ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
20 грудня 2021 року
м. Київ
справа № 200/6804/19-а
адміністративне провадження № К/9901/14198/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Усенко Є.А.,
суддів: Гімона М.М., Яковенка М.М.,
розглянувши у судовому засіданні без повідомлення сторін справу за позовом Державного підприємства "Шахта ім. М.С. Сургая" до Головного управління Державної фіскальної служби у Донецькій області про скасування податкового повідомлення- рішення, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління Державної податкової служби у Донецькій області (правонаступника Головного управління Державної фіскальної служби у Донецькій області) на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 21.10.2019 (суддя Шинкарьова І.В.) та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 05.02.2020 (головуючий суддя Сухарьок М.Г., судді Арабей Т.Г., Блохін А.А.),
У С Т А Н О В И В:
У травні 2019 року Державне підприємство "Шахта ім. М.С. Сургая" (далі - ДП "Шахта ім. М.С. Сургая", Підприємство, позивач) звернулося до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Донецькій області (далі - ГУ ДФС, відповідач), у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 12.12.2018 №0009981418 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) та нарахування штрафних санкцій на загальну суму 10 479 972,50 грн.
Обґрунтовуючи позов, Підприємство посилалося на те, що контролюючий орган дійшов помилкового висновку про безтоварність господарських операцій позивача з контрагентами-постачальниками (ТОВ "Техенергомаш-РВ", ТОВ "Компанія "Термохім" та ТОВ "Доненергоекспрт") щодо придбання товарів та послуг, оскільки реальне здійснення цих операцій підтверджується належним чином оформленими первинними та іншими документами бухгалтерського і податкового обліку. Позивач посилався на індивідуальний характер відповідальності платника податків за податкове правопорушення та наголошував, що відсутність матеріально-технічних умов для здійснення господарських операцій у контрагентів, так само як і сертифікатів якості на поставлений товар, а тим паче взаємовідносини контрагента з іншими суб`єктами господарювання, не свідчать про нереальність господарських операцій. Недоліки в оформленні окремих документів за наявності інших належних доказів здійснення операцій з постачання товару не позбавляє його права на врахування фінансових показників зазначених операцій у податковому обліку. Посилання контролюючого органу на кримінальні провадження, в яких отримані докази щодо протиправної діяльності контрагента, позивач також вважав безпідставними з огляду на те, що такі докази не є доказами в адміністративному судочинстві.
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 21.10.2019, залишеним без змін постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 05.02.2020, позов задоволено.
Задовольняючи позов, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку, що Підприємство спростувало належними та допустимими доказами висновки в акті перевірки про безтоварність операцій із зазначеними контрагентами з придбання товарів та послуг. Такого висновку суди дійшли на підставі оцінки наданих позивачем договорів, первинних документів, що були складені на господарські операції у межах цих договорів та на підставі яких Підприємство сформувало дані бухгалтерського та податкового обліку.
ГУ ДПС подало до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду касаційну скаргу на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 21.10.2019 та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 05.02.2020, у якій просить скасувати вказані судові рішення та відмовити у задоволені позову.
Обґрунтовуючи касаційну скаргу, відповідач посилається на те, що висновок судів першої та апеляційної інстанцій про правомірне збільшення Підприємством в податковому обліку з ПДВ суми податкового кредиту за наслідками господарських операцій із ТОВ "Техенергомаш-РВ" за червень-серпень 2018 року на 7 243 090,24 грн; ТОВ "Компанія Термохім" за липень 2018 року на 629 797,30 грн; ТОВ "Доненергоекспорт" за серпень 2018 року на 511 090,67 грн не відповідає нормам матеріального та процесуального права, зроблений без надання належної оцінки обставинам, наведеним в акті перевірки на обґрунтування фіктивності операцій з придбання позивачем товарів та послуг у вказаних контрагентів.
Верховний Суд ухвалою від 24.06.2020 відкрив касаційне провадження у справі на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС): неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права без урахування висновку Верховного Суду, викладеного постановах від 06.06.2019 (справа №807/2202/15), від 14.05.2019 (справа №825/3990/14) та від 06.03.2018 (справа №804/5444/19), щодо застосування норм статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в України", Правил перевезення вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14.10.1997 №363; та в постанові від 06.08.2019 (справа №160/8441/18) - щодо застосування пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України (далі - ПК).
Позивач у відзиві на касаційну скаргу просить залишити скаргу без задоволення, а ухвалені у справі судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, обґрунтування заперечень позивача щодо вимог касаційної скарги, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права і дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.
Суди попередніх інстанцій встановили, що ГУ ДФС у Донецькій області проведено перевірку позивача з питань достовірності формування та віднесення сум ПДВ до податкового кредиту в деклараціях з ПДВ по взаємовідносинах з контрагентами-постачальниками: ТОВ "Техенергомаш-РВ" за червень-серпень 2018 року; ТОВ "Компанія "Термохім" за липень 2018 року; ТОВ "Доненергоекспорт" за серпень 2018 року.
За наслідками перевірки складено акт перевірки від 23.11.2018 № 1345/05-99-14-18/40695853 (далі - акт перевірки), в якому зроблені висновки про порушення ДП "Шахта ім. М.С. Сургая" підпункту "а" пункту 198.1, пункту 198.2, абзаців першого і другого пункту 198.3 статті 198 ПК, пункту 5 розділу ІІІ, підпункту 1 пункту 4 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21 (в редакції наказів Міністерства фінансів України від 23.02.2017 № 276 та від 23.03.2018 № 381), зареєстрованого у Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за № 159/28289, внаслідок неправомірного визначення податкового кредиту у податковій звітності, а саме: по взаємовідносинам з контрагентами-постачальниками ТОВ "Техенергомаш-РВ" за червень-серпень 2018 року на суму ПДВ 7 243 090,24 грн; ТОВ "Компанія "Термохім" за липень 2018 року на суму ПДВ 629 797,30 грн; ТОВ "Доненергоекспорт" за серпень 2018 року на суму ПДВ 511 090,67 грн.
На підставі акта перевірки ГУ ДФС прийнято податкове повідомлення-рішення від 12.12.2018 № 0009981418 про збільшення (нарахування) грошового зобов`язання з ПДВ на 8 383 978,00 грн та нарахування штрафних санкцій у розмірі 2 095 994,50 грн (загальна сума грошового зобов`язання - 10 479 972,50 грн.).
Не погодившись з податковим повідомленням-рішенням, позивач подав скаргу до Державної фіскальної служби України, за результатами розгляду якої прийнято рішення від 04.03.2019 № 1029/6/99-33-11-04-0125, яким скаргу Підприємства залишено без задоволення, а податкове повідомлення-рішення - без змін.
Податковий кредит у загальній сумі 8 383 978,00 грн позивач задекларував за операціями з придбання:
у ТОВ "Компанія "Термохім" - "рукавів" (код ДК 021:2015 (СРV): 44165300-7) за договором від 09.07.2018 № 25Т та "гумових виробів" (код ДК 021:2015 (СРV): 19510000-4) за договором від 09.07.2018 № 26Т;
у ТОВ "Доненергоекспорт" - "частин конвеєрів" (код ДК 021:2015 (СРV): 42419800-4) за договором від 19.06.2018 №11Т; "мастильних матеріалів" (код ДК 021:2015 (СРV): 24951100-6) за договором від 23.06.2018 №16Т; "кабелів" (код ДК 021:2015 (СРV): 44321000-6) за договором від 03.07.2018 №22Т; "конструкційних матеріалів" (код ДК 021:2015 (СРV): 44110000-4) за договором від 02.08.2018 №30Т; "кабельних барабанів" (код ДК 021:2015 (СРV): 44619200-4) за договором від 01.08.2018 №114/08; "бурового обладнання" (код ДК 021:2015 (СРV): 43130000-3) за договором від 02.08.2018 №117/08; "рукавів" (код ДК 021:2015 (СРV): 44165300-7) за договорами від 02.08.2018 №116/08, від 03.08.2018 №119/08, від 31.08.2018 №141/08 та №142/08; "корпусів підшипників" (код ДК 021:2015 (СРV): 42141200-1) за договором від 14.08.2018 №127/08; "насосів" (код ДК 021:2015 (СРV): 42122000-0) за договорами від 20.08.2018 №133/08 та від 20.08.2018 №134/08; "труб та арматури" (код ДК 021:2015 (СРV): 44163000-3) за договором від 16.07.2018 №29Т;
у ТОВ "Техенергомаш-РВ" - "послуг з ремонту та технічного обслуговування" (код ДК 021:2015 (CPV): 50000000-5) за договорами від 18.06.2018 №8Т та від 02.07.2018 №21Т; "гірничого обладнання" за договором від 18.06.2018 №9Т.
Заперечуючи право позивача на податковий кредит за вищевказаними операціями з придбання товарів та послуг, контролюючий орган вказував на те, що вони не мали реального характеру. Цей висновок зроблено відповідно до таких обставин, зазначених в акті перевірки: "обрив" ланцюга поставок, що унеможливлює відстеження руху товару від виробника (або імпортера) до позивача; відсутність перевезення (навантаження, розвантаження), зберігання товару, даних на підтвердження придбання послуг з транспортування товару у інших суб`єктів господарювання; відсутність документів, які підтверджують якість товару; не відповідність первинних документів вимогам частини другої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні"; негативна податкова інформація щодо контрагентів позивача .
Також на підтвердження висновку про безтоварний характер операцій позивача з ТОВ "Техенергомаш-РВ" в акті перевірки зроблено посилання на кримінальні провадження: від 04.08.2016 №42016000000002035 (порушене за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною третьою статті 212, частиною другою статті 364 Кримінального кодексу України), досудовим розслідуванням у якому встановлено, що організоване злочинне угрупування, члени якого причетні до впровадження протиправних фінансових механізмів, направлених на незаконне переведення безготівкових грошових коштів у готівку, зменшення податкового навантаження на вітчизняних суб`єктів господарської діяльності та розкрадання державних/бюджетних коштів. Членами угрупування створено та придбано низку підконтрольних підприємств, у тому числі ТОВ "Техенергомаш-РВ";
від 06.08.2018 №42018101060000171 (порушене за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною третьою статті 212 Кримінального кодексу України), досудовим розслідуванням у якому встановлено, зокрема, що у документах бухгалтерського та податкового обліку службовими особами ТОВ "Техенергомаш-РВ" відображено здійснення фінансово-господарських операцій з рядом товариств, які мають ознаки фіктивності.
Вимоги для підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 ПК (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі - так само). Згідно з пунктом 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 №996-XIV (далі - Закон №996-XIV).
Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити, перелік яких наведений у цій нормі.
Підпунктом "а" пункту 198.1 статті 198 ПК встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 ПК).
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (абзац другий цього пункту).
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК).
Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій. Сума податку для включення до податкового кредиту повинна бути підтверджена податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум податкового кредиту, врахованих платником ПДВ при визначенні податкових зобов`язань, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимогам статті 75 КАС щодо достовірності доказів.
Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону №996-XIV, так само характеризує і податковий облік.
Надання контролюючому органу належним чином оформлених документів, передбачених правовими нормами, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо контролюючий орган не встановив і не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні, суперечливі або ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.
Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.
Такий висновок щодо оцінки документів, наданих платником податків на підтвердження даних податкового обліку, зробив Верховний Суд України в постанові від 27.03.2012 у адміністративній справі за позовом ПП "Ангара" до ДПІ у Печерському районі м. Києва, Головного управління Державного казначейства України в м. Києві, за участю прокурора м. Києва про скасування податкового повідомлення-рішення та відшкодування ПДВ.
Такої ж правової позиції дотримується і Верховний Суд в ряді постанов, зокрема в постановах від 24.01.2018 (справа №2а-19379/11/2670), від 28.10.2019 (справа №280/5058/18), від 26.02.2020 (справа №826/1308/18), від 06.05.2020 ( справа №640/4687/19).
Сам факт наявності у позивача податкової накладної та інших облікових документів, виписаних від імені постачальника, не є безумовним доказом реальності господарських операцій з ним, якщо інші обставини свідчать про недостовірність інформації в цих документах. Для податкового обліку значення має саме факт поставки тим постачальником, який вказаний в первинних документах, наданих платником податків на підтвердження задекларованих сум податкового кредиту.
Наведені висновки Верховного Суду України в силу норм частини п`ятої статті 242, підпункту 8 пункту 1 розділу VII "Перехідні положення" КАС підлягають врахуванню судом при застосуванні норм права до подібних правовідносин. Відступу від такої правової позиції Велика Палата Верховного Суду не зробила.
Відповідно до частини п`ятої статті 242 КАС при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Суди попередніх інстанції не дотрималися положень цієї норми, ухвалені ними судові рішення не відповідають вимогам частин першої-третьої статті 242 КАС щодо законності та обґрунтованості судового рішення.
Як вже зазначалося, висновок судів попередніх інстанцій про наявність підстав для задоволення позову вмотивований тим, що обставини щодо придбання Підприємством товарів та послуг у ТОВ "Техенергомаш-РВ", ТОВ "Компанія "Термохім", ТОВ "Доненергоекспорт" підтверджуються письмовими доказами, копії яких долучені до матеріалів справи, а саме: договорами поставки