ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
01 грудня 2021 року
м. Київ
справа № 140/6978/20
адміністративне провадження № К/9901/5042/21, №К/9901/33882/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І.В.,
суддів: Шишова О.О., Яковенка М.М.,
розглянув у порядку письмового провадження касаційні скарги Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 07 липня 2020 року у складі судді Мачульського В.В., постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 03 листопада 2020 року у складі колегії суддів: Пліша М.А., Гінди О. М., Ніколіна В. В. та додаткову постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 10 листопада 2020 року у складі колегії суддів: Пліша М.А., Гінди О. М., Ніколіна В. В. у справі №140/6978/20 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ВЕСТ ФРУТ ГРУП" до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
Товариство з обмеженою відповідальністю "ВЕСТ ФРУТ ГРУП" (далі - ТзОВ "ВЕСТ ФРУТ ГРУП", позивач, товариство) звернулося з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області (далі - ГУ ДПС у Волинській області, відповідач) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 05.05.2020 №0000620402, №0000590402, №0000600402, №0000610402.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 07 липня 2020 року, яке було залишено без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 03 листопада 2020 року, позов задоволено.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Волинській області від 05.05.2020 №0000620402, №0000590402, №0000600402, №0000610402.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби у Волинській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "ВЕСТ ФРУТ ГРУП" судові витрати в сумі 42980,00 грн.
Задовольняючи позовні вимоги суди попередніх інстанцій виходили з того, що матеріали справи не містять доказів наявності між позивачем та його контрагентами взаємоузгоджених спільних зловмисних дій, спрямованих на порушення існуючого в державі суспільного ладу або моральних засад. Отже, суди вказали, що відповідачем не доведено наявність обґрунтованого сумніву щодо реальності здійснених операцій між позивачем та його контрагентами у період, що перевірявся, водночас первинні документи, є достатніми для висновку про обґрунтованість відображення в податковій звітності відповідної інформації за наслідками таких господарських операцій. Також суди дійшли висновку, що доводи податкового органу про реалізацію товарів нижче ринкових ґрунтуються виключно на припущеннях та не підтверджуються будь-якими належними та допустимими доказами та повністю спростовані позивачем в ході судового розгляду справи, наявними в нього первинними документами.
Додатковою постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 10 листопада 2020 року стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Волинській області (ЄДРПОУ 43143484) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "ВЕСТ ФРУТ ГРУП" (ЄДРПОУ 40769715) 7000 (сім тисяч) гривень витрат на професійну правничу (правову) допомогу.
Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи встановлено:
ТзОВ "ВЕСТ ФРУТ ГРУП" з 23.08.2016 зареєстроване Ковельською районною державною адміністрацією в якості юридичної особи, видом економічної діяльності згідно з КВЕД є: 46.31 Оптова торгівля фруктами та овочами, дані фактичні обставини підтверджуються випискою з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб підприємців та громадських формувань (т.1, а.с.16-17).
Згідно з витягом №1603174500095 позивач є платником податку на додану вартість з 01.12.2016 (т.1, а.с.18).
Відповідно до наказу від 18.03.2020 №904 "Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки" у період з 24.03.2020 по 01.04.2020 працівниками ГУ ДПС у Волинській області проведена документальна позапланова невиїзна перевірка ТзОВ "ВЕСТ ФРУТ ГРУП" з питань правомірності формування від`ємного значення податку на додану вартість за грудень 2018 року - січень 2020 року та достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету за січень 2020 року, про що складено акт перевірки №6108/03-20-04-02/40769715 від 08.04.2020 (т.1, а.с.19-47).
Проведеною перевіркою встановлено порушення ТзОВ "ВЕСТ ФРУТ ГРУП", зокрема: абз. 2 п. 188.1 ст. 188, п. 189.1, п.п. "г" п. 198.5 ст. 198, п. 200.1, п. 200.7, п. 200.8, п. 200.9, абз. "б" п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України (ПК України) в результаті чого за січень 2020 року завищено суму бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку в розмірі 262 235,00 грн, завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного (звітного) податкового періоду в розмірі 30 000,00 грн та занижено позитивне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного періоду в розмірі 1 847 533,00 грн, а також п. 201.10 ст. 201, п. 192.1 ст. 192 ПК України, не здійснено реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних (відсутня реєстрація) в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму 1847533,00 грн, у тому числі за січень 2020 року на суму 1 847 533,00 грн.
Користуючись своїм правом, визначеним п.86.7 ст.86 ПК України ТзОВ "ВЕСТ ФРУТ ГРУП" подало свої заперечення на акт перевірки №6108/03-20-04-02/40769715 від 08.04.2020 (т.1, а.с.60-62).
За результатами розгляду заперечень, відповідач листом №11944/10/03-20-04-02-10 від 30.04.2020 "Про результати розгляду заперечення на акт документальної невиїзної перевірки" вважає висновки викладені в акті правомірними та такими, що відповідають нормам діючого податкового законодавства, а вимоги викладені в запереченні на акт перевірки не підлягають задоволенню (т.1, а.с.65-67).
На підставі вищевказаного акту перевірки ГУ ДПС у Волинській області прийнято податкові-повідомлення рішення, а саме:
- №0000590402 від 05.05.2020, яким завищено суму бюджетного відшкодування в розмірі 262 235,00 грн та застосовано штрафні санкції в розмірі 65 558,75 грн (т.1, а.с.68);
- №0000600402 від 05.05.2020, яким завищено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в розмірі 30 000,00 грн (т.1, а.с.69);
- №0000610402 від 05.05.2020, яким застосовано штраф в розмірі 1 069 884,00 грн (т.1, а.с.70-71);
- №0000620402 від 05.05.2020, яким збільшено суму податкового зобов`язання в розмірі 1 847 533, 00 грн та застосовано штрафні санкції в розмірі 461 883,25 грн (т.1, а.с.72).
Не погоджуючись з указаними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з цим позовом.
З матеріалів справи судами встановлено, що за період з грудня 2018 року по січень 2020 року ТзОВ "ВЕСТ ФРУТ ГРУП" було укладено ряд договорів з іноземними компаніями відповідно до умов яких продавці зобов`язуються передати у власність позивачу товар, здебільшого овочі та фрукти (т.1, а.с.74-114, т.2, а.с.102-155).
Згідно з наявними матеріалами справи, ВМД придбаний товар був поставлений на митну територію України (т.1, а.с.115-171).
Так у грудні 2018 року на виконання умов договору №271118 від 27.11.2018, №7 від 06.11.2018 контрактів №В 18-065 від 15.11.2018, №В 18-067 від 29.11.2018 та відповідно до митних декларацій UA205040/2018/003722 від 03.12.2018, UA205040/2018/034173 від 07.12.2018, UA205040/2018/034188 від 07.12.2018, UA 205040/2018/034687 від 11.12.2018, UA 205040/2018/034869 від 12.12.2018, UA205040/2018/035242 від 14.12.2018, UA205040/2018/035811 від 18.12.2018, UA205040/2018/035840 від 18.12.2018 завезено та здійснено оформлення для вільного обігу на території України овочі та фрукти на загальну суму 800 737,21 грн. Здійснюючи імпортні операції в грудні 2018 року позивачем сплачено ПДВ митним органам в розмірі 324 687, 68 грн.
У січні 2019 року на виконання умов додаткової угоди №1 від 14.12.2018 до договору №7 від 06.11.2018 та відповідно до митних декларацій UA205040/2019/002160 від 16.01.2019, UA205040/2019003026 від 21.01.2019, UA205040/2019/003688 від 23.01.2019, UA205040/2019/003707 від 23.01.2019 завезено та здійснено оформлення для вільного обігу на території України овочі на загальну суму 322 286, 47 грн. Здійснюючи імпортні операції в січні 2019 року позивачем сплачено ПДВ митним органам в розмірі 110809,00 грн.
У лютому 2019 року на виконання умов контракту №01-02 від 13.02.2019 та відповідно до митних декларацій UA205040/2019/008977 від 12.12.2019, UA205040/2019/008976 від 12.12.2019, UA205040/2019/010206 від 15.02.2019, UA205040/2019/001117 від 19.02.2019, UA205040/2019/012203 від 23.02.2019 завезено та здійснено оформлення для вільного обігу на території України овочі на загальну суму 390 718,57 грн. Здійснюючи імпортні операції в лютому 2019 року позивачем сплачено ПДВ митним органам в розмірі 124 811, 00 грн.
У березні 2019 року на виконання умов контракту №01-03 від 09.03.2019 та відповідно до митної декларації UA205040/2019/014093 від 12.03.2019 завезено та здійснено оформлення для вільного обігу на території України овочі на загальну суму 79852,84 грн. Здійснюючи імпортні операції в березні 2019 року позивачем сплачено ПДВ митним органам в розмірі 19 786,00 грн.
У квітні 2019 року на виконання умов контракту №01-04 від 04.04.2019, №03-04 від 11.04.2019, №1-ВЗД від 12.04.2019, №24/04/2019, №22/04 від 11.04.2019, №18/04/2019, № 15/04/2019 від 15.04.2019, № 15/04-2019 від 15.04.2019 та відповідно до митних декларацій UA205040/2019/017933 від 06.04.2019, UAА205040/2019/019131 від 13.04.2019, UA205040/2019/019596 від 17.04.2019, UA205040/2019/020196 від 20.04.2019, UA205040/2019/020197 від 20.04.2019 року, UA205040/2019/020194 від 20.04.2019, UA205040/2019/020236 від 21.04.2019, UA 205040/2019/020436 від 23.04.2019, UA 205040/2019/020602 від 24.04.2019, UA 205040/2019/020615 від 24.04.2019, UA 205040/2019/020785 від 25.04.2019, UA 205040/2019/020788 від 25.04.2020, UA205040/2019/020980 від 26.04.2020, UA205040/2019/020996 від 26.04.2019, UA205040/2019/021263 від 30.04.2019 року, UA205040/2019/021264 від 30.04.2019 завезено та здійснено оформлення для вільного обігу на території України овочі на загальну суму 1 241 568,47 грн. Здійснюючи імпортні операції в квітні 2019 року позивачем сплачено ПДВ митним органам в розмірі 369 420,79 грн.
У травні 2019 року на виконання умов контракту №11 від 11.05.2019 та відповідно до митних декларацій UA205040/2019/021292 від 01.05.2019, UA205040/2019/021297 від 01.05.2019, UA205040/2019/021908 від 04.05.2019, UA205040/2019/021907 від 04.05.2019, UA205040/2019/021906 від 04.05.2019, UA205040/2019/021905 від 04.05.2019, UA 205040/2019/021904 від 04.05.2019, UA205040/2019/022039 від 06.05.2019, UA205040/2019/022038 від 06.05.2019, UA205040/2019/023581 від 15.05.2019 завезено та здійснено оформлення для вільного обігу на території України овочі на загальну суму 529 243,74 грн. Здійснюючи імпортні операції в травні 2019 року позивачем сплачено ПДВ митним органам в розмірі 176 428,58 грн.
У серпні 2019 року відповідно до митних декларацій UA205040/2019/040388 від 23.08.2019, UA205040/2019/040377 від 23.08.2019, UA205040/2019/040611 від 24.08.2019 завезено та здійснено оформлення для вільного обігу на території України овочі на загальну суму 116 840,15 грн. Здійснюючи імпортні операції в серпні 2019 року позивачем сплачено ПДВ митним органам в розмірі 53 641,46 грн.
Придбання товарів підтверджується також оборотами по рахунку 632 "Розрахунки з іноземними постачальниками", про що зазначено в акті перевірки.
У подальшому придбані позивачем товари були реалізовані не платникам ПДВ та ТзОВ "Томатті", що підтверджується договорами купівлі-продажу (т.1, а.с.235-250, т.2, а.с.1-10), та видатковими накладними за період грудень 2018 року, січень-травень 2019 року, серпень 2019 (т.1, а.с.172-234).
Упродовж грудня 2018 року позивач реалізував овочі не платникам ПДВ. Реалізація товару здійснювалось на підставі договору купівлі-продажу №20 від 26.11.2018 та видаткових накладних №01-12 від 10.12.2018, №02-12 від 10.12.2018, №03-12 від 12.12.2018, №04-12 від 13.12.2018, №05-12від 05.12.2018, №06-12 від 17.12.2018 року, №07-12 від 20.12.2018, №08-12 від 20.12.2018. Загальний обсяг операцій з продажу товарів позивачем впродовж грудня 2018 року склав 680 971,35 грн (без врахування ПДВ). Позивачем задекларовано зобов`язання з ПДВ в сумі 136 194,26 грн.
Упродовж січня 2019 року позивач реалізував овочі та фрукти не платникам ПДВ. Реалізація товару здійснювалась, згідно договорів купівлі-продажу №20 від 26.11.2018, №1 від 22.01.2019, №021 від 06.12.2018 та видаткових накладних №01-01 від 21.01.2019, №02-01 від 22.01.2019, №03-01 від 23.01.2019, №04-01 від 25.01.2019, №05-01 від 28.01.2019, №06-01 від 28.01.2019. Загальний обсяг операцій з продажу товарів впродовж грудня склав 598 196,66 грн. Позивачем задекларовано зобов`язання з ПДВ в сумі 119 638,72 грн.
Упродовж лютого 2019 року позивач реалізував овочі не платникам ПДВ. Реалізація товару здійснювалась згідно договорів купівлі-продажу №021 від 06.12.2018, №ДГ-0000008 від 01.01.2019, №0000025 від 22.10.2018, №0000033 від 03.12.2018, №0000007 від 19.02.2019 та видаткових накладних №01-02 від 18.02.2019, №02-02 від 18.02.2019, №03-02 від 20.02.2019, №04-02 від 18.02.2019, №05-03 від 18.02.2019, №06-03 від 20.02.2019. Загальний обсяг операцій з продажу товарів впродовж лютого склав 332 427,12 грн. Позивачем задекларовано зобов`язання з ПДВ в розмірі 66 485,42 грн.
Упродовж березня 2019 року позивач реалізував овочі не платникам ПДВ. Реалізація товару здійснювалась згідно з договорами купівлі-продажу №ДГ-0000013 від 01.03.2019, №ДГ-0000011 від 01.03.2019, №ДГ-0000012 від 01.03.2019 та видаткових накладних №01-03 від 01.03.2019, №02-03 від 14.03.2019, №03-03 від 14.03.2019. Загальний обсяг з продажу товарів впродовж березня склав 193 146,90 грн. Позивачем задекларовано зобов`язання з ПДВ в розмірі 38 629, 38 грн.
Упродовж квітня 2019 року позивач реалізував овочі не платникам ПДВ. Реалізація товару здійснювалась на підставі договорів купівлі-продажу №20 від 26.11.2018, №10 від 22.01.2019, №ДГ-0000011 від 01.03.2019, №ДГ-0000012 від 01.03.2019 року, №ДГ-000030 від 01.11.2018, №ДГ-0000025 від 22.10.2018, №ДГ0000015 від 23.04.2019, №ДГ-0000016 від 23.04.2019, №ДГ-0000014 від 23.04.2019, №ДГ-0000020 від 23.04.2019, №ДГ-0000021 від 23.04.2019, №ДГ-0000022 від 23.04.2019, №ДГ-0000024 від 25.04.2019, №ДГ-000025 від 25.04.2019, №ДГ-0000026 від 25.04.2019, №ДГ-0000023 від 24.04.2019, №ДГ-0000014 від 29.04.2019, №ДГ-0000027 від 23.04.2019 та видаткових накладних №01-04 від 10.04.2019, №02-04 від 15.04.2019, №03-04 від 18.04.2019, №04-04 від 22.04.2019, №05-04 від 22.04.2019, №06-04 від 22.04.2019, №07-04 від 22.04.2019, №08-04 від 22.04.2019, №09-04 від 22.04.2019, №10-04 від 23.04.2019, №11-04 від 23.04.2019, №12-04 від 23.04.2019, №13-04 від 24.04.2019, №14-04 від 24.04.2019, №15-04 від 24.04.2019, №16-04 від 25.04.2019 року, №17-04 від 25.04.2019, №18-04 від 25.04.2019, №19-04 від 26.04.2019, №20-04 від 26.04.2019, №21-04 від 26.04.2019, №22-04 від 26.04.2019, №23-04 від 26.04.2019. Загальний обсяг з продажу товарів впродовж квітня склав 1 121 378,97 грн. Позивачем задекларовано зобов`язання з ПДВ в розмірі 224 275,89 грн.
Упродовж травня 2019 року позивач реалізував овочі як платнику, так і не платнику ПДВ. Реалізація товару здійснювалась на підставі договорів купівлі-продажу №1-2019 від 02.05.2019, №ДГ-0000025 від 25.04.2019 та видаткових накладних №01-05 від 02.05.2019, №02-05 від 02.05.2019, №03-05 від 02.05.2019, №04-05 від 02.05.2019, №05-05 від 03.05.2019, №06-05 від 03.05.2019, №07-05 від 06.05.2019, №-8-05 від 06.05.2019, №.09-05 від 06.05.2019, №10-05 від 06.05.2019, №11-05 від 06.05.2019, №12-05 від 07.05.2019, №13-05 від 07.05.2019, №14-05 від 20.05.2019. Загальний обсяг продажу товарів впродовж травня склав 920 786,53 грн. Позивачем задекларовано зобов`язання з ПДВ в розмірі 184 157, 31 грн.
Упродовж серпня 2019 року позивач реалізував овочі платнику ПДВ. Реалізація товару здійснювалась на підставі договору купівлі-продажу №1-2019 від 02.05.2019 та видаткових накладних №01-08 від 27.08.2019, №02-08 від 27.08.2019, №03-08 від 27.08.2019. Загальний обсяг продажу товарів впродовж серпня склав 146 580,00 грн. Позивачем задекларовано зобов`язання з ПДВ в розмірі 29 316,00 грн.
Зокрема, ТзОВ "ВЕСТ ФРУТ ГРУП" реалізовує овочі та фрукти, а саме: мандарини врожаю 2018 року по середній ціні 10,00 грн за 1 кг, цибуля ріпчаста, сорт бонус, сорт "алонсо", врожай 2018 року по 5,1-6,18 грн за 1 кг, морква столова свіжа, врожаю 2018 року по 1,32-4,19 грн за 1 кг, буряк столовий свіжий, врожаю 2018 року по 1,32-4,19 грн за 1 кг, картопля свіжа, урожай 2018 року - 3,7-4 грн за 1 кг, картопля свіжа "Ред Скарлет" - 2,83-2,85 грн за 1 кг, картопля свіжа, сорт "Коломбо" - 2,06- 2,46 грн за 1 кг.
За результатами господарської діяльності, з метою реалізації свого права на отримання бюджетного відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість ТзОВ "ВЕСТ ФРУТ ГРУП" при поданні податкової декларації з податку на додану вартість за січень 2020 року до відповідача заявив до відшкодування з державного бюджету від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту в сумі 292 235, 00 грн.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Відповідачем подано касаційну скаргу, в якій він просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог. Також просить скасувати додаткову постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 10 листопада 2020 року.
Доводи касаційної скарги ґрунтуються на тому, що судами попередніх інстанцій не були враховані правові позиції Верховного Суду, викладені у справах №826/21979/15, №804/3461/15, №826/14489/16, №818/6203/13-а, №825/2/13-а стосовно необхідності обґрунтування розумної економічної мети укладення угод за ціною, нижчою за ціну придбання ТМЦ, а також у справах №815/4300/17, №814/698/16, №813/4989/17, №320/3271/19, №520/8489/19, №810/4749/15 стосовно обмеження розміру судових витрат з огляду на розумну необхідність таких витрат для конкретної справи.
З огляду на зміст касаційної скарги, підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права у випадку, передбаченому пунктом 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.
Позивачем було надано відзив на касаційну скаргу, в якому просив суд судові рішення залишити без змін, а касаційну скаргу - без задоволення. При цьому, відзив на касаційну скаргу повністю цитує судові рішення попередніх інстанцій.
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Відповідно до ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України.
Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Відповідно до п. 14.1.156 статті 14 Податкового кодексу України, податкове зобов`язання - сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк).
Положеннями п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Розділ V Податкового кодексу України визначає платників податку на додану вартість, об`єкт оподаткування, дату виникнення податкових зобов`язань, порядок визначення бази оподаткування, розміри ставок податку, порядок визначення суми податку та строки проведення розрахунків тощо.
Відповідно до п.185.1 ст.185 Податкового кодексу України, об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
З метою оподаткування цим податком до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений Митним кодексом України.
Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг відповідно до приписів п.187.1 ст.187 Податкового кодексу України вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Згідно статті 187.1. Податкового Кодексу України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Згідно із п.188.1 ст.188 Податкового кодексу України, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів). При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни).
Відповідно до п. 198.1 ст. 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Згідно з п. 198.2 ст. 198 Податкового кодексу України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається: дата тієї події, що відбулася раніше; дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Згідно з пунктами 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Стаття 200 Податкового кодексу України регламентує порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків.
Відповідно до п. 200.1 цієї статті сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Згідно з п. 200.2 цієї статті при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.
При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу - зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (п. 200.3).
Згідно п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, якщо в наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з пунктом 200.1 цієї статті, має від`ємне значення, то:
а) бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від`ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, а в разі отримання від нерезидента послуг на митній території України - сумі податкового зобов`язання, включеного до податкової декларації за попередній період за отримані від нерезидента послуги отримувачем товарів/послуг;
б) залишок від`ємного значення попередніх податкових періодів після бюджетного відшкодування включається до складу сум, що відносяться до податкового кредиту наступного податкового періоду.
Отже, від`ємне значення як категорія Кодексу - це також математична (об`єктивна) категорія; різниця між зменшуваним (податкове зобов`язання) та від`ємником (податковим кредитом). Від`ємне (позитивне) значення є результатом математичної дії -"віднімання", і в силу дії об`єктивних законів не може бути змінено будь-чиєю волею.
Відповідно до ст. 201.1 Податкового кодексу України, платник податку зобов`язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою податкову накладну, у якій зазначаються в окремих рядках такі обов`язкові реквізити: а) порядковий номер податкової накладної; б) дата виписування податкової накладної; в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця); ґ) місцезнаходження юридичної особи - продавця або податкова адреса фізичної особи - продавця, зареєстрованої як платник податку; д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг; е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; є) ціна постачання без урахування податку; ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; и) вид цивільно-правового договору; і) код товару згідно з УКТ ЗЕД (для підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України).
Згідно з п. 201.6 ст. 201 Податкового кодексу України податкова накладна є податковим документом і одночасно відображається у податкових зобов`язаннях і реєстрі виданих податкових накладних продавця та реєстрі отриманих податкових накладних покупця.
Контролюючі органи за даними реєстрів виданих та отриманих податкових накладних, наданих в електронному вигляді, повідомляють платника податку про наявність у такому реєстрі розбіжностей з даними контрагентів. При цьому платник податку протягом 10 днів після отримання такого повідомлення має право уточнити податкові зобов`язання без застосування штрафних санкцій, передбачених розділом II цього Кодексу.
Відповідно до п. 201.7 податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
У разі якщо частка товарів/послуг, послуг не містить відокремленої вартості, перелік (номенклатура) частково поставлених товарів/послуг зазначається в додатку до податкової накладної у порядку, встановленому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, та враховується при визначенні загальних податкових зобов`язань.
Відповідно до пункту 201.8 статті 201 Податкового кодексу України право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому статтею 183 цього Кодексу.
Відповідно до п. 201.10 ст.201 Податкового кодексу України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Відповідно до частини другої статті 3 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (надалі також - Закон № 996-ХІV) бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
За змістом частиною першої статті 9 Закону № 996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Частиною другою статті 9 Закону № 996-ХІV передбачені обов`язкові реквізити, які мають містити первинні та зведені облікові документи.
Згідно з пунктом 2.1 та 2.4 "Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 5 червня 1995 року за № 168/704 (далі - Положення), в редакції чинній на момент виникнення спірних відносин, первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення. Первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата і місце складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Отже, виходячи з викладеного, податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість має бути фактично здійснений і підтверджений належним чином складеними первинними документами, що відображатимуть реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
З метою встановлення факту здійснення господарської операції, формування податкового кредиту з податку на додану вартість обов`язковому з`ясуванню підлягають обставини щодо руху активів у процесі здійснення господарської операції; установлення спеціальної податкової правосуб`єктності учасників господарської операції; установлення зв`язку між фактом придбання товарів (послуг), спорудженням основних фондів, імпортом товарів (послуг), понесенням інших витрат і господарською діяльністю платника податку.
Водночас, дослідженню підлягають усі первинні документи, які належить складати залежно від певного виду господарської операції: договори, акти виконаних робіт, документи про перевезення, зберігання товарів тощо. В обов`язковому порядку необхідно досліджувати наявність господарської мети при вчиненні відповідних дій платника податку.
Згідно з пунктами 1, 2 статті 3 Господарського кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин; далі - ГК України) як господарську діяльність у цьому Кодексі розуміють діяльність суб`єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямовану на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність. Господарська діяльність, що здійснюється для досягнення економічних і соціальних результатів та з метою одержання прибутку, є підприємництвом, а суб`єкти підприємництва - підприємцями. Господарська діяльність може здійснюватись і без мети одержання прибутку (некомерційна господарська діяльність).
Підприємництво це самостійна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку (стаття 42 ГК України).
За правилами підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Отже, зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.
У той же час, не обов`язково, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому, а також не виключено, що в результаті об`єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі. Зокрема, операція може виявитись збитковою, і це є одним із варіантів нормального перебігу подій при здійсненні господарської діяльності.
Проте із визначеного в Податковому кодексі України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) поняття ділової мети випливає, що обов`язково повинен бути намір платника податку отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операція принаймні теоретично (за умови досягнення поставлених завдань) має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості.
Якщо ж та чи інша операція не зумовлена розумними економічними причинами (позбавлена ділової мети), то такі операції не є вчиненими в межах господарської діяльності, а відтак, їх наслідки не підлягають відображенню в податковому обліку.
З`ясування наміру платника податку на отримання економічного ефекту від господарської операції передбачає аналіз умов та обставин її здійснення. При цьому економічний ефект не повинен полягати виключно в зменшенні податкового навантаження на хоча б одного з учасників операції.
Відповідно, економічний ефект відсутній в операціях, які призводять до збільшення задекларованих витрат платника та зменшують об`єкт його оподаткування без можливості отримання додаткового приросту активів чи збереження їх вартості.
При цьому варто виходити з того, якою в тій чи іншій ситуації має бути поведінка добросовісного суб`єкта господарювання, що за звичайних умов ведення господарської діяльності зацікавлений у найбільшому скороченні своїх витрат.
У справі, яка розглядається, судами встановлено, що за умовами договорів позивачем був придбаний товар та поставлений на митну територію України, який в подальшому був реалізований не платникам ПДВ та ТзОВ "Томатті" за ціною нижче звичайних цін, а також нижче ціни придбання такої продукції (з урахуванням сплати митних платежів, витрат на транспортування тощо).
Проте жодних доказів, які б підтверджували наявність безпосереднього економічного ефекту від результатів такої господарської діяльності, позивачем не надано, як і обґрунтувань щодо причин відсутності економічного ефекту за вказаними операціями.
Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податків. І лише за таких умов платник податків має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.
Таким чином при здійсненні платником податку господарської діяльності можливі збиткові операції. Віднесення таких операцій до господарських можливе лише у випадках обґрунтування платником податку економічних причин чи ділової мети (зважаючи на ризики підприємницької діяльності) укладення угод за ціною нижчою за виробничу собівартість або за ціну придбання товару.
Отже, скаржником вірно вказано, що судами під час розгляду справи не були враховані висновки Верховного Суду по справам №804/3461/15 та №826/21979/15 стосовно необхідності обґрунтування розумної економічної мети укладення угод за ціною, нижчою за ціну придбання ТМЦ. При цьому, Судом не враховуються доводи позивача у відзиві на касаційну скаргу, оскільки адвокат обмежився лише цитуванням висновків судів попередніх інстанцій не надавши жодних ґрунтовних пояснень щодо зазначених відповідачем підстав касаційного оскарження судових рішень, передбачених частиною 4 статті 328 КАС України.
Однак судами попередніх інстанцій у ході розгляду справи не з`ясовано чи не були дії позивача спрямовані на безпідставне одержання коштів із державного бюджету та об`єктивних факторів збитковості розглядуваних (оспорюваних) операцій, не перевірено наявності у Товариства наміру отримати додатковий приріст активів чи зберегти їх вартість за наслідками їх вчинення.
Суди не встановили й не обґрунтували наявність розумних економічних або інших причин (ділової мети) систематичного продажу позивачем товару за цінами, нижчими від їх придбання, та одержання внаслідок таких операцій збитків. Такі причини можуть бути наявними лише за умови, що платник податку має намір одержати економічний ефект у результаті підприємницької або іншої економічної діяльності, а не виключно чи переважно за рахунок відшкодування з державного бюджету ПДВ. Намір платника податку одержати дохід лише в такий спосіб без здійснення реальної господарської діяльності не можна розглядати як самостійну ділову мету.
Тобто не з`ясовано на підставі належних і допустимих доказів усіх обставин, з якими контролюючий орган пов`язує порушення позивачем вимог податкового законодавства, й не надано належної правової оцінки останнім у контексті особливостей організації та ведення діяльності Товариства.
Указані обставини залишились поза увагою судів попередніх інстанцій, при цьому колегія суддів уважає, що оцінка таким доводам відповідача та наявним у справі доказам є необхідним та першочерговим для вирішення справи. Крім того, з урахуванням такого висновку залежить висновок щодо правильності дотримання судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального права.
За змістом частини 2 статті 341 КАС України, суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частини 2 статті 353 КАС України, підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо, зокрема, суд не дослідив зібрані у справі докази.
З огляду на обмежений обсяг процесуальних повноважень Верховного Суду та на те, що суд першої та апеляційної інстанції не перевірили й не встановили ті фактичні обставини, від яких залежить правильне вирішення позовних вимог, зважаючи на приписи статті 353 КАС України, касаційну скаргу необхідно задовольнити частково, рішення суду першої та постанову суду апеляційної інстанції слід скасувати, а справу направити до суду першої інстанції на новий розгляд.
З урахуванням викладеного, додаткова постанова Восьмого апеляційного адміністративного суду від 10 листопада 2020 року, якою було стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Волинській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "ВЕСТ ФРУТ ГРУП" 7000 гривень витрат на професійну правничу (правову) допомогу, також підлягає скасуванню, оскільки зважаючи на норми ст.139 КАС України, судові витрати підлягають стягненню за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, лише при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень.
З огляду на наведене, касаційні скарги Головного управління ДПС у Волинській області підлягають частковому задоволенню.
Керуючись статтями 3, 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, суд,