ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
29 листопада 2021 року
м. Київ
справа № 640/3949/19
адміністративне провадження № К/9901/33671/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу №640/3949/19
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ТІПІ-ЛІНК Юкрейн" до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва (суддя - Чудак О.М.) від 06 травня 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду (колегія у складі суддів - Мельничука В.П., Лічевецького І.О., Оксененка О.М.) від 05 листопада 2020 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. У березні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю "ТІПІ-ЛІНК Юкрейн" (далі - Товариство, платник податків, позивач) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у м. Києві (далі - податковий орган, відповідач, скаржник), в якому, з урахуванням заяви про зменшення позовних вимог, просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 28 лютого 2019 року № 0002421402.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення прийняте на підставі необґрунтованих висновків акту перевірки від 13 листопада 2018 року №766/26-15-14-02-04/37469903 про заниження позивачем суми грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств на суму 11 225 477,00 гривень шляхом:
- заниження фінансового результату до оподаткування на 62 181 769,00 гривень, шляхом не відображення вказаної суми у складі іншого сукупного доходу, у той час як втрати від курсових різниць, які обліковуються за рахунком 945 "Втрати від операційної курсової різниці" загалом у сумі 93406311 гривень мають бути віднесені у збільшення іншого додаткового капіталу, а доходи від курсових різниць, які обліковуються за рахунком 714 "Дохід від операційної курсової різниці" загалом у сумі 31 224 542 гривень - у зменшення іншого додаткового капіталу, згідно пункту 9 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 "Вплив змін валютних курсів" (П(С)БО 21), у зв`язку із неповерненням позик наданих Товариству з обмеженою відповідальністю "ТІПІ-ЛІНК Юкрейн" компанією Golden CYPRESS (Hong Kong) Limited на час закінчення терміну дії відповідних договорів;
- завищення суми фінансових витрат за 2017 рік на 181 994 гривень, шляхом включення Товариством до складу фінансових витрат відсотків, нарахованих на підставі договору позики від 15 травня 2012 року № JB2012Load005 після закінчення терміну дії вказаного договору позики.
3. Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 06 травня 2020 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 05 листопада 2020 року, позов задоволено.
4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, у грудні 2020 року податковий орган звернувся з касаційною скаргою, в якій просив скасувати рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 06 травня 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 05 листопада 2020 року, і прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову в повному обсязі.
5. Ухвалою Верховного Суду від 28 грудня 2020 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою та встановлено строк для подачі відзиву на касаційну скаргу.
6. 20 січня 2021 року до Верховного Суду від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому Товариство просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій без змін.
7. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у попередньому судовому засіданні.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
8. Судами попередніх інстанцій встановлено, що податковим органом проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 січня 2015 року по 30 червня 2018 року, валютного - за період з 01 січня 2015 року по 30 червня 2018 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01 січня 2011 року по 30 червня 2018 року.
9. За результатом перевірки складено акт перевірки від 13 листопада 2018 року № 766/26-15-14-02-04/37469903 (далі - акт перевірки), у якому зафіксовано порушення Товариством, зокрема, вимог пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, у результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 14027894 гривень.
10. 05 грудня 2018 року позивач подав заперечення на акт перевірки, однак за результатом розгляду таких заперечень відповідач залишив без змін висновки акту перевірки.
11. На підставі висновку акту перевірки податковим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 19 грудня 2018 року №00015721402, яке позивач оскаржив у адміністративному порядку шляхом подання скарги до Державної фіскальної служби України.
12. Рішенням Державної фіскальної служби України від 25 лютого 2019 року №9009/6/99-99-11-04 частково скасоване податкове повідомлення-рішення від 19 грудня 2018 року № 00015721402.
13. 28 лютого 2019 року податковим органом прийнято нове податкове повідомлення-рішення №0002421402, яким збільшено суму грошового зобов`язання Товариства з податку на прибуток підприємств створених за участю іноземних інвесторів на загальну суму 13 820 229 гривень, у тому числі на 11 225 477 гривень за податковим зобов`язанням та на 2 594 752 гривень за штрафними (фінансовими) санкціями.
14. Зазначене податкове повідомлення-рішення від 28 лютого 2019 року №0002421402 прийняте на підставі висновків відповідача про заниження Товариством суми грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств на суму 11225477 гривень шляхом:
- заниження фінансового результату до оподаткування на 62181769 гривень, шляхом не відображення вказаної суми у складі іншого сукупного доходу, у той час як втрати від курсових різниць, які обліковуються за рахунком 945 "Втрати від операційної курсової різниці" загалом у сумі 93406311 гривень мають бути віднесені у збільшення іншого додаткового капіталу, а доходи від курсових різниць, які обліковуються за рахунком 714 "Дохід від операційної курсової різниці" загалом у сумі 31224542 гривень - у зменшення іншого додаткового капіталу, згідно пункту 9 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 "Вплив змін валютних курсів" (П(С)БО 21), у зв`язку із неповерненням позик наданих Товариству з обмеженою відповідальністю "ТІПІ-ЛІНК Юкрейн" компанією Golden CYPRESS (Hong Kong) Limited на час закінчення терміну дії відповідних договорів;
- завищення суми фінансових витрат за 2017 рік на 181994 гривень шляхом включення Товариством з обмеженою відповідальністю "ТІПІ-ЛІНК Юкрейн" до складу фінансових витрат відсотків, нарахованих на підставі договору позики від 15 травня 2012 №JB2012Load005 після закінчення терміну дії вказаного договору позики.
15. Товариство не погоджуючись з вказаним податковим повідомленням-рішенням, звернулося до суду з цим позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
16. Задовольняючи адміністративний позов суди попередніх інстанцій виходили з того, що оскаржуване рішення є необґрунтованим, оскільки на момент проведення перевірки Товариство повністю виконало зобов`язання за договорами позики, що спростовує висновки відповідача, що погашення такої заборгованості не планується в найближчій перспективі, а отже, Товариство правомірно здійснювало віднесення сум нарахованих курсових різниць до складу витрат та не мало обов`язку відображати суми нарахованих різниць у складі іншого додаткового капіталу та в іншому сукупному доході.
17. Крім того, судами вказано, що строк погашення позики та сплати процентів згідно договору позики від 15 травня 2012 року № JB2012Load005 завершився 15 травня 2017 року, проте за умовами договору - він діє до повного виконання зобов`язань Товариством, а тому договір позики від 15 травня 2012 року №JB2012Load005 у частині зобов`язання позивача повернути суму позики та сплати процентів за користування позикою продовжив дію й після 15 травня 2017 року.
18. Відтак, як зазначили суди, позивач правомірно нараховував проценти за користування позикою згідно договору позики від 15 травня 2012 року №JB2012Load005 після 15 травня 2017 року та правомірно включав їх до складу витрат.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
19. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій щодо наявності підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
20. Податковий орган зіславшись на пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, цитуючи норми Податкового кодексу України, Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати" затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318, Господарського кодексу України, вказує на відсутність законодавчого визначення "найближчої перспективи", що свідчить про помилковість висновків позивача щодо правомірного здійснення віднесення сум нарахованих курсових різниць до складу витрат та відсутності обов`язку відображати суми нарахованих різниць у складі іншого додаткового капіталу та в іншому сукупному доході.
21. Також податковий орган вказує, що для продовження можливості нарахування у бухгалтерському обліку процентів за користування позикою після закінчення дії договору позики, резиденту - юридичній особі необхідно укласти з нерезидентом-позикодавцем додатку угоду та зареєструвати її в Національному банку України, та лише на цій підставі відносити до складу витрат проценти, нараховані та сплачені на підставі договору позики після закінчення терміну дії договору.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
22. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, виходить з такого.
23. Стаття 19 Конституції України передбачає, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
24. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права та обов`язки платників податків, компетенція контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України.
25. Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
26. Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.
27. Згідно з пунктом 20 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318, (П(С)БО 16) до інших операційних витрат включаються, зокрема, втрати від операційної курсової різниці (тобто від зміни курсу валюти за операціями, активами і зобов`язаннями, що пов`язані з операційною діяльністю підприємства).
28. У відповідності до пункту 29 П(С)БО 16 до складу інших витрат включаються, зокрема, втрати від неопераційних курсових різниць.
29. Відповідно до пункту 8 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Вплив змін валютних курсів", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 10 серпня 2000 року №193 (П(С)БО 21) визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції в її межах або за всією статтею (відповідно до облікової політики). Для визначення курсових різниць на дату балансу застосовується валютний курс на кінець дня дати балансу. При визначенні курсових різниць на дату здійснення господарської операції застосовується валютний курс на початок дня дати здійснення операції. Підприємство може здійснити перерахунок залишків на кінець дня за монетарними статтями в іноземній валюті, за якими протягом дня здійснювались господарські операції із застосуванням валютного курсу, встановленого на кінець цього дня.
30. Курсові різниці від перерахунку грошових коштів в іноземній валюті та інших монетарних статей про операційну діяльність відображаються у складі інших операційних доходів (витрат).
31. Курсові різниці від перерахунку монетарних статей про інвестиційну і фінансову діяльність відображаються у складі інших доходів (витрат), за винятком курсових різниць, які відображаються згідно з пунктом 9 Положення (стандарту) 21.
32. За приписами пункту 9 П(С)БО 21 курсові різниці, які виникають щодо дебіторської заборгованості або зобов`язань за розрахунками із господарською одиницею за межами України, погашення яких не плануються і не є ймовірними в найближчій перспективі, відображаються у складі іншого додаткового капіталу та відображаються в іншому сукупному доході.
33. Відповідно до пункту 4 П(С)БО 21 господарська одиниця за межами України - дочірнє, асоційоване, спільне підприємство, філія, представництво або інший підрозділ підприємства, які перебувають або ведуть господарську діяльність за межами України.
34. Згідно із пунктом 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 23 "Розкриття інформації щодо пов`язаних сторін", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 18 червня 2001 року №303 (П(С)БО 23) асоційоване підприємство - підприємство, на яке інвестор має суттєвий вплив і яке не є дочірнім або спільним підприємством інвестора.
35. Пунктом 3 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 12 "Фінансові інвестиції", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 26 квітня 2000 року №91 (П(С)БО 12) надано визначення суттєвого впливу, яким є повноваження брати участь у прийнятті рішень з фінансової, господарської та комерційної політики об`єкта інвестування без здійснення контролю цієї політики. Свідченням суттєвого впливу, зокрема, можуть бути: 1) володіння двадцятьма або більше відсотками акцій (статутного капіталу) підприємства; 2) представництво в раді директорів або аналогічному керівному органі підприємства; 3) участь у прийнятті рішень; 4) взаємообмін управлінським персоналом; 5) забезпечення підприємства необхідною техніко-економічною інформацією.
36. Враховуючи викладене, Суд дійшов до висновку, що спірні правовідносини врегульовано законодавством чітко і однозначно, та норма пункту 9 П(С)БО 21 не містить застережень щодо можливості її розширеного тлумачення.
37. Судами попередніх інстанцій встановлено наявність зв`язку між Товариством з обмеженою відповідальністю "ТІПІ-ЛІНК Юкрейн" та Golden CYPRESS (Hong Kong) Limited, адже Golden CYPRESS (Hong Kong) Limited являлось засновником Товариства з обмеженою відповідальністю "ТІПІ-ЛІНК Юкрейн" з моменту державної реєстрації Товариства з обмеженою відповідальністю "ТІПІ-ЛІНК Юкрейн" до 01 серпня 2016 року, а з 01 серпня 2016 року засновником Товариства з обмеженою відповідальністю "ТІПІ-ЛІНК Юкрейн" стало підприємство TP-LINK UK Limited, єдиним засновником є Golden Cypress (Hong Kong) Limited.
38. Враховуючи вказане, Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що у даному випадку Golden CYPRESS (Hong Kong) Limited фактично є єдиним учасником Товариства (позивача), головним підприємством, відтак є очевидним, що вказана компанія-нерезидент не є по відношенню до позивача філією, дочірнім підприємством позивача або спільним підприємством, представництвом позивача або підрозділом.
39. З огляду на встановлений судами попередніх інстанцій характер пов`язаності між позивачем (позичальником) та компанією - нерезидентом (позикодавцем), яка є єдиним засновником позивача, дія пункту 9 П(С)БО 21 не поширюється на спірні правовідносини.
40. Зазначене узгоджується з висновком Верховного Суду викладеним у постанові від 19 березня 2021 року у справі № 640/3467/19.
41. Також Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій стосовно помилковості висновку відповідача щодо наявності у даному випадку належним чином обґрунтованої впевненості, що погашення такого зобов`язання за розрахунками не планується і не є ймовірним в найближчій перспективі.
42. Суд зазначає, що поняття найближчої перспективи не закріплене у законодавстві, та зауважує, що такий оціночний критерій як "найближча перспектива", наведений в пункті 9 П(С)БО 21, дійсно, може визнаватись судами дотриманим, в залежності від обставин, встановлених в ході судового розгляду справи.
43. Зазначене узгоджується з висновком Верховного Суду викладеним у постанові від 07 квітня 2021 року у справі № 826/17777/18.
44. Судами попередніх інстанцій встановлено, що на момент проведення перевірки Товариство повністю виконало зобов`язання за вказаними договорами позики, що повністю спростовує висновки відповідача, що погашення такої заборгованості не планується в найближчій перспективі.
45. Щодо висновку про завищення суми фінансових витрат за 2017 рік на 181994 гривень шляхом включення Товариством до складу фінансових витрат відсотків, нарахованих на підставі договору позики від 15 травня 2012 року №JB2012Load005 після закінчення терміну дії вказаного договору позики, Суд звертає увагу на наступне.
46. Згідно з пунктом 27 П(С)БО 16 до фінансових витрат відносяться витрати на проценти (за користування кредитами отриманими, за облігаціями випущеними, за фінансовою орендою тощо) та інші витрати підприємства, пов`язані із запозиченнями (крім фінансових витрат, які включаються до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 31 "Фінансові витрати".
47. Відповідно до статті 536 Цивільного кодексу України за користування чужими грошовими коштами боржник зобов`язаний сплачувати проценти, якщо інше не встановлено договором між фізичними особами. Розмір процентів за користування чужими грошовими коштами встановлюється договором, законом або іншим актом цивільного законодавства.
48. Як зазначено у статті 599 Цивільного кодексу України зазначено, що зобов`язання припиняється виконанням, проведеним належним чином.
49. Частиною першою статті 1048 Цивільного кодексу України передбачено, що позикодавець має право на одержання від позичальника процентів від суми позики, якщо інше не встановлено договором або законом. Розмір і порядок одержання процентів встановлюються договором. Якщо договором не встановлений розмір процентів, їх розмір визначається на рівні облікової ставки Національного банку України. У разі відсутності іншої домовленості сторін проценти виплачуються щомісяця до дня повернення позики.
50. Суд погоджується з висновками судів стосовно того, що аналіз статей 536, 599, 1048, 1049 Цивільного кодексу України свідчить про те, що закінчення строку договору позики не припиняє правовідносин сторін договору та не звільняє боржника від обов`язку погасити грошове зобов`язання та сплатити проценти, належні кредитору відповідно до умов договору та чинного законодавства. Прострочення повернення позичальником позики не звільняє останнього від обов`язку сплачувати проценти за користування запозиченим коштами, якщо інше не встановлене договором. Отже, навіть після настання строку погашення заборгованості договір позики не припиняє свою дію та є достатньою і належною підставою для нарахування і виплати процентів.
51. Судами попередніх інстанцій встановлено, що строк погашення позики та сплати процентів згідно договору позики від 15 травня 2012 року №JB2012Load005 завершився 15 травня 2017 року, проте, умовами даного договору передбачено, що він діє до повного виконання зобов`язань Товариством.
52. Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій стосовно того, що фактично договір позики від 15 травня 2012 року № JB2012Load005 у частині зобов`язання Позивача повернути суму позики та сплати процентів за користування позикою продовжив дію й після 15 травня 2017 (враховуючи момент несплати позики станом на 15 травня 2017 року), що вказує на правомірне нараховування позивачем процентів за користування позикою згідно договору позики від 15 травня 2012 року №JB2012Load005 після 15 травня 2017 року, а відповідно правомірне включення їх до складу витрат.
53. Також Суд вважає правильними доводи судів стосовно того, що якщо вважати, що після 15 травня 2017 року Товариство не мало підстав для нарахування відсотків за користування позикою, то існували б підстави для застосування до нього заходів відповідальності за порушення грошового зобов`язання, передбачені частиною другою статті 625 Цивільного кодексу України. При цьому, в силу пункту 20 П(С)БО 16 нараховані згідно із частиною другою статті 625 Цивільного кодексу України санкції позивач мав право віднести до складу інших операційних витрат, що відповідним чином відобразилось б на фінансовому результаті Товариства.
54. Враховуючи вищевикладене, Суд дійшов до висновку, що судами правильно застосовано норми матеріального права.
55. Доводи касаційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються матеріалами справи і не дають підстав вважати, що при прийнятті оскаржуваних рішень, судами попередніх інстанцій було порушено норми матеріального та процесуального права.
56. Відповідно до частини третьої статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
57. На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд