ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
14 грудня 2021 року
м. Київ
справа №803/367/17
касаційне провадження № К/9901/40182/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В., Ханової Р.Ф.,
розглянув у порядку спрощеного провадження без повідомлення сторін касаційну скаргу Ковельської об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Волинській області на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 15.08.2017 (головуючий суддя - Святецький B.B., судді - Гудим Л.Я., Шинкар T.I.) у справі за позовом фізичної особи - ОСОБА_1 (далі у тексті - ФОП ОСОБА_1 ) до Ковельської об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Волинській області (далі у тексті - Ковельська ОДПІ, Інспекція) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
13.03.2017 фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до суду із позовом до Ковельської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області, в якому просив: а) визнати протиправною та скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску від 28.02.2017 №Ф-000017312 в сумі 89 570 грн 76 коп; б) визнати протиправним та скасувати рішення від 28.02.2017 №0000018312 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску на суму 8 957 грн 08 коп; в) визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення: від 03.11.2016 №000556312 про донарахування грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 48 399 грн 19 коп; від 03.11.2016 №000558312 про збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору у розмірі 4 839 грн 93 коп; від 05.12.2016 №000659312 про донарахування грошового зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб у розмірі 8 062 грн 58 коп.
На обґрунтування зазначених позовних вимог ФОП ОСОБА_1 послався на те, що висновки акту перевірки про порушення позивачем вимог пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пунктів 177.2, 177.4 статті 177, пункту 292.1 статті 292 Податкового кодексу України (далі у тексті - ПК України, у редакції, чинній на дату виникнення спірних правовідносин), а також пункту 2 статті 7 Закону України "Про збір та облік єдиного соціального внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" є безпідставними, оскільки підприємцем в процесі проведення перевірки надавались перевіряючим усі необхідні документи (у тому числі акти зарахування зустрічних однорідних вимог), пояснення щодо отриманих доходів та понесених витрат, що підтверджено належними та допустимими доказами, проте податковий орган неправомірно не взяв їх до уваги. Також, позивач вказує на те, що зобов`язання зі сплати штрафних санкцій є похідними від основних вимог зі сплати донарахованого податку з доходів фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності та єдиного соціального внеску та прийняті на їх підставі, з огляду на що рішення про застосування штрафних санкцій та вимога про сплату боргу (недоїмки) також підлягають скасуванню.
Постановою від 14.04.2017 Волинський окружний адміністративний суд у задоволенні позову відмовив в повному обсязі.
Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 15.08.2017 скасовано постанову Волинського окружного адміністративного суду від 14.04.2017 та прийнята нова постанова, якою позов задоволено: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 03.11.2016 №000556312 та №000558312, від 05.12.2016 №000659312, вимогу про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску від 28.02.2017 №Ф-000017312, рішення від 28.02.2017 №0000018312 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску.
Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, суд виходив з того, що: в судовому засіданні судом апеляційної інстанції було досліджено надані позивачем оригінали зазначених договорів, встановлено достовірність їх реєстрації, крім того доказів на спростування факту державної реєстрації договорів комерційної концесії від 01.12.2012 та від 03.05.2014 податковий орган не надав. Оскільки, представник відповідача не зміг здійснити розмежування витрачених позивачем сум на виплату роялті, вказавши, що оплата по усіх договорах комерційної концесії проведена загальним підсумком грошовими коштами у сумі 73 064, 46 грн, а решта суми в розмірі 168 206, 86 грн проведена взаємозаліком згідно з протоколів за надання мерчендайзингових послуг підприємцем ОСОБА_1 по стимулюванню збуту товарів, то суд дійшов висновку, що виплачені суми роялті за договорами комерційної концесії від 01.12.2012 та від 03.05.2014 позивачем правомірно віднесено до витрат, пов`язаних із господарською діяльністю, а по решті договорів - безпідставно. Однак, провести розмежування сум, які віднесені до витрат правомірно, а які безпідставно, на основі акта перевірки, який став підставою для прийняття податковим органом оскаржуваних рішень, без додаткового дослідження первинних документів неможливо, проте дані обставини не позбавляють контролюючий орган права провести перевірку в межах визначених законодавством строків, визначити відповідні суми та прийняти по них рішення. Також, апеляційний суд визнав не доведеним факт наявності різниці в податкових зобов`язаннях в сумі 16 857, 00 грн у зв`язку із тим, що відповідач не зміг її підтвердити первинними документами бухгалтерського та податкового обліку, а лише констатував факт наявності такої різниці.
Інспекція оскаржила рішення суду апеляційної інстанції до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 02.10.2017 відкрив касаційне провадження у даній справі та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на те, що рішення суду апеляційної інстанції ухвалено з порушенням норм матеріального та процесуального права, оскільки суди не надали належної оцінки тому, що протоколи про надання мерчандайзингових послуг підприємцем ОСОБА_1, по стимулюванню збуту товарів ТОВ "НАШ КРАЙ" фіксують лише суму взаємозаліку, з протоколу неможливо встановити які саме послуги надав підприємець, по яких товарах та коли і ким були прийняті (акт приймання) дані послуги, зважаючи на що відносини мерчандайзингу носять формальний зміст без доказів його виконання сторонами. Також, суд не дав оцінки договорам комерційної концесії, які не зареєстровані державним реєстратором, а згідно з п. 3 ст.367 Господарського кодексу України - відсутність реєстрації договору позбавляє сторони права в разі спору посилатися на цей договір. Дану вимогу законодавства в момент укладення договору комерційної концесії між ФОП та ТОВ "НАШ КРАЙ - ЛЦ" 01.12.12 норма з відповідними вимогами до реєстрації діяла, а підприємствами її було проігноровано. Решта доводів зводиться до цитування скаржником норм податкового законодавства та змісту акту перевірки.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 13.12.2021 прийняв касаційну скаргу Інспекції до провадження та призначив справу до розгляду у спрощеному провадженні без повідомлення сторін на 14.12.2021.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
У справі, що розглядається, суди встановили, що в період з 19.09.2016 по 07.10.2016 Ковельською ОДПІ ГУ ДФС у Волинській області проведено документальну планову виїзну перевірку ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2015 по 31.12.2015, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 по 31.12.2015 та склала акт від 18.10.2016 №85/03-12/13-2931406491.
На підставі висновків цього акту Інспекцією 03.11.2016 прийнято податкові повідомлення-рішення: № 000556312, яким позивачу визначено податкове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в розмірі 48 399 19 грн, в тому числі 38 719, 35 грн за основним платежем та 9 679, 84 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; № 000558312, яким позивачу визначено податкове зобов`язання з військового збору у розмірі 4 839, 93 грн, в тому числі 3 871, 94 грн за основним платежем та 967, 99 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.
Також, Ковельська ОДПІ винесла вимогу від 03.11.2016№Ф-000549312 про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску в сумі 89 570, 76 грн, а також рішення від 03.11.2016 №112/0312/13-2931406491 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в сумі 8 957, 08 грн.
За висновками податкового органу позивачем порушено: пункти 177.1, 177.2 статті 177 та пункт 167.1 статті 167 Податкового кодексу України (далі у тексті - ПК України, у редакції, чинній на дату виникнення спірних правовідносин) допустив заниження чистого оподатковуваного доходу на суму 16 857, 00 грн та суми податкових зобов`язань на суму 2 528, 55 грн; підпункт 177.4.4 пункту 177.4 статті 177 ПК України відповідно до якого позивач допустив завищення валових витрат на 241 272, 00 грн, що призвело до заниження суми податкових зобов`язань на 36 190, 80 грн; порушено частину другу статті 7, частину першу, восьму статті 9 Закону України,,Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" (у редакції, чинній на дату виникнення спірних правовідносин) чим допустив заниження суми чистого доходу, на який нараховується єдиний внесок на суму 258 129, 00 грн, що призвело до заниження нарахування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування фізичними особами-підприємцями на суму 89 570, 76 грн; вимоги Закону України від 28.12.2014 №71-VIII ",Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи", статтю 163, пункт 164.1 статті 164, підпункт 14.1.54 пункт 14.1 статті 14 ПК України чим допустив заниження суми військового збору на 3 871, 94 грн.
Такі висновки контролюючого органу обґрунтовані встановленим під час перевірки фактом включення до складу інших витрат у 2015 році роялті у сумі 241 272, 00 грн за користування торгівельною маркою ТОВ "НАШ КРАЙ" та на підставі договорів комерційної концесії, укладених із ТАВ "АГРО-Р". Водночас, перевіркою не доведено економічної доцільності отриманих послуг, а також не встановлено, що всі понесені витрати пов`язані з господарською діяльністю позивача.
За результатами адміністративного оскарження рішенням ГУ ДФС у Волинській області від 30.11.2016 №858/ФОП/03-20-10-03-06 первинної скарги Ковельською ОДПІ ГУ ДФС у Волинській області прийняті: податкове повідомлення-рішення від 05.12.2016 №000659312 про донарахування грошового зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб у розмірі 8 062, 58 грн, у тому числі 6 450, 06 грн за основним платежем та 1 612, 52 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.
У зв`язку із скасуванням ГУ ДФС у Волинській області вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 03.11.2016 №Ф-000549312 та рішення від 03.11.2016 №112/0312/13-2931406491 про застосування штрафних санкцій Ковельською ОДПІ 28.02.2017 було винесено вимогу №Ф-000017312 про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску в сумі 89 570,76 грн та прийнято рішення №0000018312 про застосування штрафних санкцій у сумі 8 957, 08 грн за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску.
Як вбачається із матеріалів справи відповідно до даних акта перевірки Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 до складу інших витрат у 2015 році включив роялті в сумі 241 272, 00 грн.
Суди встановили, що послуги надавались відповідно до укладених договорів комерційної концесії між ТОВ "АГРО-Р" та ФОП ОСОБА_1, а саме: від 01.12.2012, від 01.04.2013, від 03.05.2014, від 01.10.2014, від 01.11.2014 та від 10.11.2014.
Відповідно до умов вказаних договорів комерційної концесії ФОП ОСОБА_1 прийнято право користування послугами франчайзингової мережі "НАШ КРАЙ" та передбачено оплачувати надані послуги в строки та на умовах установлених відповідними договорами.
Згідно із пунктом 3.1 статті 3 договорів комерційної концесії починаючи з дати відкриття один раз на місяць впродовж 5 календарних днів, наступних за звітним періодом, користувач підприємець ОСОБА_1 сплачує право володільцеві роялті в розмірі 180, 198, 299, 315, 372, 414 Євро (у всіх договорах різні суми) по курсу Національного Банку України на день виникнення зобов`язання по сплаті роялті. Роялті сплачується в повному обсязі та у національній валюті гривні.
Крім того, сторонами були підписані додаткові угоди до вищевказаних договорів комерційної концесії, відповідно до яких встановлена фіксована плата незалежно від площі використання.
01.01.2015 між ТОВ "АГРО-Р" (Замовник) та підприємцем ОСОБА_1 (Виконавець) укладено договір щодо надання послуг по стимулюванню збуту товарів, послуг з передпродажної підготовки товарів, мерчандайзингових послуг, відповідно до умов якого Замовник щомісячно виплачує Виконавцю винагороду в розмірі, виходячи з фактично наданого розміру послуг, визначеного в акті здавання-приймання наданих послуг.
Підпунктом 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу (ПК) України визначено, що роялті - будь-який платіж, отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об`єкта права інтелектуальної власності, а саме на будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп`ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, інших аудіовізуальних творів, будь-які права, які охороняються патентом, будь-які зареєстровані торговельні марки (знаки на товари і послуги), права інтелектуальної власності на дизайн, секретне креслення, модель, формулу, процес, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).
Порядок оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування встановлений у статті 177 Податкового кодексу України.
Згідно з пунктом 177.1 статті 177 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в пункті 167.1 статті 167 цього Кодексу.
Пунктом 177.2 статті 177 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Відповідно до пункту 177.3 статті 177 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, не включаються до витрат і доходу суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг).
Положеннями пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України (у