ПОСТАНОВА
Іменем України
09 грудня 2021 року
Київ
справа №805/1774/18-а
адміністративне провадження № К/9901/3582/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС (Дніпропетровське управління) на рішення Донецького окружного адміністративного суду у складі судді Голошивця І.О. від 19 червня 2018 року та постанову Донецького апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Гаврищук Т.Г., суддів Блохіна А.А., Сухарька М.Г. від 26 вересня 2018 року у справі за позовом Комунального підприємства "Компанія "Вода Донбасу" до Офісу великих платників податків ДФС про скасування податкового повідомлення-рішення,
В С Т А Н О В И В:
У березні 2018 року Комунальне підприємство "Компанія "Вода Донбасу" (далі - позивач, Підприємство) звернулося до суду з позовом до Офісу великих платників податків ДФС (далі - відповідач, контролюючий орган), в якому просило скасувати податкове повідомлення-рішення від 13 грудня 2017 року №0012124614 про застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 556990,50 грн.
В обґрунтування позовних вимог платник податків зазначав, що відповідачем безпідставно застосовано до нього штрафні санкції за порушення строків реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН), адже контролюючим органом не прийнято до уваги тієї обставини, що порушення строків обумовлено виникненням форс-мажорних обставин, що підтверджується відповідними сертифікатами Торгово-промислової палати України; крім того контролюючий орган вийшов за межі предмету камеральної перевірки, адже згідно підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України (далі - ПК України) в редакції, що діяла у період, на який припадала реєстрація податкових накладних, тобто до 01 січня 2017 року, під час проведення такої відповідач не мав для цього правових підстав.
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 19 червня 2018 року, яке залишено без змін постановою Донецького апеляційного адміністративного суду від 26 вересня 2018 року, позов задоволено повністю; скасовано оспорюване податкове повідомлення-рішення.
Суд першої інстанції, з яким погодився й апеляційний суд, задовольняючи позовні вимоги, виходив з того, що відповідач не мав права застосовувати до позивача штрафні санкції у зв`язку із пропуском ним граничного строку реєстрації податкових накладних, оскільки Підприємство здійснює господарську діяльність на території проведення антитерористичної операції й сертифікатами Торгово-промислової палати України про настання обставин непереборної сили засвідчено настання у нього таких обставин, відтак позивач є звільненим від відповідальності за неналежне виконання обов`язків щодо своєчасної реєстрації податкових накладних.
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, контролюючий орган подав касаційну скаргу, в якій просить скасувати судові рішення та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
Обґрунтовуючи касаційну скаргу, посилається на помилковість висновків судів попередніх інстанцій, оскільки здійснення діяльності суб`єктами господарювання в зоні проведення антитерористичної операції та наявності сертифікату про настання обставин непереборної сили не звільняє таких платників податків від відповідальності за неналежне виконання зобов`язань щодо порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН.
Підприємство у відзиві на касаційну скаргу просить останню залишити без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін, з посиланням на необґрунтованість такої, стверджує, що висновки судів у цій справі зроблені за правильного застосування норм податкового законодавства.
Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з такого.
Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що 30 листопада 2017 року відповідачем проведена камеральна перевірка щодо своєчасності реєстрації податкових накладних, виписаних за березень 2016 року та січень-жовтень 2017 року, в ЄРПН, за результатами якої складено акт №789/28-10-46-14-00191678, у якому зафіксовано порушення позивачем вимог пункту 201.10 статті 201 ПК України, а саме здійснення реєстрації в ЄРПН податкових накладних з перевищенням законодавчо встановленого строку, зокрема: до 15 календарних днів на загальну суму податку на додану вартість (далі - ПДВ) 291572,49 грн.; від 16 до 30 календарних днів на загальну суму ПДВ 851404,86 грн.; від 31 до 60 календарних днів на загальну суму ПДВ 3879961,53 грн.; від 61 і більше календарних днів на загальну суму ПДВ 3434419,63 грн., за що пунктом 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу передбачена відповідальність.
На підставі вказаного акту контролюючим органом прийнято оспорюване податкове повідомлення - рішення, яким до позивача застосовано штраф у розмірі 556990,50 грн.
Позивач не заперечує обставин порушення терміну реєстрації податкових накладних в ЄРПН, предметом же доказування в цій справі є наявність підстав для звільнення від відповідальності при виникненні форс-мажорних обставин, що підтверджується відповідними сертифікатами Торгово-промислової палати України.
Так, відповідно до підпункту 14.1.60 пункту 14.1 статті 14 ПК України (в редакції, чинній на момент проведення відповідачем камеральної перевірки) ЄРПН - це реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками ПДВ електронними документами.
В свою чергу за приписами підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 ПК України платник податків зобов`язаний подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.
Обов`язок платника податків на дату виникнення податкових зобов`язань скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений цим Кодексом термін визначений абзацом першим пункту 201.1 статті 201 ПК України.
Пунктом 201.10 статті 201.1 ПК України передбачено, що реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Порушення платниками ПДВ граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків суми ПДВ, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків суми ПДВ, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків суми ПДВ, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 відсотків суми ПДВ, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів (пункт 120-1.1 статті 120-1 ПК України).
У зв`язку із наведеним слід зазначити, що Указом Президента України від 14 квітня 2014 року №405/2014 введено в дію рішення Ради національної безпеки і оборони України від 13 квітня 2014 року "Про невідкладні заходи щодо подолання терористичної загрози і збереження територіальної цілісності України" та розпочато проведення антитерористичної операції на території Донецької та Луганської областей.
02 вересня 2014 року Верховною Радою України прийнято Закон України "Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції" №1669-VII (далі - Закон №1669-VII), який набув чинності 15 жовтня 2014 року та визначав тимчасові заходи для забезпечення підтримки суб`єктів господарювання, що здійснюють діяльність на території проведення антитерористичної операції, та осіб, які проживають у зоні проведення антитерористичної операції або переселилися з неї під час її проведення.
Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 11 "Прикінцеві та перехідні положення" Закону №1669-VII цей Закон набирає чинності з дня, наступного за днем його опублікування, і втрачає чинність через шість місяців з дня завершення антитерористичної операції, крім пункту 4 статті 11 "Прикінцеві та перехідні положення" цього Закону.
Дія цього Закону поширюється на період проведення антитерористичної операції та на шість місяців після її завершення.
Закони та інші нормативно-правові акти України діють у частині, що не суперечить цьому Закону.
Відповідно до положень статті 10 Закону №1669-VII протягом терміну дії цього Закону єдиним належним та достатнім документом, що підтверджує настання обставин непереборної сили (форс-мажору), що мали місце на території проведення антитерористичної операції, як підстави для звільнення від відповідальності за невиконання (неналежного виконання) зобов`язань, є сертифікат Торгово-промислової палати України.
За положеннями статті першої цього Закону період проведення антитерористичної операції - час між датою набрання чинності Указом Президента України "Про рішення Ради національної безпеки і оборони України від 13 квітня 2014 року "Про невідкладні заходи щодо подолання терористичної загрози і збереження територіальної цілісності України" від 14 квітня 2014 року №405/2014 та датою набрання чинності Указом Президента України про завершення проведення антитерористичної операції або військових дій на території України.
Територія проведення антитерористичної операції - територія України, на якій розташовані населені пункти, визначені у затвердженому Кабінетом Міністрів України переліку, де проводилася антитерористична операція, розпочата відповідно до Указу Президента України "Про рішення Ради національної безпеки і оборони України від 13 квітня 2014 року "Про невідкладні заходи щодо подолання терористичної загрози і збереження територіальної цілісності України" від 14 квітня 2014 року №405/2014.
Пунктом 5 статті 11 Закону №1669-VII передбачено обов`язок Кабінету Міністрів України у десятиденний строк з дня опублікування цього Закону затвердити перелік населених пунктів, на території яких здійснювалась антитерористична операція, розпочата відповідно до Указу Президента України "Про рішення Ради національної безпеки і оборони України від 13 квітня 2014 року "Про невідкладні заходи щодо подолання терористичної загрози і збереження територіальної цілісності України" від 14 квітня 2014 року №405/2014 у період з 14 квітня 2014 року до її закінчення.
На виконання абзацу 3 пункту 5 статті 11 "Прикінцеві та перехідні положення" Закону №1669 розпорядженнями Кабінету Міністрів України від 30 жовтня 2014 року №1053-р "Про затвердження переліку населених пунктів, на території яких здійснювалася антитерористична операція" (дію розпорядження зупинено згідно з розпорядженням Кабінету Міністрів України від 05 листопада 2014 року №1079-р) та від 02 грудня 2015 року №1275-р "Про затвердження переліку населених пунктів, на території яких здійснювалася антитерористична операція, та визнання такими, що втратили чинність, деяких розпоряджень Кабінету Міністрів України" були затверджені Переліки населених пунктів, на території яких здійснювалася антитерористична операція. Місто Маріуполь Донецької області, тобто населений пункт, де зареєстрований та перебуває на податковому обліку позивач, віднесено до переліку населених пунктів, на території яких здійснювалася антитерористична операція.
Як вже згадувалося вище та було установлено судами попередніх інстанцій, позивач не заперечує обставин несвоєчасності реєстрації податкових накладних в ЄРПН.
Натомість, приймаючи рішення у справі, суди дійшли висновку про звільнення Підприємства від відповідальності за порушення строків реєстрації податкових накладних внаслідок настання на території Донецької області обставин непереборної сили - проведення антитерористичної операції. На підтвердження таких обставин суди послалися на долучені до матеріалів справи сертифікати (висновки) Торгово-промислової палати України про настання обставин непереборної сили від 25 листопада 2014 року: №1735, яким у відповідності пунктів 100.4, 100.5 статті 100 ПК України позивачу засвідчено настання обставин непереборної сили з 10 червня 2014 року при здійсненні господарської діяльності на території Донецької області та дотриманні законодавчих актів України, які стосуються справляння та сплати податків та обов`язкових платежів; №1736, яким відповідно до пунктів 102.6, 102.7 статті 102 ПК України Підприємству засвідчено настання обставин непереборної сили з 10 червня 2014 року при здійсненні господарської діяльності на території Донецької області та дотриманні законодавчих актів України для продовження граничного строку подання податкових декларацій.
Проте Верховний Суд вважає такий висновок помилковим з огляду на наступне.
Так, статтею 14-1 Закону України "Про торгово-промислові палати в Україні" визначено, що Торгово-промислова палата України та уповноважені нею регіональні торгово-промислові палати засвідчують форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) та видають сертифікат про такі обставини протягом семи днів з дня звернення суб`єкта господарської діяльності за собівартістю. Форс-мажорними обставинами (обставинами непереборної сили) є надзвичайні та невідворотні обставини, що об`єктивно унеможливлюють виконання зобов`язань, передбачених умовами договору (контракту, угоди тощо), обов`язків згідно із законодавчими та іншими нормативними актами, а саме: загроза війни, збройний конфлікт або серйозна погроза такого конфлікту, включаючи але не обмежуючись ворожими атаками, блокадами, військовим ембарго, дії іноземного ворога, загальна військова мобілізація, військові дії, оголошена та неоголошена війна, дії суспільного ворога, збурення, акти тероризму, диверсії, піратства, безлади, вторгнення, блокада, революція, заколот, повстання, масові заворушення, введення комендантської години, експропріація, примусове вилучення, захоплення підприємств, реквізиція, громадська демонстрація, блокада, страйк, аварія, протиправні дії третіх осіб, пожежа, вибух, тривалі перерви в роботі транспорту, регламентовані умовами відповідних рішень та актами державних органів влади, закриття морських проток, ембарго, заборона (обмеження) експорту/імпорту тощо, а також викликані винятковими погодними умовами і стихійним лихом, а саме: епідемія, сильний шторм, циклон, ураган, торнадо, буревій, повінь, нагромадження снігу, ожеледь, град, заморозки, замерзання моря, проток, портів, перевалів, землетрус, блискавка, пожежа, посуха, просідання і зсув ґрунту, інші стихійні лиха тощо.
Частиною ж першою статті 14 вказаного вище Закону визначено, що Торгово-промислова палата України здійснює свою діяльність відповідно до цього Закону, інших законів, нормативно-правових актів та свого Статуту.
Порядок же засвідчення форс-мажорних обставин (обставини непереборної сили) визначений Регламентом засвідчення Торгово-промисловою палатою України та регіональними торгово-промисловими палатами форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили), що затверджений Рішенням Президії Торгово-промислової палати України від 18 грудня 2014 року №44(5), який набрав чинності з 18 грудня 2014 року та чинний на момент виникнення спірних правовідносин.
Статтею 6.1. вказаного Регламенту передбачено, що підставою для засвідчення форс-мажорних обставин є наявність однієї або більше форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили), перелічених у статті 14-1 Закону України "Про торгово-промислові палати в Україні", а також визначених сторонами за договором, контрактом, угодою, типовим договором, законодавчими, відомчими та/чи іншими нормативними актами, які вплинули на зобов`язання таким чином, що унеможливили його виконання у термін, передбачений відповідно договором, контрактом, угодою, типовим договором, законодавчими та/чи іншими нормативними актами.
Форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) засвідчуються за зверненням суб`єктів господарської діяльності та фізичних осіб по кожному окремому договору, окремим податковим та/чи іншим зобов`язанням/обов`язком, виконання яких настало згідно з умовами договору, контракту, угоди, законодавчих чи інших нормативних актів і виконання яких стало неможливим через наявність зазначених обставин. До кожної окремої заяви додається окремий комплект документів (стаття 6.2 Регламенту).
Якщо сертифікат про форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) виданий щодо обставин, які на момент його видачі тривають та період дії яких встановити неможливо, заявник, після закінчення дії таких обставин, має право звернутися до Торгово-промисловою палатою України/регіональної ТПП для засвідчення форс-мажорних обставин за подальший період з дня, наступного за датою видачі сертифікату до дня їх закінчення. Засвідчення форс-мажорних обставин у такому випадку проводиться на загальних засадах відповідно до цього Регламенту.
Аналізуючи вищезазначені норми, суд касаційної інстанції приходить до наступних висновків:
- на час виникнення спірних правовідносин, а саме березень 2016 року-жовтень 2017 року, діяв порядок засвідчення форс-мажорних обставин (обставини непереборної сили), визначений Регламентом, що затверджений Рішенням Президії Торгово-промислової палати України від 18 грудня 2014 року №44(5), який і має застосовуватись до спірних правовідносин;
- порядком передбачено, що засвідченню підлягають форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) по кожному окремому податковому та/чи іншим зобов`язанням/обов`язком, виконання якого настало згідно нормативно - правових актів, проте таке виконання стало неможливим через наявність зазначених обставин;
- сертифікат не може засвідчувати форс-мажорні обставини на майбутнє. У разі якщо сертифікат про форс-мажорні обставини виданий щодо обставин, які на момент його видачі тривають та період дії яких встановити неможливо, заявник, після закінчення дії таких обставин, має право звернутися до ТПП України для засвідчення форс-мажорних обставин за подальший період саме з дня, наступного за датою видачі сертифікату до дня їх закінчення.
Таким чином, надані позивачем сертифікати (висновки) Торгово-промислової палати України від 25 листопада 2014 року №1735 та №1736 не є належними доказами, які посвідчують обставини непереборної сили відносно несвоєчасної реєстрації податкових накладних, виписаних за березень 2016 року та січень-жовтень 2017 року, оскільки такі видані значно раніше виникнення спірних правовідносин і фактично засвідчують обставини непереборної сили у період з 10 червня 2014 року до моменту їх видачі - 25 листопада 2014 року; крім того такі сертифікати стосуються пунктів 100.4, 100.5 статті 100, пунктів 102.6, 102.7 статті 102 ПК України й про засвідчення неможливості своєчасного вчинення дій щодо реєстрації податкових накладних у таких не йдеться.
Інших доказів засвідчення обставин непереборної сили відносно неможливості своєчасної реєстрації Підприємством податкових накладних, виписаних за березень 2016 року та січень-жовтень 2017 року, матеріали справи не містять і судами таких не встановлено.
За таких обставин висновок судів першої та апеляційної інстанцій у справі, що розглядається, про протиправність оспорюваного рішення контролюючого органу ґрунтується на неправильному застосуванні норм матеріального права, що призвело до безпідставного задоволення позовних вимог та скасування податкового повідомлення-рішення.
Аналогічний підхід до вирішення подібних правовідносин, викладено і, зокрема, у постановах Верховного Суду від 01 грудня 2020 року у справі №805/1811/17-а, від 03 вересня 2020 року у справі №805/1693/17-а, від 12 травня 2021 року у справі 805/1206/17-а, від 01 липня 2021 року у справі №805/3204/17-а.
Окрім того Верховний Суд зазначає, що за змістом підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України (у редакції, чинній на момент проведення камеральної перевірки відповідачем) камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків, та даних системи електронного адміністрування ПДВ (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування ПДВ, даних ЄРПН та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального.
Предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах.
Зміст наведених законодавчих приписів, у редакції, чинній на момент проведення камеральної перевірки відповідачем, дає підстави для висновку, що предметом камеральної перевірки, окрім питань правильності оформлення податкових декларацій, уточнюючих розрахунків можуть бути й інші питання, зокрема пов`язані із своєчасністю реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН.
Більше того предметом камеральної перевірки навіть у розумінні підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України в редакції, що діяла до 01 січня 2017 року, охоплювалися питання своєчасності реєстрації податкових накладних, про що неодноразово вказував Верховний Суд, зокрема у постановах від 18 лютого 2020 року у справі №821/2236/16 та від 17 липня 2020 року у справі №826/4776/17.
Наведене спростовує викладені у позовній заяві твердження Підприємства про відсутність правових підстав для проведення камеральної перевірки з питань своєчасності реєстрації податкових накладних в ЄРПН.
Відповідно до частин першої, третьої статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права; неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.
Оскільки суди першої та апеляційної інстанцій неправильно застосували (тлумачили) норми матеріального права щодо розглядуваних правовідносин, постановлені у справі рішення підлягають скасуванню, з прийняттям нового - про відмову у задоволенні позову.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 355, 359 КАС України, Суд