ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
10 грудня 2021 року
м. Київ
справа № 560/300/19
адміністративне провадження № К/9901/35220/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Пасічник С.С., Юрченко В.П.,
розглянув в порядку письмового провадження касаційну скаргу Дочірнього підприємства "Старокостянтинівський молочний завод" на постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 15 вересня 2021 року (судді: Матохнюк Д.Б. (головуючий), Боровицький О. А., Шидловський В.Б.) у справі №560/300/19 за позовом Дочірнього підприємства "Старокостянтинівський молочний завод" до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Дочірнє підприємство "Старокостянтинівський молочний завод" (далі - позивач, Підприємство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Хмельницькій області (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень від 09.11.2018 №0011611407 та №0011601407.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржувані податкові повідомлення - рішення прийнято безпідставно, оскільки висновки контролюючого органу про порушення Підприємством вимог податкового законодавства є не обґрунтованими та базуються виключно на припущеннях, натомість у позивача наявні всі первинні документи, які свідчать про відсутність порушень податкового законодавства з боку позивача.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Справа розглядалась судами неодноразово.
Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 11 березня 2021 року позов задоволено, оскаржувані податкові повідомлення - рішення визнано протиправними та скасовано.
Рішення суду вмотивовано тим, що господарські операції позивача з контрагентами є реальними, що підтверджено первинними документами, натомість висновки контролюючого органу ґрунтуються виключно на припущеннях, відповідачем не надано суду належних, допустимих та достовірних доказів, які б окремо або в сукупності могли б свідчити про не пов`язаність операцій з господарською діяльністю позивача, фіктивність вчинених операцій, а також про те, що вчинення спірних господарських операцій не було обумовлено розумними економічними причинами (цілями ділового характеру), а дії позивача були спрямовані виключно на отримання необґрунтованої податкової вигоди.
4. Постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 15 вересня 2021 року рішення суду першої інстанції скасовано та в задоволенні позову відмовлено.
Суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що господарські операції між позивачем та контрагентами не мали реального характеру, з огляду на неможливість контрагентів забезпечити постачання товару обумовленого договорами через відсутність трудових та матеріальних ресурсів, недоліків в заповненні первинних документів, їх недостовірності та не підтвердження документально факту перевезення товару.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішенням суду апеляційної інстанції, Підприємство подало касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 15 вересня 2021 року та залишити в силі рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 11 березня 2021 року.
6. Касаційний розгляд справи проведено в порядку письмового провадження відповідно до ст. 345 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що фактичною підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень - рішень стали висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки від 26.10.2018 №1585/22- 01-14-07/31952591, оформленого за результатами проведеної документальної позапланової виїзної перевірки Підприємства з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на додану вартість при здійсненні фінансово-господарських операцій за березень 2018 року з наступними контрагентами: ТОВ "Рінальді Продакт", ТОВ "Астрея-Д" та за червень 2018 року з ТОВ "Сіджи Груп", під час якої було виявлено порушення позивачем вимог пп "а" п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, в результаті чого занижений податок на додану вартість, що підлягає сплаті в бюджет всього на суму 5142732 грн та завищена сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21 Декларації) за березень 2018 року на суму 1568133 грн, за червень 2018 року на суму 2907878 грн.
Висновки контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства вмотивовано тим, що господарські операції позивача з придбання товару в контрагентів ТОВ "Астрея-Д", ТОВ "Рінальді Продакт" та ТОВ "Сіджи Груп" не мали реального характеру, оскільки первинні документи надані позивачем в підтвердження фактичного вчинення господарських операцій містять недоліки в заповненні, зокрема, у деяких видаткових накладних відсутня ідентифікація підписів осіб (прізвище, посада), що прийняли та відпустили товар, у деяких не заповнено графу "до перевезення отримав", у товарно - транспортних накладних не зазначено час подачі автомобіля для завантаження, не надано сертифікатів якості на товар, фітосанітарних сертифікатів, документів про перевезення товарів, придбаних у ТОВ"Сіджи Груп". Також не непідтверджено придбання товару по ланцюгу постачання, реєстрація контрагентами податкових накладних проводилась з ІР - адрес комп`ютерів, що знаходяться за кордоном. Крім того, згідно інформації, що наявна в базах даних ДФС України у контрагенти відсутні за юридичною адресою, не мають трудових та матеріально - технічних ресурсів для проведення господарської діяльності. Також контрагенти позивача по ланцюгу постачання є фігурантами кримінальних проваджень.
На підставі акту перевірки та вказаних висновків контролюючим органом прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення.
Судами встановлено, що між позивачем та контрагентами ТОВ "Астрея-Д", ТОВ "Рінальді Продакт" та ТОВ "Сіджи Груп" укладено договори поставки товару.
На підтвердження реальності господарських операцій за вказаними договорами позивач надав копії наступних документів: договори, специфікації, видаткові накладні, податкові накладні, товарно - транспортні накладні, платіжні доручення, посвідчення якості, акти прийому-передачі, акти прийому-передачі товару на зберігання.
Встановлено, що придбану у ТОВ "Ріналді Продакт" олію соняшникову нерафіновану позивач використав у господарській діяльності шляхом передачі її на комісію ТОВ "Вестселл" згідно з договором комісії на реалізацію сільськогосподарської продукції від 16.03.2018 №CM3/B-1603/18. ТОВ "Вестселл" в свою чергу реалізував товар на експорт, що підтверджується звітом комісіонера за червень 2018 року від 30.06.2018 №4, до якого додані митна декларація від 24.06.2018 ДР UA500170/2018/011714, акт надання послуг (комісійна винагорода компенсація витрат) від 30.06.2018 №1.
Також у підтвердження використання у господарській діяльності придбаної у ТОВ "Сiджи груп" пшениці, а саме подальшої реалізації, позивачем до матеріалів справи було додано митну декларацію EK10ДP від 05.10.2018 №UA504120/2018/108446, відповідно до якої на експорт відправлена пшениця м`яка, не насіннєва 6 класу, 2018 року врожаю, українського походження, насипом, згідно з ДСТУ 37686:2010. Вага нетто - 2104530 кг.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. У доводах касаційної скарги Товариство посилається на невідповідність висновків суду апеляційної інстанції фактичним обставинам справи, вказує, що суд апеляційної інстанції встановив обставини на підставі недостовірних та недопустимих доказів, зокрема контролюючим органом не було надано жодного доказу, який би свідчив про відсутність у контрагентів матеріальних та трудових ресурсів, не знаходження таких за юридичною адресою, матеріали справи не містять матеріалів кримінальних проваджень, на які посилається контролюючий орган, не надано доказів наявності вироків в кримінальних справах, відсутні докази реєстрації податкових накладних з ІР - адрес, на які посилається відповідач. Також Підприємство зазначає, що суд всупереч вимог процесуального закону врахував при прийнятті рішень докази (листи), які не існували на момент прийняття оскаржуваних рішень та не були покладні в основу оскаржуваних рішень. Крім того, позивач зазначає про індивідуальну відповідальність, вказує, що згідно усталеної практики розгляду податкових спорів певні недоліки в оформленні первинних документів не свідчать про відсутність реального вчинення господарських операцій, а інформація, яка міститься в базах даних ДФС носить інформативний характер та не може свідчити про допущені платником податків порушення вимог податкового законодавства без доказів, які це підтверджують.
При цьому позивач посилається на неврахуванння судом апеляційної інстанції при прийнятті рішення відповідних висновків, викладених у постановах Верховного Суду від 17.06.2021 у справі № 200/9296/19-а, від 18.03.2021 у справі №826/9061/17, від 18.06.2021 у справі № 320/7061/19, від 08.10.2020 у справі №810/1550/16, від 24.09.2019 у справі № 826/9036/16, від 18.11.2019 у справі № 808/3356/17, від 18.05.2020 у справі № 826/1281/16, від 28.05.2021 у справі № 280/3499/19, від 11.02.2021 у справі № 826/12868/16.
Позивач вказує, що ним було надано всі первинні документи, що стосуються господарських операцій з контрагентами, які фактично підтверджують їх реальність, при цьому суд апеляційної інстанції безпідставно надав перевагу доводам контролюючого органу, які не підтверджені жодним належним, допустимим та достовірним доказом.
9. Контролюючим органом надано відзив на касаційну скаргу, в якому відповідач зазначає про необґрунтованість доводів касаційної скарги та вказує на правильність рішення суду апеляційної інстанції, у зв`язку з чим просить залишити касаційну скаргу Підприємства без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції просить залишити без змін.
ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ
10. Надаючи оцінки доводам скаржника у касаційні скарзі колегія суддів касаційної інстанції виходить з вимог частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до якої суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанції в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду. (пункт 198.3 статті 198 Податкового кодексу України).
Також пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
З аналізу вказаних правових норм вбачається, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (пункт 44.1 статті 44 Податкового кодексу України).
А згідно вимог статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Тобто, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту.
При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. Документи мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.
Зазначена правова позиція неодноразово була викладена у постановах Верховного Суду, зокрема від 28 квітня 2020 року (справа № 826/15568/16), від 10 квітня 2020 року (справа № 808/954/17), від 09 вересня 2021 року (справа №460/2315/19).
Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, враховуючи специфіку таких операцій та договорів, що їх регламентують, Підприємство повинно мати відповідні належно оформлені первинні документи, які в сукупності з встановленими обставинами мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що є підставою для формування платником податкового обліку.
Крім того, при вирішенні податкових спорів Суд враховує презумпцію добросовісності платника податків за якою передбачається економічна виправданість дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди та достовірність у бухгалтерській та податковій звітності платника.
Згідно доктрини реальності господарської операції, яка застосовується у судовій практиці Верховного Суду, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів.
Нормами Податкового кодексу України презюмується вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків, як обов`язкова ознака господарської операції.
11. У ході розгляду справи судом першої інстанції було надано належну оцінку доказам у їх сукупності з дотриманням норм Кодексу адміністративного судочинства України та іншим обставинам, що спростовують позицію контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства щодо податкового кредиту. Так, судом досліджено первинні документи, які згідно з п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України, є підставою для податкового обліку та які містять відомості, що у повній мірі відображають суть господарських операцій та підтверджують їх фактичне здійснення.
Судом встановлено, що спірні господарські операції є реальними та підтверджуються долученими Товариством до матеріалів справи належним чином оформленими копіями первинних документів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку, зокрема, видаткові накладні, податкові накладні, товарно - транспортні накладні, платіжні доручення, посвідчення якості, акти прийому-передачі, акти прийому-передачі товару на зберігання, накладні на внутрішнє переміщення, рапорти (маслоцеха), звіти виробництва позмінно, акти результатів випробування сировини. Вказані документи містять достатні дані про зміст господарських операцій та їх учасників, підтверджують фактичне їх здійснення.
При цьому судом першої інстанції також встановлено, а судом апеляційної інстанції не спростовано, що придбаний у контрагентів товар позивачем використано у власній господарській діяльності, що фактично підтверджено і контролюючим органом у акті перевірки.
Так зокрема, придбану у ТОВ "Ріналді Продакт" олію соняшникову нерафіновану позивачем використано в господарській діяльності шляхом передачі її на комісію ТОВ "Вестселл" згідно з договором комісії на реалізацію сільськогосподарської продукції від 16.03.2018 №CM3/B-1603/18, а ТОВ "Вестселл" реалізував таку на експорт, що підтверджується звітом комісіонера за червень 2018 року від 30.06.2018 №4, до якого додані митна декларація від 24.06.2018 ДР UA500170/2018/011714, акт надання послуг (комісійна винагорода компенсація витрат) від 30.06.2018 №1.
Придбаний у ТОВ "Сіджи Груп" товар (пшениця, ячмінь) позивачем було передано на комісію ТОВ "Регіон Тех Ком" та ТОВ "Завод олійних культур "Ремрант" за накладними, виписаними від імені ТОВ "Сiджи груп", відповідно до договорів комісії від 06.06.2018 №060618/С-СМЗ та від 18.06.2018 №180618/01П. В подальшому, згідно митної декларації EK10ДP від 05.10.2018 №UA504120/2018/108446 зернові були відправлені на експорт.
Також згідно акту перевірки, контролюючим органом було ініційовано проведення інвентаризації товарно - матеріальних цінностей в частині придбаних товарів (масло) у ТОВ "Астрея-Д", за результатами проведеної інвентаризації надлишків чи нестач встановлено не було (т.1 а.с. 32).
12. Доводи контролюючого органу про нереальність проведених позивачем господарських операцій з контрагентами ТОВ "Астрея-Д", ТОВ "Рінальді Продакт" та ТОВ "Сіджи Груп" судом першої інстанції обґрунтовано не взято до уваги, оскільки такі висновки не підтверджені доказами, які б відповідали критеріям належності, допустимості та достовірності.
Так, з огляду на приписи приписами частини другої статті