ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
23 грудня 2021 року
м. Київ
справа № 813/2773/15
адміністративне провадження № К/9901/39420/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф.,
розглянув в прядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 16 березня 2021 року (суддя Мартинюк В.Я.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 29 червня 2021 року (судді: Святецький В.В. (головуючий), Гудим Л.Я., Довгополов О.М.) у справі №813/2773/15 за позовом Державного підприємства "Львіввугілля" в особі Відокремленого підрозділу "Шахта "Лісова" до Головного управління ДПС у Львівській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.
У С Т А Н О В И В:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Державне підприємство "Львіввугілля" в особі Відокремленого підрозділу "Шахта "Лісова" (далі - позивач, Підприємство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 22.04.2015 №0003491720.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржуване податкове повідомлення - рішення контролюючим органом прийнято безпідставно, оскільки висновки контролюючого органу про порушення Підприємством вимог податкового законодавства є не обґрунтованими. Зазначає, у відповідності до норм Податкового кодексу України ненарахування, неутримання та несплата податків платником податків до або під час виплати доходу тягнуть за собою накладення штрафу, а не пені. Також податкове повідомлення-рішення винесено поза межами 1095 днів, як відсутній і факт повторності порушень з боку позивача, що виключає можливість застосування штрафної санкції в розмірі 50% та 75%.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Справа розглядалась судами неодноразово.
Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 01.09.2015, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 14.12.2015, позов задоволено.
Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції, з висновками якого погодилась колегія суддів апеляційної інстанції, виходив з того, що відповідачем суду не надано доказів прийняття податкового повідомлення-рішення, яким позивачу була б збільшена сума грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб (ПДФО) двічі протягом року, що передував прийняттю оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, а тому контролюючий орган безпідставно застосував штраф у розмірі 50% та 75% суми податку, оскільки не застосовував до позивача штрафних санкції у відповідності до пункту 127.1 статті 127 Податкового кодексу України протягом 1095 днів, що виключає наявність повторності та підстав для застосування штрафу у таких розмірах. Також суди дійшли висновку, що нарахована та несплачена платником податків з жовтня 2011 року по вересень 2014 року сума податку на доходи фізичних осіб з заробітної плати станом на момент прийняття податкового повідомлення-рішення частково знаходилась за межами встановленого пунктом 102.1 статті 102 Податкового кодексу України строку давності - 1095 календарних днів, отже визначене грошове зобов`язання за основним платежем в такому податковому повідомленні-рішенні відбулось з порушенням строку давності.
Постановою Верховного Суду від 01.12.2020 постанову Львівського окружного адміністративного суду від 01.09.2015 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 14.12.2015 скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
Підставою для направлення справи на новий розгляд слугувало те, що розрахунок повноти і своєчасності перерахування до бюджету утриманих сум податку з доходів фізичних осіб до податкового повідомлення-рішення від 22.04.2015 №0003491720 свідчить про те, що контролюючим органом нараховано штрафні санкції з підстав як несплати податку на доходи фізичних осіб, так і несвоєчасної сплати податку на доходи фізичних осіб. Проте, судами попередніх інстанцій не досліджено предмету встановлених порушень і як наслідок, не надано правової оцінки правильності обраного контролюючим органом виду відповідальності, встановленої Податковим кодексом України.
4. Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 16 березня 2021 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 29 червня 2021 року, позов задоволено.
Рішення першої інстанції обґрунтовано висновком про те, що контролюючий орган, складаючи акт перевірки та приймаючи оскаржуване податкове повідомлення -рішення, недобросовісно реалізував свої повноваження визначені Порядком оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства затвердженим наказом Державної податкової адміністрації України №984 від 22.12.2010. Неякісна реалізації повноважень перевіряючими під час оформлення результатів перевірки не дозволяють суду на підставі первинних бухгалтерських документів перевірити правильність застосування строків передбачених ст.102 Податкового кодексу України при визначенні грошових зобов`язань у спірному податковому повідомленні-рішенні, а також суд позбавлений можливості надати правову оцінку правильності обраного контролюючим органом виду відповідальності, встановленої Податковим кодексом України.
Суд апеляційної інстанції погодився з висновками суду першої інстанції, а також зазначив про те, що позивач підтвердив своєчасність сплати ПДФО за квітень-серпень 2014 року в сумі 4069384,59 грн (надано копії платіжних доручень), а відтак оскаржене податкове повідомлення-рішення є протиправним в частині основного грошового зобов`язання з ПДФО в сумі 3 815 206,41 грн. Також оскільки у випадку несвоєчасності сплати узгоджених сум грошового зобов`язання застосовуються положення статті 126 Податкового кодексу України, то застосування штрафних санкцій на підставі приписів пункту 127.1 статті 127 Податкового кодексу України у спірних правовідносинах є протиправним.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, контролюючий орган подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Львівського окружного адміністративного суду від 16 березня 2021 року, постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 29 червня 2021 року та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог Підприємства в повному обсязі.
6. Касаційний розгляд справи проведено в порядку письмового провадження відповідно ст. 345 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що фактичною підставою для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення - рішення стали висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки № 223/2200/26359891 від 01.04.2015, оформленого за результатами проведеної планової виїзної перевірки Підприємства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2011 по 30.09.2014, під час якої було виявлено порушення позивачем вимог, зокрема пп.16.1.4 п.16.1 ст.16, п.54.2 ст.54, ст.167, пп.168.1.2, пп.168.1.4, пп.168.1.5 п.168.1 ст.168 Податкового кодексу України, а саме встановлено несвоєчасне перерахування до бюджету ВП,,Шахта Лісова" податку на доходи фізичних осіб в сумі 27027391,36 грн за період з жовтня 2011 року по квітень 2014 року та несплату податку на доходи фізичних осіб у сумі 3 814 751,91 грн за період з квітня (частково) по серпень 2014 року.
На підставі акта перевірки та відповідно до п.127.1 ст.127 Податкового кодексу України контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 22.04.2015 №0003491720, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за основним платежем в розмірі 3 815 206,41 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в розмірі 19 682 817,11 грн.
Судами на підставі акту перевірки встановлено, що для визначення загальної суми нарахованого податку на доходи фізичних осіб контролюючим органом проводилось порівняння записів бухгалтерського обліку Підприємства про нараховані суми податку з підсумками сум податку, утриманого по відомостях на виплату заробітної плати. При перевірці повноти та своєчасності перерахування податку на доходи фізичних осіб утриманого з доходів громадян до бюджету використано записи по особовому рахунку за Ф №15 по платежу 11010300 "Податок на доходи фізичних осіб із доходів у формі заробітної плати шахтарів-працівників", які порівнювались з даними бухгалтерського обліку Підприємства (про перераховані до бюджету суми податку) та платіжними документами.
Жодних інших посилань та аналізу первинних документів, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, регістрів бухгалтерського обліку, кореспонденції рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення в акті перевірки не наведено.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій контролюючий орган зазначив неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, зокрема пункти 1, 3 та 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
Свої вимоги скаржник обґрунтовує тим, що судами неправильно застосовано норми матеріального права, а саме статті 126 та 127 Податкового кодексу України, зокрема суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував зазначені норми права без урахування висновку щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду від 12.09.2019 у справі №813/4204/15, від 21.01.2020 у справі № 820/11382/15, від 26.06.2018 у справі №П/811/1786/17.
Контролюючий орган вказує, що судами попередніх інстанцій фактично не надано належної оцінки тому факту, що Підприємством самостійно нараховано та утримано податок, проте несвоєчасно перераховано такий до бюджету за період з жовтня 2011 року по квітень 2014 року та несплачено до бюджету за період з квітня (частково) по серпень 2014 року, що, зокрема, підтверджується наявними в матеріалах справи копіями платіжних доручень, оборотно - сальдовими відомостями, головними книгами, та фактично не заперечувалось позивачем.
9. Підприємством надано відзив на касаційну скаргу, в якому позивач вказує на правильність висновку судів першої та апеляційної інстанцій про безпідставність тверджень контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства та просить залишити касаційну скаргу контролюючого органу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій просить залишити без змін.
ПОЗИЦІЯ СУДУ
Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій
10. Надаючи оцінки доводам скаржника у касаційні скарзі колегія суддів касаційної інстанції виходить з вимог частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до якої суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанції в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.
Відповідно до положень Податкового кодексу України, податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу та сплатити його до бюджету до або під час виплати доходу. У разі якщо оподатковуваний дохід нараховується, але не виплачується, податок на доходи фізичних осіб необхідно перерахувати до бюджету в місячний термін, наступний за останнім днем місяця, у якому відбулося таке нарахування (підпункти 168.1.1, 168.1.2, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168).
Відповідно до положень пункту 18.1 статті 18 Податкового кодексу України податковим агентом визнається особа, на яку цим Кодексом покладається обов`язок з обчислення, утримання з доходів, що нараховуються (виплачуються, надаються) платнику, та перерахування податків до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника податків.
Податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу. (підпункт 14.1.180 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України).
Особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок (пункт 176.2 статті 176 Податкового кодексу України).
У відповідності до пункту 109.1 статті 109 Податкового