточного року подають відповідному контролюючому органу за місцезнаходженням земельної ділянки податкову декларацію на поточний рік за формою, встановленою у порядку, передбаченому статтею 46 цього Кодексу, з розбивкою річної суми рівними частками за місяцями. Подання такої декларації звільняє від обов`язку подання щомісячних декларацій. При поданні першої декларації (фактичного початку діяльності як платника плати за землю) разом з нею подається довідка (витяг) про розмір нормативної грошової оцінки земельної ділянки, а надалі така довідка подається у разі затвердження нової нормативної грошової оцінки землі.
Таким чином, наведеною нормою закріплено обов`язок платника земельного податку, а відповідно до пункту 288,7 статті 288 ПК України й платника орендної плати за землю, подавати дані Державного земельного кадастру про нормативну грошову оцінку землі разом з першою декларацією та у разі зміни такої оцінки.
Згідно з пунктом 287.3 статті 287 ПК України податкове зобов`язання щодо плати за землю, визначене у податковій декларації на поточний рік, сплачується рівними частками власниками та землекористувачами земельних ділянок за місцезнаходженням земельної ділянки за податковий період, який дорівнює календарному місяцю, щомісяця протягом 30 календарних днів, що настають за останнім календарним днем податкового (звітного) місяця.
Відповідно до пункту 289.1 статті 289 ПК України для визначення розміру податку та орендної плати використовується нормативна грошова оцінка земельних ділянок. Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері земельних відносин здійснює управління у сфері оцінки земель та земельних ділянок.
Отже, визначення платниками суми орендної плати проводиться на підставі даних Державного земельного кадастру та з використанням нормативної грошової оцінки земельної ділянки, визначеної у встановленому порядку.
Відповідно до статті 1 Закону України "Про оцінку земель" від 11 грудня 2003 року №1378-IV (надалі - Закон №1378-IV; тут і надалі у редакції на час спірних правовідносин) нормативна грошова оцінка земельних ділянок - капіталізований рентний дохід із земельної ділянки, визначений за встановленими і затвердженими нормативами.
Згідно з частиною п`ятою статті 5 Закону №1378-IV нормативна грошова оцінка земельних ділянок використовується для визначення розміру, зокрема земельного податку.
У статті 13 Закону №1378-IV передбачено, що нормативна грошова оцінка земельних ділянок проводиться, зокрема, у разі: визначення розміру земельного податку; визначення розміру орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності.
Відповідно до статті 18 Закону №1378-IV нормативна грошова оцінка земельних ділянок, розташованих у межах населених пунктів незалежно від їх цільового призначення, проводиться не рідше ніж один раз на 5-7 років.
Нормативна грошова оцінка земельних ділянок проводиться юридичними особами, які є розробниками документації із землеустрою відповідно до Закону України "Про землеустрій".
При цьому, статтею 26 Закону України "Про землеустрій" (у редакції на час спірних правовідносин) визначено, що розробниками документації із землеустрою є: юридичні особи, що володіють необхідним технічним і технологічним забезпеченням та у складі яких працює за основним місцем роботи не менше двох сертифікованих інженерів-землевпорядників, які є відповідальними за якість робіт із землеустрою; фізичні особи-підприємці, які володіють необхідним технічним і технологічним забезпеченням та є сертифікованими інженерами-землевпорядниками, відповідальними за якість робіт із землеустрою.
Відповідно до статті 23 Закону №1378-IV технічна документація з бонітування ґрунтів, економічної оцінки земель та нормативної грошової оцінки земельних ділянок у межах населених пунктів затверджується відповідною сільською, селищною, міською радою.
За змістом обставин у цій справі, рішенням Дніпропетровської міської ради від 15 липня 2015 року №4/65 "Про затвердження нормативної грошової оцінки земель м. Дніпропетровська" з 1 січня 2016 року затверджено нову нормативну грошову оцінку земель міста, що підлягає щорічній індексації відповідно до вимог чинного законодавства; базова вартість 1 кв. метра землі - 306,35 грн.
Отже, з моменту набрання чинності рішенням міської ради про затвердження нормативної грошової оцінки пов`язується й можливість застосування нової нормативної грошової оцінки земель м. Дніпропетровська Дніпропетровської обл. (натепер - м. Дніпро).
Відповідно до пункту 2-1 Методики нормативної грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення та населених пунктів, затвердженої постановою Кабінету Міністрів України №213 від 23 березня 1995 року (надалі - Методика №213; тут і надалі у редакції на час спірних правовідносин), дані за результатами проведення нормативної грошової оцінки земельної ділянки оформляються як витяг з технічної документації про нормативну грошову оцінку земель, що видається територіальним органом Держгеокадастру за місцезнаходженням земельної ділянки у строк, що не перевищує трьох робочих днів з дати надходження відповідної заяви.
Зокрема, з 1 січня 2017 року процедура проведення нормативної грошової оцінки земель населених пунктів визначена Порядком нормативної грошової оцінки земель населених пунктів, затвердженим наказом Міністерства аграрної політики та продовольства України від 25 листопада 2016 року №489 (надалі також - Порядок №489).
Відповідно до Порядку №489 нормативна грошова оцінка земель населених пунктів проводиться відповідно до Методики нормативної грошової оцінки земель населених пунктів, затвердженої постановою Кабінету Міністрів України від 23 березня 1995 року №213 (із змінами). Інформаційною базою для нормативної грошової оцінки земель населених пунктів є затверджені генеральні плани населених пунктів, плани зонування територій і детальні плани територій, відомості Державного земельного кадастру, дані інвентаризації земель та державної статистичної звітності. Нормативна грошова оцінка земельних ділянок проводиться юридичними особами, які є розробниками документації із землеустрою відповідно до Закону України "Про землеустрій".
Так, нормативна грошова оцінка земель населених пунктів визначається за формулою: Цн = (В х Нп) / Нк х Кф х Км, де Цн - нормативна грошова оцінка квадратного метра земельної ділянки (у гривнях); В - витрати на освоєння та облаштування території в розрахунку на квадратний метр (у гривнях); Нп - норма прибутку (6%); Нк - норма капіталізації (3%); Кф - коефіцієнт, який характеризує функціональне використання земельної ділянки (під житлову та громадську забудову, для промисловості, транспорту тощо); Км - коефіцієнт, який характеризує місцерозташування земельної ділянки.
Пунктом 5 розділу ІІ Порядку №489 визначено, що коефіцієнт, який характеризує функціональне використання земельної ділянки (Кф), встановлюється на підставі Класифікації видів цільового призначення земель (далі - КВЦПЗ), затвердженої наказом Державного комітету України із земельних ресурсів від 23 липня 2010 року №548, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 01 листопада 2010 року за №1011/18306 (додаток 1).
Отже, у зв`язку з прийняттям 25 листопада 2016 року порядку нормативної грошової оцінки земель населених пунктів (який приведено у відповідність до Класифікації видів цільового призначення земель), з 1 січня 2017 року земельні ділянки, в відомостях про які цільове призначення встановлено з кодом УКЦВЗ, мають бути приведені у відповідність до Класифікації видів цільового призначення земель (КВЦПЗ), а саме змінено значення коду УКЦВЗ на значення коду КВЦПЗ.
У ході судового розгляду у судах попередніх інстанцій та у касаційній скарзі, обґрунтовуючи позицію щодо безпідставного застосування нормативної грошової оцінки земельної ділянки площею 2,0252 (кадастровий номер 1210100000:07:113:0174), яка знаходиться за адресою: вул. Автотранспортна у районі буд. №23, у розмірі 41865833,58 (306,35 грн за 1 кв. м), скаржник акцентує на тому, що коефіцієнт функціонального використання земельної ділянки (Кф) було змінено лише згодом - у листопаді 2018 року згідно з рішенням Дніпровської міськради від 21 листопада 2018 року №254/37.
Скаржник зауважує на тому, що цим рішенням було змінено вид використання земельної ділянки, що зумовило зміну функціонального коефіцієнту Кф та збільшення його значення із 0,5 до 1,2. Вказані зміни, відповідно, призвели до пропорційного зростання нормативної грошової оцінки та плати за землю із дати оформлення таких змін. Відтак, визначення орендної плати за 2017-2018 роки із застосуванням зміненого Кф та нової нормативної грошової оцінки на підставі витягів з технічної документації датованих 2019 роком є безпідставним.
Аналізуючи та надаючи оцінку доводам скаржника в контексті встановлених обставин у цій справі Суд звертає увагу на таке.
Як зазначалось вище, одним з множників у формулі, за якою визначається нормативна грошова оцінка кадастрового метра земельної ділянки населених пунктів відповідно до пункту 21 Методики №213, є Кф - коефіцієнт, який характеризує функціональне використання земельної ділянки. З 1 січня 2017 року визначення Кф знаходиться у прямій залежності від коду КВЦПЗ, відомості про який містяться у Державному земельному кадастрі.
Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджено матеріалами справи, рішенням Дніпровської міської ради "Про внесення змін стосовно земельної ділянки (кадастровий номер 1210100000:07:113:0174) по вул. Автотранспортній у районі буд. №23 (Чечелівський район)" від 21 листопада 2018 року №254/37 затверджено, з-поміж іншого, технічну документацію із землеустрою ТОВ "ДНІПРОСПЕЦРЕСУРС", та внесено зміни до рішення міської ради від 15 червня 2011 року №175/12 "Про поновлення права користування земельною ділянкою ТОВ "ДНІПРОСПЕЦРЕСУРС" для проектування та будівництва складського комплексу" та договору оренди землі від 10 серпня 2011 року змінивши вид використання земельної ділянки з "для проектування та будівництва складського комплексу" на "для проектування та будівництва виробничого цеху" та установивши код виду цільового призначення земель (КВЦПЗ) 11.02 (для розміщення та експлуатації основних, підсобних і допоміжних будівель та споруд підприємств переробної, машинобудівної та іншої промисловості). Установлено річну орендну плату за користування земельною ділянкою площею 2,0252 га у розмірі 2,3 відсотка нормативної грошової оцінки земельної ділянки із внесенням відповідних змін до договору оренди землі від 10 серпня 2011 року та складання нових розрахунків розміру орендної плати.
На виконання рішення Дніпровської міської ради від 21 листопада 2018 року №254/37 20 лютого 2019 року укладено додатковий договір до договору оренди землі щодо зміни виду використання земельної ділянки з "для проектування та будівництва складського комплексу" на "для проектування та будівництва виробничого цеху" та установивши код виду цільового призначення земель (код КВЦПЗ) 11.02 (для розміщення та експлуатації основних, підсобних і допоміжних будівель та споруд підприємств переробної, машинобудівної та іншої промисловості).
Скаржник наполягає, що саме зміна виду використання земельної ділянки (з "оптова торгівля та складське господарство" як було визначено у договорі оренди землі від 10 серпня 2011 року, за УКЦВЗ на "для проектування та будівництва виробничого цеху" у зв`язку з приведенням у відповідність до Класифікації видів цільового призначення земель, затвердженої наказом Державного комітету України із земельних ресурсів від 23 липня 2010 року №548 та визначення коду за КВЦПЗ), й зумовило зміну коефіцієнта цільового використання земельної ділянки Кф з 0,5 до 1,2.
Згідно з витягами з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки з кадастровим номером 1210100000:07:113:0174 від 23 вересня 2019 року за №2309-5880 з позначенням "станом на 2017 рік" та №2309-5879 з позначенням "станом на 2018 рік" нормативна грошова оцінка означеної земельної ділянки складає 41865833,58 грн, коефіцієнт Кф 1,20, коефіцієнт індексації нормативної грошової оцінки 1,89720602.
Водночас, згідно з витягом з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки з кадастровим номером 1210100000:07:113:0174 від 5 лютого 2019 року за №085606 нормативна грошова оцінка земельної ділянки складає також 41865833,58 грн, коефіцієнт Кф 1,20, коефіцієнт індексації нормативної грошової оцінки 1,89720602.
При цьому, як у витягах від 23 вересня 2019 року №2309-5880 "станом на 2017 рік" та №2309-5879 "станом на 2018 рік", так і у витязі від 5 лютого 2019 року за №085606 значиться цільове призначення земельної ділянки: 11.02 "для розміщення та експлуатації основних, підсобних і допоміжних будівель та споруд підприємств переробної, машинобудівної та іншої промисловості"; коефіцієнт Кф 1,20.
У касаційній скарзі скаржник акцентує на тому, що у акті перевірки від 28 грудня 2019 року №18914/04-36-05-04/32130991на сторінці 4 в описі об`єкту оподаткування головний державний ревізор-інспектор посилається на договір оренди землі в редакції, яка діяла станом на 2017 і 2018 роки. А на сторінці 6 при посиланні на витяги з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки, як на підставу визначення бази оподаткування, вказується цільове призначення, відмінне від того, яке зазначено в договорі та на сторінці 4 акту. Стверджує, що такого цільового призначення у ті роки не могло бути, оскільки рішення про його зміну винесено лише наприкінці 2018 року, а додатковий договір за наслідком змін підписано на початку 2019 року. Скаржник наполягає на тому, що лише після вказаного рішення міськради дані Державного земельного кадастру могли бути змінені і у витягах могло бути зазначене таке цільове призначення і відповідний коефіцієнт. Відповідно, "ретроспективні" витяги з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки за 2017 і 2018 роки не можуть визначати вартість земельної ділянки на рівні 41865833,58 грн за ці періоди. Інформація у цих витягах відображає змінені дані станом на 2019 рік та не може використовуватися для визначення бази оподаткування за минулі роки. Відтак, податковим органом безпідставно застосовано ретроспективні витяги, що місять коефіцієнти цільового використання, яких не існувало станом на 2017-2018 роки.
Під час апеляційного перегляду судом апеляційної інстанції не надано жодної оцінки наведеним доводам скаржника, викладеним також і у відзиві на апеляційну скаргу.
Разом з тим, стала та послідовна практика Верховного Суду з розгляду податкових спорів виходить з того, що у спорах про визнання протиправними рішень про визначення грошових зобов`язань предметом судової перевірки також має бути розрахунок податкового зобов`язання, а також іншої інформації, необхідної для визначення грошового зобов`язання, а саме застосовані контролюючим органом розмір ставки податку, база оподаткування якщо платник податку заперечує правильність податкового нарахування.
В контексті встановлених обставин у цій справі враховуючи те, що коефіцієнт, який характеризує функціональне використання земельної ділянки, є складником формули для визначення нормативної грошової оцінки земельної ділянки, ретельної перевірки та оцінки суду у цій справі вимагає питання визначення нормативної грошової оцінки земельної ділянки з кадастровим номером 1210100000:07:113:0174 як бази оподаткування конкретно за 2017 та 2018 роки, що є ключовим для визначення обґрунтованості донарахування платнику податків суми орендної плати на підставі спірного індивідуального акта.
Враховуючи те, що, рішенням Дніпропетровської міської ради від 15 липня 2015 року №4/65 "Про затвердження нормативної грошової оцінки земель м.Дніпропетровська" було затверджено нову нормативну грошову оцінку земель з 1 січня 2016 року на рівні 306,35 грн/ 1 кв. м, суду слід перевірити доводи скаржника та з`ясувати, чи зміна виду використання земельної ділянки з "для проектування та будівництва складського комплексу" на "для проектування та будівництва виробничого цеху" з кодом виду цільового призначення земель (КВЦПЗ) 11.02 на підставі рішення Дніпровської міської ради від 21 листопада 2018 року №254/37 мало наслідком зміну значення коефіцієнта функціонального використання земельної ділянки, та, відповідно, зміну розміру грошової оцінки земельної ділянки, в тому числі у розрізі періодів: 2017 та 2018 роки.
Водночас, суд апеляційної інстанції обмежився висновком про те, що розрахунок орендної плати за 2017 та 2018 роки передбачає використання актуальних даних, а не за 2011 рік згідно з наявним у Позивача витягом з технічної документації від 18 липня 2011 року №6207, в той час як витяги з технічної документації від 23 вересня 2019 року №2309-2880 та №2309-2879 є чинними, а їх правильність не ставиться судом апеляційної інстанції під сумнів.
В аспекті визначення належних доказів на підтвердження достовірності нормативної грошової оцінки земельної ділянки слід врахувати, що у постанові від 9 листопада 2021 року у справі №905/1680/20 Великою Палатою Верховного Суду висловлено, що з огляду на те, що земельним законодавством та ПК України не обмежується можливість подання доказів щодо нормативної грошової оцінки земельної ділянки державної (комунальної) власності для цілей сплати орендної плати виключно витягом з Державного земельного кадастру, належними доказами на обґрунтування нормативної грошової оцінки земельної ділянки можуть бути: технічна документація на спірну земельну ділянку, виготовлена компетентним органом для оформлення договору оренди, довідка з Державного земельного кадастру, витяг з Державного земельного кадастру, а також висновок судової експертизи про встановлення нормативної грошової оцінки спірної земельної ділянки, наданий відповідно до статей 98 - 103 ГПК України.
Принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, закріплений частиною четвертою статті 9 КАС України, зобов`язує суди вживати заходи для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі шляхом виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
Застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами.
Положення статі 341 КАС України не наділяють суд касаційної інстанції повноваженнями встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
З огляду на викладене, Верховний Суд вважає, що висновки суду апеляційної інстанції не ґрунтуються на підставі повно і всебічно з`ясованих обставинах у даній справі. Тому, для правильного вирішення спору у цій справі необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які містяться в матеріалах справи або витребовуються, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права