ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
07 грудня 2021 року
м. Київ
справа № 821/1399/17
адміністративне провадження № К/9901/16014/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В., суддів: Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,
розглянув у порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №821/1399/17 за позовом ОСОБА_1 до Новокаховської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Херсонській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою ОСОБА_1 на постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 10.10.2017 (суддя Попов В.Ф.) та постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 29.12. 2017 (головуючий суддя Коваль М.П., судді: Домусчі С.Д., Кравець О.О.),
ВСТАНОВИВ:
ОСОБА_1 (далі - позивач) звернувся до суду з адміністративним позовом до Новокаховської об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Херсонській області (далі - відповідач, Новокаховська ОДПІ), у якому позивач просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення від 26.10.2016 №0010431700, яким позивачу нараховано податок на доходи фізичних осіб в сумі 60171,83грн, штрафну санкцію у розмірі 15212, 96грн та №0010451300, яким нараховано штрафну санкцію у розмірі 170грн.
Постановою Херсонського окружного адміністративного суду від 10.10.2017, яка залишена без змін постановою Одеського апеляційного адміністративного суду від 29.12. 2017, у задоволенні позову відмовлено.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач звернувся з касаційною скаргою до Верховного Суду.
Ухвалою Верховного суду від 19.03.2018 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою ОСОБА_1 у справі №821/1399/17.
Ухвалою суду від 17.02.2021 задоволено заяви суддів Васильєвої І.А., Пасічник С.С. та Юрченко В.П. про самовідвід у справі №821/1399/17.
За результатами автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду суддею-доповідачем у даній справі визначено Хохуляка В.В.
Ухвалою від 06.02.2021 касаційний розгляд справи призначено у порядку письмового провадження на 07.12.2021.
В обґрунтування вимог касаційної скарги позивач посилається на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права і вирішення спору без повного, належного та всебічного дослідження всіх обставин справи (щодо складу прощеної йому кредитної заборгованості (чи включає вона проценти, пеню, штрафи, комісію), а відтак й про її відповідність вимогам підпункту "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України). Крім того, за твердженням позивача до нього повинні застосовуватися положення пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України. Позивач вважає, що судами попередніх інстанцій при вирішення спору не застосовано викладену норму матеріального права, яка, на думку позивача, повинна бути застосована. У касаційній скарзі позивач просить скасувати постанову суду першої інстанції, постанову суду апеляційної інстанції та прийняти у справі нове рішення, яким позов задовольнити.
У відзиві на касаційну скаргу податковий орган зазначає, що з доводами касаційної скарги не погоджується. Як вказує відповідач, позивачем не подано податкової декларації про майновий стан і доходи та незадекларовано дохід як додаткове благо від анулювання боргу, у результаті чого занижено суму податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб. З урахуванням викладеного, ОДПІ просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін.
Як встановлено судами, у період з 22.08.2016 по 25.08.2016 відповідачем проведена документальна позапланова невиїзна перевірки щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб ОСОБА_1, за результатами якої складено акт від 01.09.2016 №381/13/ НОМЕР_1 .
На підставі висновків вказаного акту перевірки, відповідачем винесені податкові повідомлення-рішення:
від 15.09.2016 №0008111300, яким позивачу нараховано податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування в сумі 75384,79грн., у тому числі податкове зобов`язання в сумі 60171,83грн. та штрафна (фінансова) санкція в розмірі 15212,96грн.;
від 15.09.2016 №0008121300, яким позивачу нараховано суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір в сумі 6209,49грн., у тому числі за податковим зобов`язання в сумі 4967,59грн. та штрафна (фінансова) санкція в розмірі 1241,90грн.
Не погоджуючись з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач оскаржив їх як в адміністративному, так і судовому порядку.
Постановою Херсонського окружного адміністративного суду від 03.03.2017 у справі №821/2104/16, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 22.06.2017, у задоволенні позову про скасування наведених рішень відмовлено.
Разом з тим, рішенням ГУ ДФС у Херсонській області від 13.10.2016 частково задоволено скаргу позивача та скасовано податкове повідомлення - рішення від 15.09.2016 №0008111300 в частині визначених до сплати 170грн. штрафних санкцій податку на доходи фізичних осіб, як винесене не за встановленою формою.
26.10.2016 відповідачем були прийняті податкові повідомлення-рішення:
№0010431700, яким позивачу нараховано податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування за податковим зобов`язанням в сумі 60171,83грн. та штрафна (фінансова) санкція в розмірі 15042,96грн.;
№0010451300 - за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 170грн.
Не погоджуюсь з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом про їх скасування.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції вказав, що спір між позивачем та податковим органом щодо наявності/відсутності у останнього додаткового блага, отриманого від ПАТ "Укрсоцбанк" та необхідності його оподаткування, вирішено постановою Херсонського окружного адміністративного суду від 03.03.2017 у справі №821/2104/16, що набрала законної сили. Колегія суддів погодилась з висновком суду першої інстанції про відсутність підстав для задоволення заявленого позову.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на наступне.
Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Підпунктом 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що додатковим благом є кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку.
Відповідно до підпункту 162.1.3 пункту 162.1 статті 162 ПК України платником податку є, зокрема, податковий агент.
Згідно пункту 164.1 статті 164 ПК України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Відповідно до підпункту "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді суми боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Якщо кредитор повідомляє платника податку - боржника рекомендованим листом з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або шляхом надання повідомлення боржнику під підпис особисто про анулювання (прощеного) боргу та включає суму анульованого (прощеного) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було анульовано (прощеного), такий боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації.
За змістом пункту 176.2 статті 176 ПК України особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані: а) своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок; б) подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування.
Частиною першою статті 1054 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що за кредитним договором банк або інша фінансова установа (кредитодавець) зобов`язується надати грошові кошти (кредит) позичальникові у розмірі та на умовах, встановлених договором, а позичальник зобов`язується повернути кредит та сплатити проценти.
Згідно з частиною першої статті 546 ЦК України виконання зобов`язання може забезпечуватися неустойкою, порукою, гарантією, заставою, притриманням, завдатком.
Відповідно до статті 549 ЦК України неустойкою (штрафом, пенею) є грошова сума або інше майно, які боржник повинен передати кредиторові у разі порушення боржником зобов`язання. Штрафом є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми невиконаного або неналежно виконаного зобов`язання. Пенею є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми несвоєчасно виконаного грошового зобов`язання за кожен день прострочення виконання.
Згідно зі статтею 605 ЦК України зобов`язання припиняється внаслідок звільнення (прощення боргу) кредитором боржника від його обов`язків, якщо це не порушує прав третіх осіб щодо майна кредитора.
Перелік додаткових благ, які включаються до оподатковуваного доходу, встановлений підпунктом 162.2.17 пункту 16.2 статті 162 ПК України, є вичерпним, до якого згідно з підпунктом "д" включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов`язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов`язаний виконати всі обов`язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.
Аналіз наведених норм законів дає підстави для висновку, що додаткове благо визначається як дохід у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню, тому сама по собі ця сума не збільшує дохід платника податку. Водночас, у разі коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у платника податку - боржника виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг.
Таким чином, сума кредиту, прощена (анульована) банком, збільшує дохід платника податку і включається в його оподатковуваний дохід. Разом з тим проценти, які нараховані банком за умовами договору за користування кредитом, та підвищені проценти, нараховані у разі прострочення платежу, не є доходами, які призводять до приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Відповідно, у разі прощення (анулювання) процентів, нарахованих за користування кредитом, та підвищених процентів, нарахованих у разі прострочення платежу, відсутні підстави вважати їх додатковим благом платника податку.
З викладеного слідує, що під додатковим благом розуміється тільки основна сума боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, і не включає в цю суму боргу (кредиту) проценти, нараховані за користування кредитом, прощені (анульовані) кредитором.
Як встановлено судами попередній інстанцій та вбачається з матеріалів справи, на підставі висновків акту перевірки від 01.09.2016 №381/13/2301200131, відповідачем прийняті податкові повідомлення - рішення від 15.09.2016 №№ 0008111300, 0008121300, якими позивачу визначені грошові зобов`язання зі сплати податку на доходи фізичних осіб, зі сплати військового збору та застосування штрафних санкцій у зв`язку з встановленням обставин щодо отримання позивачем доходу, як додаткове благо, у вигляді основної суми боргу (кредиту), прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності у сумі 331172,93грн.
Позивач з рішеннями податкового органу не погодився, оскаржив їх у адміністративному та судовому порядку.
Судовими рішеннями у справі №821/2104/16 відмовлено у задоволенні позову. Судами встановлено факт отримання позивачем у 2015 році доходу у вигляді додаткового блага, що підлягав оподаткуванню за ставками, визначеними пунктом 167.1 статті 167 ПК України, а також обов`язок позивача сплатити податок на доходи фізичних осіб, а також з`ясовано, що на момент проведення контролюючим органом перевірки, ОСОБА_1 не подано декларацію про майновий стан і доходи за 2015 рік, податок на доходи фізичних осіб з доходів, отриманих у 2015 році, не сплачено.
Згідно з частинами першою, другою статті 4 Закону України "Про доступ до судових рішень" судові рішення, внесені до Єдиного державного реєстру судових рішень, є відкритими для безоплатного цілодобового доступу на офіційному веб-порталі судової влади України. Загальний доступ до судових рішень на офіційному веб-порталі судової влади України забезпечується з дотриманням вимог статті 7 цього Закону.
Відповідно до інформації, що міститься в Єдиному державному реєстрі судових рішень, постановою Верховного Суду від 03.03.2020 у справі №821/2104/16 касаційну скаргу ОСОБА_1 залишено без задоволення, а постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 03.03.2017 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 22.06.2017 - без змін.
Водночас, за результатами адміністративного оскарження, скасовано податкове повідомлення - рішення від 15.09.2016 №0008111300 в частині визначених до сплати 170грн. штрафних санкцій з податку на доходи фізичних осіб, як винесене не за встановленою формою.
Саме з огляду на прийняття рішення ГУДФС у Херсонській області, відповідачем прийнято податкові повідомлення - рішення, що оскаржені позивачем у цій справі.
Як на підставу для скасування наведених податкових повідомлень-рішень, позивач посилається на те, що відповідачем не з`ясовано структуру прощеного кредитного боргу для визначення податкового зобов`язання, оскільки податкове законодавство передбачає різні правові наслідки щодо прощення тіла кредиту, а також щодо прощення процентів, нарахованих за користування кредитом та пені.
Суд апеляційної інстанції вказав, що зазначені доводи спростовуються актом перевірки, з якого вбачається, що при проведенні перевірки відповідачем було витребувано від ПАТ "Укрсоцбанк" інформацію щодо структури прощеного (анульованого) боргу, згідно якої здійснено прощення (анулювання) основного тіла кредиту.
Вказаним посиланням також надано оцінку судами при розгляді справи №821/2104/16 та ці доводи позивача відхилені.
Апеляційний суд також зазначив, що посилаючись на неврахування відповідачем структури прощеного боргу, позивач не спростовує встановленні відповідачем обставини саме щодо прощення тіла кредиту та відповідно не надає жодних доказів, що спростовують ті обставини. Водночас, відповідачем надано відповідні листи ПАТ "Укрсоцбанк" щодо структури боргу, з яких вбачається, що здійснено прощення (анулювання) основного тіла кредиту, та заяву позивача, в якій останнім зазначено, що він повідомлений про необхідність сплати податку на доходи фізичних осіб за спрощеною сумою боргу.
Суди попередніх інстанцій дійшли вірного висновку, що доходом кредитора може вважатися лише та сума, яка фактично була надана Банком у вигляді кредиту, тобто тіло кредиту, а відсотки за користування кредитом та підвищені відсотки, які нараховані Банком, відповідно до умов договору та анульовані за його рішенням, не можуть вважатися доходом платника податків в розумінні ПК України, який підлягає оподаткуванню в порядку підпункту "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України.
Отже, боржник, який отримав додаткове благо у вигляді прощення (анулювання) основної суми боргу (кредиту) та який був належним чином повідомлений про прощення (анулювання) такого боргу, у тому числі шляхом повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу, зобов`язаний відобразити анульовану суму боргу у складі оподатковуваного доходу з обчисленням та перерахуванням до бюджету відповідної суми податку.
За встановлених обставин анулювання (прощення) кредитором основної суми заборгованості за кредитом (тіло кредиту), суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку, що вказана сума у відповідності до підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України є додатковим благом платника податку (позивача) та підлягає включенню до його загального місячного (річного) оподатковуваного доходу за 2015 рік.
З огляду на викладене, касаційний суд погоджується з висновками судів щодо правомірності визначення позивачу грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, обрахованого з суми прощеного (анульованого) кредитором основного боргу (кредиту).
Поряд з цим, касаційний суд відхиляє доводи позивача про поширення на анульовану банком суму положень пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України, адже, у даному випадку, відсутні відповідні умови (зміна валюти зобов`язання за кредитом з іноземної валюти у гривню та прощення розміру різниці, відповідно розрахованої), за яких застосовуються вказані положення законодавства.
Доводи касаційної скарги не спростовують мотивів, покладених судами в основу оскаржуваних рішень, й не свідчать про неправильне застосування ними норм матеріального права або ж порушення процесуальних норм, а фактично зводяться лише до переоцінки встановлених судами обставин справи, що, в свою чергу, не відноситься до повноважень суду касаційної інстанції.
Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 345, 349, 350, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -