ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
02 грудня 2021 року
м. Київ
справа № 803/1381/16
адміністративне провадження № К/9901/32844/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області на постанову Волинського окружного адміністративного суду від 17 жовтня 2016 року (суддя Дмитрук В.В.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 02 березня 2017 року (головуючий суддя Богаченко С.І., судді: Багрій В.М., Старунський Д.М.) у справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення та рішення про застосування штрафних санкцій,
В С Т А Н О В И В:
У вересні 2016 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - Підприємець, позивач) звернувся до суду з позовом до Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області (далі - Інспекція, відповідач) про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення від 15 червня 2016 року №0030631303 та рішення про застосування штрафних санкцій від 12 серпня 2016 року №0043811303.
Обґрунтовуючи позовну заяву, Підприємець зазначав про помилковість висновку акту перевірки про формування ним витрат за касовим методом відповідно до проведеної оплати за товар без врахування реалізації товарно-матеріальних цінностей та отримання коштів, проте, позивач відповідно до норм податкового законодавства визначає доходи за касовим методом в момент їх отримання, а витрати - у момент отримання доходу, якого вони стосуються, з обов`язковим документальним підтвердженням; разом з тим, він також враховує оплату цих товарів, матеріалів, робіт, послуг постачальникам, тобто у витрати включається лише та частина собівартості, яка була фактично оплачена постачальникам; крім того, вказував на те, що оскільки облік доходів і витрат ведеться в бухгалтерській програмі 1С, ним було надано посадовим особам податкового органу роздруковану копію електронної Книги з розшифровкою собівартості реалізованих товарів та посиланням на первинні документи, що підтверджують придбання товарів, і банківські виписки про оплату за реалізовані товари, а також надано усі первинні документи на отриманий від постачальників товар, проте, перевіряючими такі документи не були взяті до уваги та опрацьовані.
Постановою Волинського окружного адміністративного суду від 17 жовтня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 02 березня 2017 року, позов задоволено.
Приймаючи такі рішення, суди визнали необґрунтованим висновок відповідача про завищення позивачем витрат для визначення об`єкта оподаткування податком на доходи фізичних осіб, оскільки останній зроблений без дослідження первинних документів, які підтверджують понесені Підприємцем витрати, що, як наслідок, свідчить про протиправність прийнятого податкового повідомлення-рішення та унеможливлює застосування штрафних санкцій у зв`язку із донарахуванням єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.
Не погоджуючись з прийнятими судами рішеннями, Інспекція звернулась до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на обставини, встановлені в акті перевірки, просила їх скасувати та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог.
Позивач в письмових запереченнях (відзиві) на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів попередніх інстанцій, які він просив залишити без змін, - обґрунтованими та законними.
В подальшому справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Переглянувши судові рішення та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування норм матеріального і процесуального права, Верховний Суд зазначає наступне.
Судами встановлено, що у період з 26 квітня 2016 року по 18 травня 2016 року посадовими особами Інспекції проведено документальну планову виїзну перевірку Підприємця щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01 січня 2014 року по 31 грудня 2015 року, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2014 року по 31 грудня 2015 року, за результатами якої складено акт від 25 травня 2016 року №2243/03-20-17-03-06/2800504051, в якому, в свою чергу, зазначено про порушення позивачем вимог пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України (далі - ПК України), що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб на суму 110 625,17 грн., у тому числі: за 2014 рік - 52 575,62 грн. та за 2015 рік - 58 049,55 грн.; абзацу 1 частини 2 статті 7, частини 11 статті 8, частини 3 статті 9 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" від 08 липня 2010 року №2464-VI (далі - Закон №2464), у зв`язку із чим занижено єдиний соціальний внесок за 2014 рік на суму 49 866,64 грн.
Вказані висновки обґрунтовані посиланням на те, що позивач формував витрати за касовим методом відповідно до проведеної оплати за товар без врахування факту реалізації товарно-матеріальних цінностей та отримання доходу, якого вони стосувалися. Крім цього, податковий орган вказував на неможливість визначення суми витрат, пов`язаних з придбанням реалізованих товарів, оскільки Книги обліку доходів і витрат за 2014 - 2015 роки не містять реквізитів документів, які підтверджують понесені позивачем витрати.
На підставі акту перевірки 15 червня 2016 року відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення №0030631303, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 138 281,46 грн., з яких: 110 625,17 грн. - за основним платежем та 27 656,29 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями, а також рішення про застосування штрафних санкцій в розмірі 12 466,66 грн. за донарахування відповідним фіскальним органом єдиного внеску.
За результатами адміністративного оскарження рішеннями Головного управління ДФС у Волинській області та Державної фіскальної служби України податкове повідомлення-рішення від 15 червня 2016 року №0030631303 залишено без змін, а рішенням Головного управління ДФС у Волинській області рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом єдиного внеску від 15 червня 2016 року скасовано в частині застосування штрафної санкції в розмірі 7 479,00 грн. та зобов`язано Інспекцію прийняти нове рішення про застосування штрафних санкцій на зменшену суму, у зв`язку з чим останньою 12 серпня 2016 року прийнято рішення № 0043811303 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом єдиного внеску в розмірі 4 987,66 грн.
Не погоджуючись із зазначеними податковим повідомленням-рішенням та рішенням про застосування штрафних санкцій, Підприємець звернувся до суду з позовом у даній справі.
В частині 2 статті 19 Конституції України закріплено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки та збори в порядку та в розмірах встановлених законом.
Згідно з пунктом 162.1 статті 162 ПК України платниками податку на доходи фізичних осіб є: фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи; фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні; податковий агент.
Об`єктом оподаткування резидента є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України (пункт 163.1 статті 163 ПК України).
Пунктом 164.1 статті 164, підпунктом 164.1.1 пункту 164.1 статті 164 ПК України визначено, що базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду. У разі використання права на податкову знижку базою оподаткування є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається шляхом зменшення загального оподатковуваного доходу з урахуванням пункту 164.6 цієї статті на суми податкової знижки такого звітного року. Базою оподаткування для доходів, отриманих від провадження господарської або незалежної професійної діяльності, є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається відповідно до пункту 177.2 статті 177 та пункту 178.3 статті 178 цього Кодексу. Загальний оподатковуваний дохід складається з доходів, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання), доходів, які оподатковуються у складі загального річного оподатковуваного доходу, та доходів, які оподатковуються за іншими правилами, визначеними цим Кодексом.
Оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, регулюється статтею 177 ПК України.
За змістом пунктів 177.1, 177.2, 177.3 статті 177 ПК України доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу. Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця. Для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, не включаються до витрат і доходу суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг).
Відповідно до підпунктів 177.4.1 - 177.4.4 пункту 177.4 статті 177 ПК України (в редакції, що діяла з 01 січня 2015 року) до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать: витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат; витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу); обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством; суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1 - 177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
В редакції ж ПК України, що діяла до 01 січня 2015 року, склад витрат та порядок їх визнання встановлювались статтею 138 ПК України, згідно з пунктом 138.1 якої витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерськ