ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
07 грудня 2021 року
м. Київ
справа № 804/6585/16
касаційне провадження № К/9901/37800/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В., Ханової Р.Ф.,
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Дніпропетровського управління офісу великих платників податків ДФС на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 05.12.2016 (суддя Царікова О.В.) та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 12.07.2017 (головуючий суддя - Мельник B.B., судді - Чепурнов Д.В., Сафронова С.В.) у справі за позовом Приватного акціонерного товариства "Дніпропетровський тепловозоремонтний завод" (далі у тексті - Товариство, ПАТ "ДТРЗ") до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального Головного управління - ДФС (далі у тексті - СДПІ у м. Дніпропетровську, Інспекція) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
У С Т А Н О В И В:
04.10.2016 Приватне акціонерне товариство "Дніпропетровський тепловозоремонтний завод" звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду із позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби, у якому просить суди визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 22.09.2016 № 0001004002 (форми "Р"), яким позивачеві збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 11 369 203, 50 грн, в тому числі за основним платежем 7 579 469, 00 грн та за штрафними санкціями - 3 789 734, 50 грн.
В обґрунтування зазначених позовних вимог Товариство послалося на те, що підставою для прийняття оспорюваного рішення стали хибні висновки акту перевірки контролюючого органу від 31.08.2016 №160/28-01-40-02-00659101 зважаючи на те, що позивачем не було допущено порушень Податкового кодексу України, зазначених у акті перевірки, а податковим органом під час перевірки не було встановлено протиправних дій або бездіяльності Товариства щодо невиконання або неналежного вимог податкового законодавства під час здійснення господарської діяльності за період, що перевірявся. Звернув увагу на те, що його контрагенти на день здійснення господарських операцій перебували на обліку в податкових органах, знаходилася за місцем реєстрації, були зареєстровані платниками ПДВ, мали фізичні, технічні та технологічні можливості для вчинення господарських операцій з постачання матеріальних цінностей. Щодо посилання податкового органу на відсутність товарно-транспортних накладних та сертифікатів якості на товари під час здійснення господарських операцій, вказував, що форма товарно-транспортних накладних не затверджена жодним нормативно-правовим актом, тому їх ведення не є обов`язковим, а сертифікати якості не є первинними бухгалтерськими документами, відтак їх відсутність не спростовує здійснення господарських операцій.
Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 05.12.2016, залишену в силі ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 12.07.2017, адміністративний позов Товариства до СДПІ у м. Дніпропетровську про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 22.09.2016 № 0001004002 (форми "Р") задоволено повністю. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань з СДПІ у м. Дніпропетровську на користь ТОВ "Дніпропетровський тепловозоремонтний завод" судові витрати.
Інспекція оскаржила рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 05.12.2016 та Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 12.07.2017 до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 02.10.2017 відкрив касаційне провадження у справі за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
На обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на порушення судом апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, що призвели до неправильного вирішення справи і відповідно є підстави їх скасування із ухваленням нового рішення щодо відмови ТОВ "Дніпропетровський тепловозоремонтний завод" у задоволенні адміністративного позову повністю, оскільки судами обох інстанцій не надано належної правової оцінки доводам відповідача про те, що у ході перевірки встановлено відсутність поставок товарів, що свідчить про укладення позивачем угод без мети настання реальних наслідків, а документи, які були надані до перевірки та відображені не мають юридичної сили первинних документів, у зв`язку з тим, що не підтверджують факт здійснення господарських операцій, що у повній мірі свідчить про обґрунтованість та правомірність оскаржуваного податкового повідомлення - рішення.
Позивач у запереченнях на касаційну скаргу зазначає, що не погоджується із доводами відповідача, викладеними у касаційній скарзі, вважає, що рішення судів ґрунтуються на всебічному, повному та об`єктивному розгляді всіх обставин справи, які мають значення для вирішення спору, відповідають нормам матеріального та процесуального права у зв`язку із чим підстав для їх скасування не вбачається.
Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону України від 03.10.2017 №2147-VIII, який набрав чинності з 15.12.2017) касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 06.12.2021 прийняв касаційну скаргу Інспекції до провадження та призначив справу до касаційного розгляду в попередньому судовому засіданні на 07.12.2021.
Згідно з протоколом автоматизованого розподілу судової справи між суддями у справі визначено склад колегії суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду: Бившева Л.І. (суддя-доповідач, головуючий суддя), Хохуляк В.В., Ханова Р.Ф.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та, враховуючи межі касаційної скарги, дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
У справі, що розглядається, суди попередніх інстанцій встановили, що у період з 17.08.2016 по 23.08.2016 Інспекцією проведено виїзну позапланову документальну перевірку ПАТ "Дніпропетровський тепловозоремонтний завод", з питань дотримання вимог податкового законодавства України, правильності та повноти нарахування та сплати податку на прибуток при фінансово-господарських взаємовідносинах з ТОВ "МИРТЕХ" (ЄДРПОУ 33686300) у липні, серпні 2014 року, ТОВ "АТ ГРУП" (ЄДРПОУ 37070445) у листопаді, грудні 2014 року, ТОВ "АМБ ТРЕЙДІНГ" (ЄДРПОУ 37805742) у грудні 2014 року, ПВКП "КОНУС" (ЄДРПОУ 31705855) у грудні 2014 року, ТОВ "Ю.КРЕЙН ТСМ ТРЕЙД ГРУП" (ЄДРПОУ 35201829) у грудні 2014 року, ТОВ "ЯРОВІТ ГРУП" (ЄДРПОУ 39119225) у грудні 2014 року, ТОВ "НВО УКРПРОМСЕРВІС" (ЄДРПОУ 33115728) у вересні 2014 року, ПП НВФ "Бітсервіс" (ЄДРПОУ 34014079) у грудні 2014 року.
У ході проведення вказаної перевірки податківцями встановлено порушення ПАТ "Дніпропетровський тепловозоремонтний завод" вимог п.44.1 ст.44, п.135.2 ст.135, п.137.1 ст.137, п.137.16 ст.137, п.138.2, п.138.8 ст.138 та п.п.139.1.9 п.139.1 ст.139 ПК України, ст.1, ст.3 ст.9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" Податкового кодексу України (далі у тексті - ПК України, у редакції, чинній на дату виникнення спірних правовідносин) в результаті чого позивачем занижено податок на прибуток за 2014 рік на суму 7 579 469, 00 грн.
За результатами перевірки складено акт від 31.08.2016 №160/28-01-40-02-00659101, на підставі якого СДПІ у м. Дніпропетровську винесено податкове повідомлення-рішення від 22.09.2016 №0001004002 (форми "Р"), за яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств і організацій, що перебувають у державній власності на суму 11 369 203, 50 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями 7 579 469, 00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 3 789 734, 50 грн.
Не погоджуючись із вказаним податковим повідомленням-рішенням від 22.09.2016 №0001004002, позивач оскаржив їх правомірність та обґрунтованість до суду.
Вирішуючи спірні правовідносини між сторонами та задовольняючи позовні вимоги частково, суди першої та апеляційної інстанцій виходили із того, що позивачем оспорювалось податкове повідомлення - рішення та необґрунтованість висновків Інспекції щодо нереальності укладених правочинів між позивачем та зазначеними у акті контрагентами. Суди вказали на те, що такі доводи Інспекції спростовуються встановленими обставинами справи, які свідчать про реальність господарських операцій між позивачем та його контрагентами, а саме ТОВ "МИРТЕХ", ТОВ "АТ ГРУП", ТОВ "АМБ ТРЕЙДІНГ", ПВКП "КОНУС", ТОВ "Ю.КРЕЙН ТСМ ТРЕЙД ГРУП", ТОВ "ЯРОВІТ ГРУП", ТОВ НВО "УКРПРОМСЕРВІС", ПП НВФ "Бітсервіс". При цьому надані Позивачем первинні документи в повній мірі підтверджують реальність вчинюваних господарських відносин, у зв`язку з чим оскаржуване податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню.
Суд апеляційної інстанції задовольнив клопотання відповідача про допуск в якості належного відповідача в порядку правонаступництва - Дніпропетровське управління Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби в зв`язку з ліквідацією Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників податків у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління ДФС.
Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази (частина 2 статті 341 КАС України).
Зважаючи на вказане та оцінюючи доводи касаційної скарги, Суд виходить з того, що судами першої та апеляційної інстанцій було надано належну правову оцінку доводам, викладеним у позовній заяві та запереченнях проти позову, а також наведеним сторонами під час судового розгляду справи як у першій так і у апеляційній інстанціях, жодних нових доводів, які б доводили порушення норм матеріального або процесуального права при винесенні оскаржуваних судових рішень, у касаційній скарзі не зазначено, а тому підстави для скасування судових рішень у цій частині відсутні.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального та матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що відсутні підстави для задоволення касаційної скарги, з огляду на таке.
Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Так, згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі у тексті в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Підпункт 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначає витрати як суму будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
За змістом пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України встановлює, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Згідно ж з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - це сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з: придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг (підпункт а).
Пункт 198.3 статті 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
У відповідності до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Згідно з пунктом 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
За визначенням статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (далі у тексті - Закон №996-XIV) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Як визначено підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України, господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Також, у відповідності до статті 1 Закону №996-XIV господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Зміст наведених положень у їх системному зв`язку свідчить про те, що наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод (витрат та податкового кредиту) виникають за таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.
Тобто, зарахування здійснюється у зв`язку із здійсненням операції платника податку шляхом реалізації його товарів, виконаних ним робіт, наданих ним послуг, які є підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку.
У спірних правовідносинах податковий орган висновками у акті перевірки поставив під сумнів факт реальності господарських операцій ПАТ "ДТРЗ" з ТОВ "МИРТЕХ", ТОВ "АТ ГРУП", ТОВ "АМБ ТРЕЙДІНГ", ПВКП "КОНУС", ТОВ "Ю.КРЕЙН ТСМ ТРЕЙД ГРУП", ТОВ "ЯРОВІТ ГРУП", ТОВ НВО "УКРПРОМСЕРВІС", ПП НВФ "Бітсервіс" у перевіряємому періоді, за результатами яких позивачем було безпідставно сформувано витрати та занижено податок на прибуток за 2014 рік.
Фактично висновки податкового органу щодо нереальності здійснення господарських відносин між Позивачем та його контрагентами ґрунтувались на підставі попередніх актів перевірки Позивача, а також з огляду на відсутність або недоліки в заповненні товарно-транспортних накладних, відсутність сертифікатів якості.
Відповідачем прийняте спірне податкове повідомлення рішення від 22.09.2016 №0001004002 (форми "Р"), за яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств і організацій, що перебувають у державній власності на загальну суму 11 369 203, 50 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями 7 579 469, 00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями 3 789 734, 50 грн.
Оцінивши первинні документи, надані позивачем на підтвердження правомірності формування витрат та податкового кредиту за наслідками здійснення господарських операцій із вказаними контрагентами, а саме: із ТОВ "Миртех" - договір поставки №14053т від 25.07.2014 та специфікація №1 до нього, а також додаток № 1 до договору № 14054т від 25.07.2014, договори поставки, додатки до договорів (специфікації); видаткові накладні № 10 від 29.07.2014 року, № 11 від 29.07.2014 року, № 12 від 30.07.2014, № 13 від 30.07.2014, № 14 від 30.07.2014, № 15 від 30.07.2014, № 16 від 15.08.2014, № 17 від 15.08.2014, № 18 від 15.08.2014, № 19 від 22.08.2014, № 21 від 22.08.2014; прибуткові акти № 1006 від 31.07.2014, № 1031 від 31.07.2014, №1032 від 31.07.2014, № 1033 від 31.07.2014, № 1034 від 31.07.2014, № 1035 від 31.07.2014, № 1111 від 27.08.2014, № 1112 від 27.08.2014, № 1113 від 27.08.2014, № 1115 від 28.08.2014, № 1114 від 28.08.2014; податкові накладні № 50 від 29.07.2014, № 51 від 29.07.2014, № 52 від 29.07.2014, № 53 від 30.07.2014, № 54 від 30.07.2014, № 55 від 30.07.2014, № 65 від 15.08.2014, № 66 від 15.08.2014, № 67 від 15.08.2014, № 68 від 22.08.2014, № 69 від 22.08.2014; платіжні доручення від 08.07.2014 № 2721 на суму 26 139,10 грн, від 01.08.2014 № 3124 на суму 200 000,00 грн, від 13.08.2014 № 33034 на суму 200 000, 00 грн; товарно-транспортні накладні від 29.07.2014 № 3/07, від 29.07.2014 № 4/07, від 30.07.2014 № 5/07, від 15.08.2014 №1/08, від 22.08.2014 № 2/08; норми витрат матеріалів та запасних частин на капітальні ремонти КР-1, КР-2 тепловозів серії 2ТЭ116, затверджені у IV кварталі 2010 року; рахунки, сертифікати якості, банківські виписки; із ТОВ "Яровіт Груп" - договір поставки № 14315 від 25.12.2014 та специфікація №1 на товар підшипник МОП, видаткова накладна № РН-24/12-3 від 24.12.2014, товарно-транспортна накладна від 25.12.2014 №2512-1, товар оприбутковано позивачем, що підтверджується прибутковим актом №1888 від 25.12.2014 та карткою обліку складу