ПОСТАНОВА
Іменем України
16 грудня 2021 року
Київ
справа №640/17582/19
адміністративне провадження №К/9901/30354/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Усенко Є.А., Яковенка М.М.,
розглянувши в попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу №640/17582/19 за позовом Акціонерного товариства "БМ-2018" до Офісу великих платників податків ДПС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Офісу великих платників податків ДПС на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 21 травня 2020 року (суддя Катющенко В.П.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 6 жовтня 2020 року (головуючий суддя - Василенко Я.М., судді: Кузьменко В.В., Шурко О.І.),
ВСТАНОВИВ:
У вересні 2019 року Акціонерне товариство "БМ-2018" (далі - позивач, АТ "БМ-2018") звернулось до суду з позовом до Офісу великих платників податків ДПС (далі - відповідач, Офіс ВПП ДПС), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 27 червня 2019 року №0004411402, №0004401402, №0004431402.
Позов вмотивовано наступними доводами:
- податкове законодавство не передбачає ретроактивну відповідальність платника податку у разі втрати ним статусу банку та/або небанківської фінансової установи та перегляду у зв`язку з цим умов застосування пункту 50 підрозділу 4 розділу ХХ Податкового кодексу України (далі - ПК України). Станом на 1 січня 2018 року АТ "БМ-2018" мало статус банку, тому правомірно на виконання приписів згаданої норми права визначило та зафіксувало суму щоквартального зменшення фінансового результату до оподаткування в сумі 168 028 043 грн. Висновок контролюючого органу, що з дати відкликання банківської ліцензії (6 листопада 2018 року) позивач позбавляється права на коригування згідно з пунктом 50 підрозділу 4 розділу ХХ ПК України суперечить засадам справедливості та принципам оподаткування, закріпленим у статті 4 ПК України;
- позивач наполягає на тому, що у нього відсутня необхідність перекваліфікації та створення нового резерву. Міжнародні стандарти фінансової звітності (далі - МСФЗ), за якими АТ "БМ-2018" веде бухгалтерський облік, не містять жодних відмінностей щодо порядку класифікації фінансових активів та формування резервів для різних категорій та видів діяльності компанії. Із відкликанням банківської ліцензії платник податків не втрачає право на повернення та стягнення вже виданих кредитів та процентів за ними, нарахованих до втрати АТ "БМ-2018" статусу банку, відтак, відсутні підстави для здійснення перекласифікації означеної заборгованості. Твердження контролюючого органу, що позивач сформував новий фінансовий актив - дебіторську заборгованість, не відповідає дійсності.
- оскільки позивач не відображав податковий кредит, підстав для складення та реєстрації податкових накладних згідно з пунктом 198.5 статті 198 ПК України не було. Крім того, граматична конструкція статті 120-1 ПК України не передбачає застосування штрафних санкцій за порушення строків реєстрації податкових накладних, які не надаються отримувачу (покупцю).
Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 21 травня 2020 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 6 жовтня 2020 року, адміністративний позов задовольнив.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили, що рішенням Правління Національного банку України від 6 листопада 2018 року № 749-рш відкликано банківську та генеральну ліцензії на здійснення валютних операцій у АТ "БМ Банк" та виключено цей банк з Державного реєстру банків. АТ "БМ Банк" прийнято рішення про добровільне припинення банківської діяльності без ліквідації юридичної особи відповідно до норм Закону України "Про спрощення процедур реорганізації та капіталізації банків".
9 листопада 2018 року АТ "БМ-2018" зареєстровано внесення змін до статуту та виключено з назви слово "банк". З 27 грудня 2018 року АТ "БМ-2018" на підставі рішення власників розпочато процедуру ліквідації.
Посадовими особами Офісу ВПП ДПС проведено документальну позапланову виїзну перевірку АТ "БМ-2018" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 1 жовтня 2017 року по 31 грудня 2018 року та правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період 1 жовтня 2017 року по 31 грудня 2018 року, за результатами якої складено акт від 27 травня 2019 року №1546/28-10-14-02-01/3388120.
Перевіркою встановлено порушення, зокрема (пункти 1, 2 висновків акта перевірки в редакції листа від 24 червня 2019 року № 31738/10/28-10-14-02-01 "Про розгляд заперечень"):
- підпункту 139.2.1 пункту 139.2 статті 139, пункту 50 підрозділу 4 розділу XX ПК України, в результаті чого підприємством занижено податкові різниці на суму 502 229 650 грн, як наслідок завищено збитки на суму 265 600 930 грн та занижено об`єкт оподаткування на суму 236 628 720 грн і відповідно занижено податок на прибуток на суму 42 593 170 грн;
- пункту 198.5 статті 198, пункту 201.10 статті 201 ПК України, а саме: підприємством не складено та не зареєстровано податкові накладні у період з жовтня 2017 року по жовтень 2018 року на загальну суму 2232507 грн.
Висновки контролюючого органу вмотивовані наступним:
- з огляду на те, що 6 листопада 2018 року було відкликано банківську та генеральну ліцензію на здійснення валютних операцій АТ "БМ-2018", останнє втратило статус банку, норма пункту 50 підрозділу 4 розділу ХХ ПК України на такого платника перестала розповсюджуватися. З цього часу АТ "БМ-2018" не мало права відображати в розділі "Резерви банків та небанківських фінансових установ" в рядку 2.2.6 додатка РІ до Декларації з податку на прибуток за 2018 рік суму перевищення розміру резерву, сформованого у зв`язку із знеціненням (зменшенням корисності) активів згідно з вимогами МСФЗ над лімітом, розрахованим відповідно до положень ПК України. Загальна сума перевищення розміру резерву над лімітом, відображена у рядку 2.1.4 додатка РІ станом на 1 січня 2018 року, склала 1 344 224 346 грн; відповідно до приписів пункту 50 підрозділу 4 розділу ХХ ПК України відображенню у зменшення фінансового результату до оподаткування щокварталу рівними частинами протягом 2018-2019 років підлягала сума 168 028 043 грн. Враховуючи викладене, контролюючий орган дійшов висновку про завищення позивачем показника у рядку 2.2.6 додатка РІ до Декларації з податку на прибуток за 2018 рік на 100 451 548 грн (168 028 043 грн/92 дні х 55днів);
- податковий орган констатував, що із втратою АТ "БМ-2018" статусу банку неповернуті боржниками кредитні кошти в сумі 1 174 341 821 грн позивачем рекласифіковано в короткострокову дебіторську заборгованість, а суму сформованого у попередніх періодах у зв`язку із знеціненням (зменшенням корисності) активів резерву в такому ж розмірі рекласифіковано у резерв сумнівних боргів. У зв`язку з втратою статусу банку платник повинен був згідно з вимогами МСФЗ 9 провести модифікацію фінансових активів шляхом припинення визнання фінансових активів у вигляді кредитів у зв`язку із припиненням договірних прав на отримання процентів з наступним визнанням модифікованих фінансових активів у вигляді дебіторської заборгованості. В порушення пункту 139.2 статті 139 ПК України платник податків не відобразив у рядку 2.1.2 додатка РІ до Декларації з податку на прибуток за 2018 рік суму збільшення фінансового результату на суму витрат на створення резерву сумнівних боргів у розмірі 401 778 102 грн (1 174 341 821 грн - (168 028 043 грн/92 дні х 55 днів) - (168 028 043грн х 4 кв));
- позивач у періоді, що перевірявся, в порушення підпункту "а" пункту 198.5 статті 198 ПК України не нарахував податкові зобов`язання та не склав і не зареєстрував в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) зведені податкові накладні на суми ПДВ по товарах (роботах, послугах), що призначені для використання в операціях, що не є об`єктом оподаткування ПДВ відповідно до статті 196 ПК України.
На підставі висновків вказаного акта перевірки 27 червня 2019 року відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення:
- № 0004411402, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток банківських організацій на 53 241 462,50 грн, у тому числі: 42 593 170 грн - за податковим зобов`язанням, 10 648 292,50 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями;
- № 0004401402, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2018 рік на 265 600 930 грн;
- № 0004431402, яким до позивача на підставі пункту 120-1.2 статті 120 ПК України застосовано штраф у розмірі 1 116 254 грн за відсутність складення та/або реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 ПК України, податкових накладних в ЄРПН на суму 2 232 508 грн.
За наслідками процедури адміністративного оскарження Державна податкова служба України рішенням від 6 вересня 2019 року №817/6/99-00-08-05-03 скаргу АТ "БМ-2018" залишила без задоволення, а податкові повідомлення-рішення - без змін.
Задовольняючи вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції дійшов висновку, що виключно Законом України "Про банки і банківську діяльність", який є спеціальним, передбачено правові наслідки відкликання НБУ банківської ліцензії. Водночас, зменшення фінансового результату є бухгалтерською операцією з визначення об`єкта оподаткування, а не банківською діяльністю. Відкликання банківської ліцензії не є підставою для припинення права платника податків здійснювати бухгалтерський облік у зв`язку із припиненням здійснення певного виду діяльності. Відтак, позивач не втратив право на застосування пункту 50 підрозділу 4 розділу ХХ ПК України і після 6 листопада 2018 року.
Аналогічно, на думку суду першої інстанції, відкликання банківської ліцензії не має наслідком припинення права на повернення основної суми кредитних коштів та відсотків, нарахованих до дати втрати статусу банку. Приписи МСФЗ 9 не передбачають обов`язку суб`єкта господарювання у зв`язку з відкликанням ліцензії проводити списання, перекласифікацію чи модифікацію фінансового активу, що стало б наслідком розформування вже сформованого резерву та формування резерву сумнівних боргів на таку ж саму суму. При цьому позивач не поніс витрати на створення резерву сумнівних боргів, а відповідач не довів протилежного.
Суд першої інстанції під час вирішення спору врахував висновок експерта №19/11-2019 від 19 листопада 2019 року, відповідно до якого висновки акта перевірки документально і нормативно не підтверджені.
Щодо застосованої контролюючої органом штрафної санкції згідно з підпунктом 120-1.2 статті 120-1 ПК України суд першої інстанції зазначив, що акт перевірки не містить жодного викладу обставин в частині нескладення та нереєстрації податкових накладних в ЄРПН, зокрема, за якими саме операціями допущено таке порушення. Відсутність деталізації опису зазначеного порушення унеможливлює притягнення платника податків до відповідальності, позаяк, позбавляє можливості встановити у діях платника склад правопорушення.
Апеляційний суд в повній мірі погодився з наведеними висновками та залишив без змін рішення суду першої інстанції.
Не погодившись з судовими рішеннями, Офіс ВПП ДПС подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та ухвалити нове про відмову в позові.
За змістом касаційної скарги підставою касаційного оскарження позивач вказав пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), а саме відсутність висновку Верховного Суду щодо застосування підпункту 139.2.1 пункту 139.2 статті 139, пункту 50 підрозділу 4 розділу ХХ ПК України. За позицією скаржника, відкликання банківської ліцензії має наслідком втрату права на відображення у розділі "Резерви банків і небанківських фінансових установ" в рядку 2.2.6 додатка РІ до Декларації з податку на прибуток за 2018 рік суму перевищення розміру резерву, сформованого у зв`язку із знеціненням (зменшенням корисності) активів згідно з вимогами МСФЗ, над лімітом, розрахованим відповідно до положень ПК України. Як суб`єкт, що не є банком чи фінансовою установою, позивач повинен був застосовувати пункт 139.2 статті 139 ПК України, згідно з якою витрати на зменшення корисності фінансових активів не відносяться до податкових витрат.
Скаржник наголошує, що з 6 листопада 2018 року позивач перейшов від використання плану рахунків банківських установ до плану рахунків бухгалтерського обліку підприємств і організацій, а також провів модифікацію фінансових активів - рекласифікував неповернуті боржниками кредитні кошти в сумі 1 174 341 821 грн в короткострокову дебіторську заборгованість, а суму сформованого у попередніх періодах у зв`язку із знеціненням (зменшенням корисності) активів резерву в такому ж розмірі рекласифікував в резерв сумнівних боргів. Ці факти відображено у фінансовій звітності підприємства. Разом з тим, АТ "БМ-2018" допустило помилку при відображенні впливу такої рекласифікації на фінансовий результат відповідно до вимог ПК України, а саме не відобразило у рядку 2.1.2 додатку РІ до Декларації з податку на прибуток за 2018 рік суму збільшення фінансового результату на суму витрат на створення резерву сумнівних боргів.
Скаржник не погоджується із твердженням експерта, що зміна обліку заборгованості по кредитам на облік дебіторської заборгованості не вплинула на їх оцінку та фінансову суть, оскільки оцінка кредитів, фінансовою суттю яких є утримання з метою отримання грошових потоків у вигляді основної заборгованості та процентів, здійснювалась за амортизаційною собівартістю, тоді як оцінка дебіторської заборгованості, фінансовою суттю якої є утримання з метою отримання грошових потоків у вигляді основної заборгованості, здійснювалась за справедливою вартістю через прибутки/збитки. Контролюючий орган не заперечує права позивача на стягнення заборгованості з клієнтів за кредитами та нарахованими до моменту відкликання банківської ліцензії відсотками, але стверджує про втрату права нараховувати відсотки після цієї дати, що впливає на порядок оцінки в обліку. Враховуючи різну фінансову суть та різні порядки оцінки цих двох фінансових активів, в акті перевірки і виписано модифікацію з припиненням.
Висновок експерта щодо невідповідності нормам ПК України вимоги контролюючого органу про необхідність відображення в рядку 2.1.2 додатку РІ до Декларації з податку на прибуток за 2018 рік суми збільшення фінансового результату на суму витрат на створення забезпечень (резервів) для відшкодування наступних майбутніх витрат, є помилковим, оскільки останнім переплутано рядки додатку РІ з суттю статей ПК України, відповідно до яких необхідно здійснювати коригування фінансового результату. Аналогічно, не відповідає нормам МСФЗ 9 і висновок експерта щодо відсутності витрат на створення резерву зменшення корисності такого фінансового активу як дебіторська заборгованість.
Верховний Суд ухвалою від 21 грудня 2020 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Офісу ВПП ДПС з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадках, передбачених пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України - якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах. При цьому викладені у касаційній скарзі доводи про наявність підстав для перегляду судових рішень згідно з пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України не були підставою для відкриття касаційного провадження
У відзиві на касаційну скаргу позивач просить залишити її без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін як законні та обґрунтовані. АТ "БМ-2018" наводить посилання на позицію Великої Палати Верховного Суду, викладену у постанові від 10 грудня 2019 року (справа №925/698/16), відповідно до якої "…відсутність банківської ліцензії припиняє банківську діяльність банку, але не припиняє сам банк з його існуючими правами та обов`язками, які виникли в результаті банківської діяльності до відкликання банківської ліцензії…"; "…наявність прав банку щодо зобов`язань його боржників по кредитному договору та договору поруки не залежить від наявності у нього банківської ліцензії, оскільки остання є лише однією з умов здійснення банківської діяльності, а не реалізації його прав та обов`язків, набутих у результаті цієї діяльності…". Позивач вважає, що бухгалтерська операція із зменшення фінансового результату, право на яке набуте до моменту втрати статусу банку, не може бути поставлене у залежність від подій, що відбулися після формування суми перевищення резерву над лімітом та прийняття рішення про коригування (зменшення) фінансового результату. Відсутніми є і підстави для рекласифікації та модифікації активів, оскільки припинення нарахування відсотків за кредитним договором не означає автоматичного припинення грошового потоку у вигляді отримання основного зобов`язання (тіла кредиту), стягнення накопиченої та непогашеної до відкликання банківської ліцензії заборгованості. Відповідач, посилаючись на те, що фінансовий актив було модифіковано, не надає жодних доказів на підтвердження цього факту, як і не зазначає, в який саме новий актив було модифіковано кредити з урахуванням поняття "фінансовий актив", наведеного у параграфі 11 МСФО 32. При цьому дебіторська заборгованість сама по собі не є фінансовим активом.
Поряд позивач не погоджується із наявністю підстав для касаційного перегляду судових рішень, оскільки сама по собі відсутність висновку Верховного Суду щодо застосування норми права у подібних правовідносинах не свідчить про неправильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права чи порушення норм процесуального права. Така відсутність повинна створювати умови для дискримінації. Разом з тим, відносин, подібних до предмету даного спору, впродовж 2018, 2019 років не встановлено, а, враховуючи обмеженість дії у часі норми пункту 50 підрозділу 4 розділу ХХ ПК України, виникнення подібних спорів об`єктивно неможливе.
2 червня 2021 року до суду касаційної інстанції від представника позивача - адвоката Звєрєвої Л.С. надійшло клопотання про закриття провадження у справі в порядку статті 238 КАС України. Вимоги вказаного клопотання вмотивовані тим, що 23 березня 2021 року на підставі рішення про припинення до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань внесено запис про державну реєстрацію припинення АТ "БМ-2018".
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України (в редакції, чинній з 8 лютого 2020 року) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування апеляційним судом норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.
Виходячи з підстав касаційного оскарження, які слугували підставою для відкриття касаційного провадження згідно з ухвалою Верховного Суду від 21 грудня 2020 року, судові рішення підлягають касаційному перегляду в частині, що стосується податкових повідомлень-рішень від 27 червня 2019 року №0004411402, №0004401402.
Спірним питанням, що належало вирішити судам, було застосування приписів підпункту 139.2.1 пункту 139.2 статті 139, пункту 50 підрозділу 4 розділу ХХ ПК України у разі відкликання банківської ліцензії та втрати платником податків статусу банку та/або небанківської фінансової установи. В аспекті настання зазначеної події спірні правовідносини між сторонами виникли з приводу:
- права платника податків продовжувати застосовування пункту 50 підрозділу 4 розділу ХХ ПК України та зменшувати фінансовий результат до оподаткування на накопичену станом на кінець 2017 року суму перевищення розміру резерву, сформованого у зв`язку із знеціненням активів згідно з вимогами МСФЗ, над лімітом, розрахованим відповідно до положень ПК України, і після відкликання банківської ліцензії. Заперечуючи указане право, контролюючий орган дійшов висновку про завищення позивачем фінансового результату на 100 451 548 грн;
- необхідності здійснення платником податків рекласифікації та модифікації активу шляхом розформування резерву під очікувані кредитні ризики та формування нового резерву сумнівних боргів, у зв`язку з чим збільшити фінансовий результат до оподаткування на суму витрат на створення забезпечень для відшкодування наступних майбутніх витрат відповідно до МСФЗ, скориговану на суму перевищення ліміту, яку не було використано у зв`язку із відкликанням банківської ліцензії, а саме на 401 778 102 грн.
Згідно з пунктом 3 статті 6 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 року №996-XIV (далі - Закон №996-XIV) порядок ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в банках встановлюється Національним банком України відповідно до цього Закону та міжнародних стандартів фінансової звітності.
Приписи пункту 6 статті 12-1 Закону №996-XIV передбачають, що підприємства, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність та консолідовану фінансову звітність за міжнародними стандартами, зобов`язані забезпечити ведення бухгалтерського обліку відповідно до облікової політики за міжнародними стандартами після подання першої фінансової звітності або консолідованої фінансової звітності за міжнародними стандартами, що визнається такою у порядку, визначеному міжнародними стандартами.
Форма Податкової декларації з податку на прибуток затверджена наказом Міністерства фінансів України 20 жовтня 2015 року № 897 (із змінами, чинними на час виникнення спірних правовідносин). Відповідно до вказаної форми у рядку 2.2.6 додатка РІ вказується сума зменшення витрат від розформування (зменшення) тієї частини резерву, на яку збільшувався фінансовий результат до оподаткування у зв`язку з перевищенням над лімітом (підпункт 139.3.4 пункту 139.3 статті 139 розділу ІІІ Податкового кодексу України); у рядку 2.1.2 додатка РІ - сума витрат на формування резерву сумнівних боргів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (підпункт 139.2.1 пункту 139.2 статті 139 розділу ІІІ Податкового кодексу України).
Відповідно до пункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Статтею 139 ПК України визначені різниці, що виникають при формуванні резервів (забезпечень).
Пунктом 139.2 статті 139 ПК України урегульовано вплив резерву сумнівних боргів на фінансовий результат.
Так, за правилами підпункту 139.2.1 пункту 139.2 статті 139 ПК України фінансовий результат до оподаткування збільшується:
на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;
на суму витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів.
Пунктом 139.3 статті 139 ПК України регламентовано порядок визначення різниць, що виникають при формуванні резервів банків та небанківських фінансових установ.
Підпунктом 139.3.1 пункту Перейти до повного тексту