ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
18 листопада 2021 року
м. Київ
справа № 580/2610/19
адміністративне провадження № К/9901/6376/20, №К/9901/15919/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Васильєвої І.А., суддів: Пасічник С.С., Юрченко В.П.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції
за участю секретаря судового засідання - Томах О.О.,
представників: позивача - Карпов С.Б., Мошковський М.В.,
відповідача - Левенець А.М., Степанов О.С.,
касаційні скарги Головного управління ДПС у Черкаській області на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 03.02.2020 (головуючий суддя Бараненко І.І., судді: Бабенко К.А., Горяйнов А.М.) та додаткову постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 28.05.2020 (головуючий суддя Земляна Г.В., судді: Бабенко К.А., Горяйнов А.М.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Тотленд" до Головного управління ДПС у Черкаській області про визнання протиправним та скасування рішення,
У С Т А Н О В И В :
У серпні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Тотленд" (далі - ТОВ "Тотленд", Товариство, позивач) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Черкаській області (далі - ГУ ДПС, відповідач) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 24.04.2019 №0004911404, згідно з яким Товариству у податковому обліку збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 5`021`063,00 грн, в тому числі: штрафні (фінансові) санкції - 1,00 грн.
На обґрунтування позову позивач зазначив, що за наслідками податкової перевірки щодо відповідності цін у контрольованих операціях з продажу Товариством у 2013, 2015 роках компаніям "LOUIS DREYFUS COMMODITIES SUISSE S.A" (Швейцарія), "TRADING PLATFORM PRIVATE LIMITED" (Сінгапур), "ITC INDUSTRY TRADING COMPANI SA" (Швейцарія), "BG Trade SA" (Швейцарія) товару (зерно пшениці, кукурудзи, ячміню, рапсу) за зовнішньоекономічними контрактами контролюючий орган дійшов помилкового висновку про заниження Товариством ціни реалізованої продукції. Позиція контролюючого органу про те, що укладені позивачем контракти з компаніями "TRADING PLATFORM PRIVATE LIMITED", "ITC INDUSTRY TRADING COMPANI SA" та "BG Trade SA" не є форвардними з огляду на наявність додаткових угод та специфікацій до таких правочинів, на переконання позивача, є помилковою, оскільки положеннями законодавства не встановлено укладення форвардного договору у вигляді єдиного документа, а спірні правочини відповідають визначеним вимогам Положення про вимоги до стандартної (типової) форми деривативів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 19.04.1999 №632, якими, у свою чергу, не затверджено конкретної форми форвардного контракту, а лише регламентовано основні вимоги до укладення такого правочину. Тому відповідач неправильно визначив дату контрольованих операцій та використав для порівняння інформацію про ціни не на найближчу дату до дня здійснення контрольованих операцій. Крім того, для порівняння умов контрольованих операцій з іншими неконтрольованими операціями відповідачем використано операції, що здійснювались на інших умовах, та проведено неналежне коригування їх умов без врахування значної кількості факторів, процесів та показників, що впливають на ціноутворення в таких операціях. Також позивач наголошував, що при визначенні найбільш співставної ціни товару для контрольованих операцій Товариства за 2015 рік контролюючий орган порушив вимоги підпункту 39.2.1.3 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України (далі - ПК) щодо необхідності застосування біржових цін, що склалися за декаду до здійснення контрольованих операцій.
Черкаський окружний адміністративний суд рішенням від 25.11.2019 в задоволенні позову відмовив з тих підстав, що відповідач довів правомірність податкового повідомлення-рішення. Суд зробив висновок, що невідповідність умов контрольованих операцій ТОВ "Тотленд" рівню звичайних цін у 2013 році та принципу "витягнутої руки" у 2015 році доведена відповідачем належним чином. Застосувавши норми підпункту 14.1.45.3 пункту 14.1 статті 14 ПК, суд дійшов висновку, що зовнішньоекономічні контракти між позивачем і його контрагентами - нерезидентами компаніями "TRADING PLATFORM PRIVATE LIMITED", "ITC INDUSTRY TRADING COMPANI SA" та "BG Trade SA", у межах яких у 2015 році були здійснені операції з ознаками контрольованих, не є форвардними для цілей оподаткування, та визнав, що порівняльні неконтрольовані ціни повинні визначатися на дату операції з постачання (дата переходу права власності), а не на дату укладання відповідних контрактів та специфікацій до них. Водночас, контракт із компанією "LOUIS DREYFUS COMMODITIES SUISSE S.A", зобов`язання за яким виконувалися у 2013 році, відповідав визначенню форвардного контракту, тобто звичайною ціною за вказаним контрактом, є ціна, яка відповідає рівню ринкових цін на момент укладання такого контракту. Суд першої інстанції надав оцінку використаних позивачем та відповідачем інформаційних джерел для визначення порівняльних неконтрольованих цін і зробив висновок, що позивач використав неналежні джерела інформації для цілей трансфертного ціноутворення.
Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 03.02.2020 зазначене рішення суду першої інстанції скасовано, позов Товариства задоволено: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 24.04.2019 №0004911404.
Суд апеляційної інстанції зробив висновок, що ГУ ДПС не довело правомірність визначення Товариству грошових зобов`язань згідно з цим податковим повідомленням-рішенням. Мотивуючи таку позицію, суд зазначив, що контролюючий орган здійснив порівняння цін за іншими умовами постачання - за умовами FOB (…назва порту відвантаження) згідно з Правилами Інкотермс-2010, тоді як у зовнішньоекономічних договорах із контрагентами - нерезидентами позивача умовами постачання визначені умови CPT, DAP, DAT (морські порти України) та DAT (станція переходу Ізов /Хрубешов і/ або Ягодин/Дорохуск), а додавання до ціни контракту витрат на перевалку цього товару не дає підстави вважати, що договір з умовами СРТ (порт) стає співставним з умовами договору на умовах поставки FOB (борт судна). Крім того, товар по контрольованих операціях на умовах поставки DAT (станція переходу Ізов/Хрубешов і/або Ягодин/Дорохуск) поставлявся залізничним транспортом до кордону України та Польщі і не перевантажувався у подальшому на морський транспорт. Інформація про вартість послуг з перевалки, отримана відповідачем від територіальних органів ДФС на запити щодо проведення зустрічних звірок стивідорних компаній, є узагальненою. У зв`язку з цим проведене відповідачем коригування порівняльних цін, за висновком апеляційного суду, не забезпечило їх співставність з цінами в контрольованих операціях. Крім того, з посиланням на правову позицію у постанові Верховного Суду від 18.07.2019 у справі №808/411/18, суд апеляційної інстанції, на відміну від суду першої інстанції, дійшов протилежних висновків стосовно контрактів, що були укладені між позивачем та його контрагентами - нерезидентами як форвардні та на підставі яких здійснювалися контрольовані операції у 2015 році.
ТОВ ʼʼТотленд" звернулося до суду апеляційної інстанції із заявою про ухвалення додаткового рішення, в якій просило вирішити питання про стягнення з відповідача судових витрат за наслідками розгляду позовної заяви та апеляційної скарги позивача на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 25.11.2019 та витрат на надання професійної правничої допомоги в сумі 208ʼ412,21 грн.
Додатковою постановою від 28.05.2020 Шостий апеляційний адміністративний суд заяву ТОВ "Тотленд" про ухвалення додаткового рішення задовольнив частково: стягнув за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС на користь ТОВ "Тотленд" понесені ним судові витрати на сплату судового збору за подання адміністративного позову у сумі 19`210,00 грн, за подання апеляційної скарги - 28`815,00 грн та витрати на надання професійної правничої допомоги - 103`630,61 грн; в іншій частині заяви про ухвалення додаткової постанови відмовив.
У касаційній скарзі ГУ ДПС просить скасувати постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 03.02.2020 та залишити в силі рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 25.11.2019.
Правовою підставою касаційного оскарження постанови суду апеляційної інстанції ГУ ДПС у касаційній скарзі зазначено пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС) - неправильне застосування судом норм матеріального права, порушення норм процесуального права без урахування висновку, викладеного у постановах Верховного Суду від 20.06.2018 у справі №826/19192/16 та від 24.02.2020 у справі №804/5360/17 щодо питання застосування норми права у правовідносинах подібних до тих, що розглядались у цій справі; пункт 2 частини четвертої статті 328 КАС - відступлення від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду від 18.06.2019 у справі №808/411/18 та застосованого судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні.
Відповідно до цих доводів Верховний Суд ухвалою від 26.06.2020 відкрив касаційне провадження у цій справі на підставі пунктів 1, 2 частини четвертої статті 328 КАС.
У касаційній скарзі на додаткову постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 28.05.2020 контролюючий орган вказує на порушення судом апеляційної інстанції норм процесуального права (частини п`ятої статті 134 КАС) при вирішенні питання щодо відшкодування на користь позивача витрат на правничу допомогу в сумі 103`630,61 грн.
При цьому правовою підставою касаційного оскарження вказаної додаткової постанови суду апеляційної інстанції ГУ ДПС зазначено: пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС - порушення норм процесуального права без урахування висновків, викладених у постановах Верховного Суду від 14.11.2019 у справі №826/7375/18 щодо співмірності понесених позивачем витрат на оплату кожного з видів послуг адвоката, від 30.04.2020 у справі № 826/4466/18 щодо розумності гонорару адвоката та від 16.08.2019 у справі №755/6702/16-а щодо необхідності документального підтвердження здійснення витрат на правничу допомогу та наявність належним чином складених первинних документів.
Зважаючи на те, що зазначена додаткова постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 28.05.2020 є невід`ємною частиною основного судового рішення, щодо якого Верховний Суд ухвалою від 26.06.2020 відкрив касаційне провадження, Верховний Суд ухвалою від 13.07.2020 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС на додаткову постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 28.05.2020 з метою перевірки наведених скаржником доводів.
ТОВ "Тотленд" у відзиві заперечує проти касаційної скарги на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 03.02.2020, вважає, що наведені в ній доводи, зокрема щодо підстави касаційного оскарження постанови суду апеляційної інстанції, не обґрунтовані, не відповідають обставинам у справі та нормам матеріального і процесуального права.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС (з урахуванням змін, які набрали чинності 08.02.2020) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Перевіривши доводи сторін, наведені в касаційних скаргах відповідача та у відзиві на касаційну скаргу, вислухавши пояснення представників сторін в судовому засіданні, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга ГУ ДПС на додаткову постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 28.05.2020 підлягає частковому задоволенню, на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 03.02.2020 - задоволенню не підлягає.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ГУ ДПС проведено документальну позапланову перевірку ТОВ "Тотленд" з питань повноти нарахування і сплати податків під час здійснення контрольованих операцій у 2013-2014 роках та з питань дотримання принципу ʼʼвитягнутої рукиʼʼ у 2015 році. За результатами перевірки складено акт від 04.02.2019 №40/1/23-00-14-0407/38743855 (далі - акт перевірки), в якому зроблено висновок, що Товариство порушило вимоги підпунктів 39.1.1, 39.1.3 пункту 39.1, підпункту 39.3.3 пункту 39.3 статті 39, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 140.5.1 пункту 140.5 статті 140 ПК, що призвело до заниження податку на прибуток на 5`021`062,00 грн, в тому числі: у 2013 році - на 538`678,00 грн, у 2015 році - на 4`482`384,00 грн.
Заперечення позивача на акт перевірки, в яких він висловив свою незгоду з результатами перевірки, рішенням ГУ ДПС від 22.04.2019 №13288/23-00-14-0416 залишено без задоволення, а висновки акта - без змін.
На підставі акта перевірки з урахуванням результатів розгляду заперечень платника податків контролюючий орган прийняв податкове повідомлення - рішення, з приводу правомірності якого виник спір у цій справі.
Так, у ході перевірки контролюючим органом встановлено, що у 2013, 2015 роках позивач здійснював контрольовані операції з поставки зернових та олійних культур на умовах CPT, DAP, DAT (морські порти України) та DAP (станція переходу Ізов/Хрубешов і/або Ягодин/Дорохуск), зокрема на користь:
1) LOUIS DREYFUS COMMODITIES SUISSE S.A (Швейцарія) на підставі контракту від 24.07.2013 №75Х7110 (експорт кукурудзи 3го класу для кормових цілей українського походження врожаю 2013 року у кількості 50ʼ000 метричних тон (+/- 2% за вибором Товариства) на загальну суму 9ʼ025ʼ000,00 доларів США +/- 2%, умови поставки відповідно до Правил Інкотермс 2010: СРТ- Миколаївський морський торговий порт ТОВ ʼʼМСП Ніка-Тераʼʼ, період поставки з 20.09.2013 до 01.12.2013);
2) TRADING PLATFORM PRIVATE LIMITED (Сінгапур) на підставі контракту від 15.01.2015 №150115, який має додаткову угоду від 15.01.2015 №1 та специфікацію від 15.01.2015 №1501 (експорт пшениці 3го класу для кормових цілей українського походження врожаю 2014 року у кількості 5600 метричних тон (+/- 5% за вибором Товариства) на загальну суму 1ʼ005ʼ200,00 доларів США +/- 5%, умови поставки відповідно до Правил Інкотермс 2010: СРТ - ОМТП, ТОВ ʼʼБруклін-Київʼʼ, період поставки з 01.02.2015 до 15.05.2015). При цьому датою поставки при відправці залізничним транспортом є дата на залізничній накладній, що поставлена на станції відправки товару;
3) ITC INDUSTRY TRADING COMPANI SA (Швейцарія) на підставі контракту від 01.12.2014 №011214, який має додаткову угоду від 15.01.2015 №1 та специфікації від 02.12.2014 №0112 (експорт кукурудзи 3го класу для кормових цілей українського походження врожаю 2014 року у кількості 1200 метричних тон (+/- 10% за вибором Товариства) на загальну суму 1ʼ803ʼ000,00 доларів США +/- 10%, умови поставки відповідно до Правил Інкотермс 2010: СРТ - Миколаївський морський торговий порт ТОВ ʼʼМСП Ніка-Тераʼʼ, період поставки з 05.12.2014 до 10.04.2015) та від 02.12.2014 №0212 (експорт кукурудзи 3-го класу для кормових цілей українського походження врожаю 2014 року у кількості 1130 метричних тон (+/- 5% за вибором Товариства) на загальну суму 164ʼ980,00 доларів США +/- 5%, умови поставки відповідно до Правил Інкотермс 2010: СРТ - Миколаївський морський порт, період поставки з 05.12.2014 до 10.03.2015). При цьому згідно з умовами контракту датою поставки при відправці залізничним транспортом є дата на залізничній накладній, що поставлена на станції відправки товару;
4) BG Trade SA (Швейцарія) на підставі контрактів:
- від 18.03.2015 №537768/18032015-1 (експорт кукурудзи 3го класу для кормових цілей українського походження врожаю 2014 року у кількості 10ʼ000 метричних тон (+/- 5% за вибором Товариства) на загальну суму 1ʼ401ʼ000,00 доларів США +/- 5%, умови поставки відповідно до Правил Інкотермс 2010: DAP - залізнична станція Жовтнева або Термінал для автотранспорту, період поставки з 01.04.2015 до 31.04.2015);
- від 18.03.2015 №537769/18032015-2 (експорт кукурудзи 3го класу для кормових цілей українського походження врожаю 2014 року у кількості 10ʼ000 метричних тон (+/- 5% за вибором Товариства) на загальну суму 1ʼ401ʼ000,00 доларів США +/- 5%, умови поставки відповідно до Правил Інкотермс 2010: DAP - залізнична станція Жовтнева або Термінал для автотранспорту, період поставки з 25.04.2015 до 25.05.2015);
- від 10.03.2015 №100315, який має додаткову угоду від 13.08.2015 №1 та специфікації:
від 10.03.2015 №1003 (експорт кукурудзи 3го класу для кормових цілей українського походження врожаю 2014 року у кількості 10ʼ000 метричних тон (+/- 5% за вибором Товариства) на загальну суму 1ʼ400ʼ000,00 доларів США +/- 5%, умови поставки відповідно до Правил Інкотермс 2010: СРТ - Миколаївський морський порт, період поставки з 11.03.2015 до 30.04.2015);
від 20.04.2015 №2004 (експорт пшениці 3го класу для кормових цілей українського походження врожаю 2014 року у кількості 4500 метричних тон (+/- 5% за вибором Товариства) на загальну суму 807ʼ750,00 доларів США +/- 5%, умови поставки відповідно до Правил Інкотермс 2010: СРТ - ОМТП, ТОВ ʼʼБруклін-Київʼʼ, період поставки з 20.04.2015 до 15.05.2015);
від 16.06.2015 №1606.1 (експорт пшениці 5го класу групи Б і 6го класу українського походження врожаю 2014-2015 року у кількості 7ʼ000 метричних тон (+/- 2% за вибором Товариства) на загальну суму 1ʼ029ʼ000,00 доларів США +/- 2%, умови поставки відповідно до Правил Інкотермс 2010: СРТ - порт Південний, термінал ʼʼТИС-Зерноʼʼ, період поставки з 22.06.2015 до 15.08.2015);
від 16.06.2015 №1606.2 (експорт пшениці 5-го класу групи Б і 6го класу українського походження врожаю 2014-2015 року у кількості 3ʼ000 метричних тон (+/- 5% за вибором Товариства) на загальну суму 426ʼ000,00 доларів США +/- 5%, умови поставки відповідно до Правил Інкотермс 2010: СРТ - порт Південний, термінал ʼʼТИС-Зерноʼʼ, період поставки з 22.06.2015 до 15.08.2015);
від 16.06.2015 №1606.3 (експорт пшениці 5го класу групи Б і 6го класу українського походження врожаю 2014-2015 року у кількості 5ʼ000 метричних тон (+/- 5% за вибором Товариства) на загальну суму 725ʼ000,00 доларів США +/- 5%, умови поставки відповідно до Правил Інкотермс 2010: СРТ - ОМТП, ТОВ ʼʼБруклін-Київʼʼ, період поставки з 22.06.2015 до 15.08.2015);
від 16.06.2015 №1606.4 (експорт пшениці 5го класу групи Б і 6го класу українського походження врожаю 2014-2015 року у кількості 5ʼ000 метричних тон (+/- 5% за вибором Товариства) на загальну суму 785ʼ000,00 доларів США +/- 5%, умови поставки відповідно до Правил Інкотермс 2010: СРТ - НМТП, ТОВ ʼʼНіка-Тераʼʼ, період поставки з 22.06.2015 до 31.08.2015);
від 08.07.2015 №0807.2 (експорт пшениці 5-го класу групи Б і 6-го класу українського походження врожаю 2014-2015 року у кількості 10ʼ000 метричних тон (+/- 5% за вибором Товариства) на загальну суму 1ʼ600ʼ000,00 доларів США +/- 5%, умови поставки відповідно до Правил Інкотермс 2010: СРТ - ОМТП, ТОВ ʼʼБруклін-Київʼʼ, період поставки з 07.07.2015 до 15.09.2015);
від 15.07.2015 №1507 (експорт пшениці 5-го класу групи Б і 6-го класу українського походження врожаю 2014-2015 року у кількості 1000 метричних тон (+/- 5% за вибором Товариства) на загальну суму 158ʼ000,00 доларів США +/- 5%, умови поставки відповідно до Правил Інкотермс 2010: СРТ - НМП, ТОВ ʼʼГрінтур-Ексʼʼ, період поставки з 20.07.2015 до 31.08.2015);
від 24.06.2015 №2406 (експорт фуражного ячменю українського походження врожаю 2015 року у кількості 4ʼ000 метричних тон (+/- 5% за вибором Товариства) на загальну суму 584ʼ000,00 доларів США +/- 5%, умови поставки відповідно до Правил Інкотермс 2010: СРТ - порт Південний, термінал ʼʼТИС-Зерноʼʼ, період поставки з 24.06.2015 до 31.07.2015);
від 07.07.2015 №0707 (експорт фуражного ячменю українського походження врожаю 2015 року у кількості 14ʼ000 метричних тон (+/- 10% за вибором Товариства) на загальну суму 2ʼ184ʼ000,00 доларів США +/- 10%, умови поставки відповідно до Правил Інкотермс 2010: DAT - порт Іллічівськ, термінал ЗАТ ʼʼІллічівський зерновий терміналʼʼ, період поставки з 15.07.2015 до 31.08.2015);
від 06.07.2015 №0607 (експорт фуражного ячменю українського походження врожаю 2015 року у кількості 5ʼ000 метричних тон (+/- 3% за вибором Товариства) на загальну суму 775ʼ000,00 доларів США +/- 3%, умови поставки відповідно до Правил Інкотермс 2010: СРТ - порт Південний, термінал ʼʼТИС-Зерноʼʼ, період поставки з 06.07.2015 до 31.08.2015);
від 14.07.2015 №1407 (експорт українського рапсу вищого і/або 1го класу і/або 2го класу врожаю 2015 року у кількості 2ʼ000 метричних тон (+/- 5% за вибором Товариства) на загальну суму 790ʼ000,00 доларів США +/- 5%, умови поставки відповідно до Правил Інкотермс 2010: DAT - ТОВ ʼʼІллічівський зерновий терміналʼʼ м. Іллічівськ, Україна, період поставки з 14.07.2015 до 31.08.2015);
від 13.08.2015 №1308 (експорт українського рапсу вищого і/або 1го класу і/або 2го класу врожаю 2015 року у кількості 1500 метричних тон (+/- 5% за вибором Товариства) на загальну суму 398ʼ000,00 доларів США +/- 5%, умови поставки відповідно до Правил Інкотермс 2010: DAP (поставка до пункту) - станція переходу Ізов/Хрубешов і/або Ягодин/Дорохуск, період поставки з 13.08.2015 до 15.09.2015);
від 10.08.2015 №1008 (експорт українського рапсу вищого і/або 1го класу і/або 2го класу врожаю 2015 року у кількості 1000 метричних тон (+/- 5% за вибором Товариства) на загальну суму 1ʼ990ʼ000,00 доларів США +/- 5%, умови поставки відповідно до Правил Інкотермс 2010: DAT - ТОВ ʼʼІллічівський зерновий терміналʼʼ м. Іллічівськ, Україна, період поставки з 10.08.2015 до 31.08.2015).
При цьому датою поставки при відправці залізничним транспортом є дата на залізничній накладній, що поставлена на станції відправки товару, право власності на товар переходить до покупця на дату оформлення експортної вантажної митної декларації.
Перевірка відповідності цін в контрольованих операціях рівню звичайних цін здійснена контролюючим органом із застосуванням методу порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) / методу порівняльної неконтрольованої ціни, передбаченого підпунктом 39.3.1 пункту 39.3 статті 39 ПК у відповідних редакціях на момент операцій. Цей метод також був застосований позивачем для цілей трансферного ціноутворення, про що позивач зазначив у звітах про контрольовані операції за 2013 та 2015 роки.
Джерелами інформації для порівняння цін в контрольованих операціях із звичайними цінами за 2013 рік позивач обрав український аналітичний ресурс "АПК-Інформ", а за 2015 рік - дані біржових котирувань відповідного товару за декаду, що передує укладенню контракту, специфікації або першого авансового внеску за товар, дані по ф`ючерсам цих бірж на період фактичної поставки товару, дані біржових котирувань в період фактичної поставки товару, інформацію українського аналітичного ресурсу "АПК-Інформ".
Ці джерела контролюючий орган визнав неналежними для цілей трансферного ціноутворення.
Під час перевірки ГУ ДПС використало дані інформаційно-аналітичного продукту "Товарний монітор, Україна", що стосуються інформації про операції з продажу на експорт зернових культур з базисом поставки FOB "франко-борт" - порти Чорного моря (Правила Інкотермс-2010), а з метою усунення відмінностей між умовами поставки в контрольованих операціях (за базисами поставок CPT, DAP, DAT) та зіставних операціях (за базисом поставки FOB) відповідачем здійснено коригування ціни зіставних операцій шляхом вирахування вартості витрат на перевалку товарів (прийняття, накопичування, завантаження) на підставі отриманої від стивідорних компаній інформації (запити, зустрічні звірки) щодо вартості цих послуг.
Вирішуючи питання щодо порівняння умов операцій для оцінки їх зіставності, контролюючий орган дійшов висновку, що укладений позивачем з компанією "LOUIS DREYFUS COMMODITIES SUISSE S.A" (Швейцарія) контракт є форвардним, тобто звичайною ціною за вказаним контрактом, є ціна, яка відповідає рівню ринкових цін на момент укладання такого контракту.
Джерелом інформації для зіставних даних контролюючий орган використовував офіційно визнані джерела інформації, перелік яких встановлено розпорядженням Кабінету Міністрів України від 23.10.2013 №866-р, зокрема дані інформаційно-аналітичного продукту "Товарний монітор, Україна", а використане позивачем джерело - український аналітичний ресурс "АПК-Інформ", визнав неналежним з огляду на відсутність такого у вказаному переліку, а також, що дані застосованого позивачем джерела містять виключно інформаційний характер, де вказані ціни попиту та пропозиції на товар та не відображають ціни реального продажу.
У свою чергу, контракти позивача з компаніями "TRADING PLATFORM PRIVATE LIMITED" (Сінгапур), "ITC INDUSTRY TRADING COMPANI SA" (Швейцарія), "BG Trade SA" (Швейцарія), на переконання контролюючого органу, не є форвардними.
Така позиція контролюючого органу полягала в тому, що у даному випадку датою здійснення контрольованої операції є дата переходу права власності на товар, оскільки саме фіксація ціни та умов для операцій, які відбудуться у майбутньому, є основними ознаками, які відрізняють форвардні контракти від договорів купівлі-продажу, тому укладення додаткових угод та специфікацій до контрактів перекваліфіковує такий договір у звичайний договір купівлі-продажу.
Тому, при визначенні найближчого дня здійснення контрольованої операції у розумінні підпункту 39.3.3.3 пункту 39.3. статті 39 ПК (у редакції, чинній станом на дату здійснення позивачем експортних операцій у 2015 році) для застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни відповідач виходив з того, що датами здійснення операцій позивача на підставі контрактів: з компанією "TRADING PLATFORM PRIVATE LIMITED" (Сінгапур) - є дата залізничної накладної на станції відправки; з компанією "ITC INDUSTRY TRADING COMPANI SA" - є дата залізничної накладної на станції відправки, дата поставки на термінал, дата митної декларації, дата перетину кордону; з компанією BG Trade SA" (Швейцарія) - є дата поставки на термінал.
Біржове котирування, на яке посилалося Товариство для цілей визначення зіставності контрольованих операцій, здійснених з компаніями "TRADING PLATFORM PRIVATE LIMITED" (Сінгапур), "ITC INDUSTRY TRADING COMPANI SA", ʼʼBG Trade SA" у 2015 році, контролюючий орган визнав неприйнятним з огляду на незіставність контрольованих операцій та біржових операцій за такими критеріями, як характеристика товару, ринкові умови діяльності, договірні умови та практика відносин, а також з огляду на відсутність можливості відкоригувати дані відмінності, які мають істотний впив на формування ціни. Крім того, контролюючий орган вказав, що біржове котирування може застосовуватися для цілей трансфертного ціноутворення, починаючи з 16.09.2016, тобто з дати набрання чинності постановою Кабінету Міністрів України від 08.09.2016 №616.
Незіставність зазначених критеріїв відповідачем обґрунтована тим, що торги на біржах являють собою ринок деривативів (ф`ючерсів і опціонів на купівлю-продаж базового активу), а не реального товару. Здійснення ф`ючерсних контрактів відбувається на дату виконання контракту шляхом отримання/сплати різниці в цінах на дату укладення та дату виконання (варіаційної маржі) або шляхом поставки базового активу.
Застосовані позивачем дані українського аналітичного ресурсу "АПК-Інформ", як джерела інформації, контролюючий орган також визнав неналежним з огляду на те, що ці дані містять виключно інформаційний характер, де вказані ціни попиту та пропозиції на товар та не відображають ціни реального продажу.
Контролюючий орган вважає, що використані ним джерела інформації "Огляд цін" ДП "Держзовнішінформ", "Вісник. Право знати все про податки і збори" та "Дайджест цін" ДП "Укрпромзовнішекспертиза" для визначення зіставних операцій з тими, які вчинені між позивачем та компаніями "TRADING PLATFORM PRIVATE LIMITED" (Сінгапур), "ITC INDUSTRY TRADING COMPANI SA", "BG Trade SA", є такими, що відповідають основним критеріям зіставності з контрольованими операціями позивача відповідно до підпункту 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 ПК (у редакції, чинній станом на дату здійснення позивачем експортних операцій у 2015 році) за умови коригування цін на умови поставки.
Отже, питання щодо методу трансфертного ціноутворення у контрольованих операціях не є спірним у цій справі.
Натомість, основним спірним моментом у правовідносинах між платником податків та контролюючим органом є використання джерел інформації для визначення ціни у зіставних операціях, як передумови для висновку контролюючого органу, що: 1) ціни, за якими позивач продав зерно в контрольованих операціях, є нижчими рівня звичайних цін (щодо операцій за 2013 рік); 2) умови контрольованих операцій не відповідають принципу "витягнутої руки" (щодо операцій за 2015 рік).
В рамках цієї справи суди розглядали операції з експорту позивачем товару (пшениця, кукурудза, ячмінь, рапс), здійснені у 2013 та 2015 роках на користь нерезидентів (компанії "LOUIS DREYFUS COMMODITIES SUISSE S.A" (Швейцарія), "TRADING PLATFORM PRIVATE LIMITED" (Сінгапур), "ITC INDUSTRY TRADING COMPANI SA" (Швейцарія), "BG Trade SA" (Швейцарія) на умовах CPT, DAP і DAT (морські порти України) та DAT (станція переходу Ізов /Хрубешов і/ або Ягодин/Дорохуск).
Перелік джерел інформації, що можуть бути використані для пошуку та ідентифікації потенційних ознак зіставності в контрольованих операцій, встановлений підпунктом 39.5.3 пункту 39.5.3 статті 39 ПК (тут і надалі - підпункти та пункти статті 39 ПК).
У 2013 році була дійсна редакція ПК, яка передбачала застосування офіційно визнаних джерел інформації.
Починаючи з 01.01.2015, було змінено вимоги до джерел інформації, що використовуються для встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу ʼʼвитягнутої рукиʼʼ, зокрема відсутні офіційно визначені джерела інформації про ринкові ціни.
Згідно з підпунктом 39.5.3.1 ПК (у редакції Закону України від 04.07.2013 №408-УІІ) під час здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, використовує офіційно визнані джерела інформації про ринкові ціни, перелік яких установлюється Кабінетом Міністрів України.
У разі відсутності або недостатності відповідної інформації у зазначених джерелах може бути використана така інформація: а) ціни, що склалися за результатами публічних торгів (аукціонів), тендерів з торгівлі окремими видами продукції, біржові котирування; б) статистичні дані державних органів і установ; в) довідкові ціни спеціалізованих комерційних видань (у тому числі інтернет-видань) і публікацій (у тому числі електронних) та інших банків даних, звіти і довідки відділів з економічних питань у складі дипломатичних представництв України за кордоном, інформаційні програми, що використовуються з метою трансфертного ціноутворення, інші публічні інформаційні джерела, що є загальнодоступними; г) відомості про ціни, діапазон цін та котирування, оприлюднені в засобах масової інформації; ґ) відомості, отримані з бухгалтерської та статистичної звітності платників податків, оприлюднені в засобах масової інформації, у тому числі на офіційних веб-сайтах в інтернеті; д) результати незалежної оцінки майна та майнових прав, проведеної відповідно до Закону України "Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні"; е) інформація про інші контрольовані операції, здійснені платником податків (підпункт 39.5.3.2 ПК).
Розпорядженням Кабінету Міністрів України від 23.10.2013 №866-р (дата набрання чинності - 09.11.2013; втратило чинність з 14.11.2015 згідно з постановою Кабінету Міністрів України від 04.11.2015 №900) затверджено перелік джерел інформації про ринкові ціни для цілей трансфертного ціноутворення.
Якщо платник податків з метою визначення ціни контрольованої операції за методами, визначеними пунктом 39.3 цієї статті, використав джерела інформації, встановлені підпунктом 39.5.3.1 цієї статті, центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, зобов`язаний використовувати ті самі джерела інформації, якщо не доведено, що платник податків мав використати інші офіційні джерела інформації (підпункт 39.5.3.3 ПК).
Отже, згідно з вимогами норми підпунктом 39.5.3 ПК у редакції станом на 2013 рік під час здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням контролюючі органи використовують офіційно визнані джерела інформації про ринкові ціни, перелік яких встановлено Розпорядженням Кабінету Міністрів України від 23.10.2013 №866-р. У разі відсутності або недостатності інформації в офіційних джерелах може бути використана також інформація з інших джерел, узагальнений перелік яких наведено у підпункті 39.5.3.2 статті 39 ПК.
Відповідно до підпункту 39.5.3.1 ПК у редакції станом на 2015 рік платник податків та контролюючий орган використовують джерела інформації, які містять відомості, що дають можливість зіставити комерційні та фінансові умови операцій згідно з підпунктом 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 Кодексу, зокрема:
а) інформацію про зіставні неконтрольовані операції платника податків, а також інформацію про зіставні неконтрольовані операції його контрагента - сторони контрольованої операції з непов`язаними особами;
б) будь-які інформаційні джерела, що є загальнодоступними та надають інформацію про співставні операції та осіб.
Підпунктом 39.5.3.2 ПК (в редакції, чинній у 2015 році) передбачено, якщо платник податків з метою встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" за методами, визначеними пунктом 39.3 цієї статті, використав джерела інформації, передбачені підпунктом 39.5.3.1 підпункту 39.5.3 цього пункту, контролюючий орган використовує ті самі джерела інформації, якщо не доведено, що інші джерела інформації дають можливість отримати вищий рівень зіставності комерційних та фінансових умов операцій.
Для зіставлення з метою оподаткування умов контрольованих операцій з умовами неконтрольованих операцій контролюючий орган не має права використовувати інформацію, яка не є загальнодоступною (зокрема інформацію, доступ до якої наявний тільки в органів державної влади) (підпункт 39.5.3.3 ПК).
Наведені норми податкового законодавства свідчать, що законодавець як у 2013 році, так і у 2015 році висуває загальні вимоги до цих джерел - їх публічність, доступність та зіставність умов операцій.
При цьому встановлений законом у 2013 році пріоритет офіційних джерел інформації для визначення порівняльної неконтрольованої ціни не виключав можливість застосувати додаткові джерела інформації при відсутності або недостатності офіційних джерел, за умови доведення наявності підстав для застосування інших, ніж офіційні джерела інформації. Зазначене висновується із встановленого нормою підпункту 39.5.3.3 ПК обов`язку контролюючого органу використовувати ті самі джерела інформації, встановлені підпунктом 39.5.3.1 цієї статті, що були використані платником податків, якщо не доведено, що платник податків мав використати інші офіційні джерела інформації.
Контрольовані і неконтрольовані операції розглядаються як зіставні, якщо економічно значущі характеристики двох операцій та обставини, в яких вони здійснені, достатньо схожі для того, щоб забезпечити надійні межі досягнутого результату в ринкових умовах.
Той факт, що дві операції рідко можуть повністю збігаються і досконалі порівняння часто є неможливими, є визнаним. Тому для порівняння не обов`язково, щоб дві операції були ідентичними, але жодна з відмінностей між ними не має істотно впливати на ринкову ціну або прибуток. Умови можуть бути визнані зіставними лише у разі, якщо відмінності між ними не мають істотного впливу на результати операції або можуть бути усунуті шляхом коригування умов та/або результатів зіставних операцій чи контрольованих операцій.
Так, у підпункті 39.2.2.1 статті 39 ПК у редакції станом на 2013 рік зазначено, що для визначення обсягу отриманих доходів та/або понесених витрат під час здійснення контрольованої операції платники податків і центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, проводять зіставлення такої контрольованої операції з іншими операціями, сторони яких не є пов`язаними особами.
Згідно з підпунктом 39.2.2.2 ПК операції визнаються зіставними, якщо вони здійснюються в однакових комерційних та/або фінансових умовах з контрольованою операцією.
Такі умови можуть бути визнані зіставними лише у разі, якщо відмінності між ними не мають істотного впливу на результати операції або можуть бути усунені шляхом коригування умов та/або результатів зіставних чи контрольованих операцій (підпункт 39.2.2.3).
Згідно з підпунктом 39.2.2.4 ПК під час визначення зіставності операцій, а також для коригування їх комерційних та/або фінансових умов аналізуються такі елементи контрольованої та зіставних операцій: товари (роботи, послуги), які є предметом операції; функції, які виконуються сторонами операції, активи, що ними використовуються, умови розподілу між сторонами операції ризиків та вигод, розподіл відповідальності між сторонами операції та інші умови операції (далі - функціональний аналіз); стала практика відносин та умови договорів, укладених між сторонами операції, які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг); економічні умови діяльності сторін операції, включаючи аналіз відповідних ринків товарів (робіт, послуг), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг); бізнес-стратегії сторін операції (за наявності), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг).
Відповідно до підпункту 39.2.2.5 ПК визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов операцій з умовами контрольованої операції здійснюється за результатами аналізу: характеристик товарів (робіт, послуг); кількості товарів, обсягу виконаних робіт (наданих послуг); строків виконання господарських зобов`язань; умов здійснення платежів під час проведення операції; офіційного курсу гривні до іноземної валюти, встановленого Національним банком України, у разі використання такої валюти у розрахунках під час проведення операції, зміни цього курсу; розміру звичайних надбавок чи знижок до ціни товарів (робіт, послуг), зокрема знижок, зумовлених сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами споживчих якостей, закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації), збутом неліквідних або низьколіквідних товарів; розподілу прав та обов`язків між сторонами операції, визначених за результатами функціонального аналізу.
Метод порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) базується на порівнянні ціни товарів (робіт, послуг), застосованої під час контрольованої операції, з ринковим діапазоном цін на ідентичні (а за їх відсутності - однорідні) товари (роботи, послуги) у зіставних операціях (підпункт 39.3.3.1 ПК).
Відповідно до абзацу першого підпункту 39.3.3.2 ПК для визначення ринкового діапазону цін товару (роботи, послуги) згідно з методом порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) використовується інформація про укладені та реалізовані платником податків або іншими особами договори про продаж ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у зіставних умовах на відповідному ринку товарів (робіт, послуг).
При цьому враховуються такі особливості: характеристика товарів (робіт, послуг); кількість (обсяг) товарів (робіт, послуг); обсяг функцій, що виконуються сторонами; умови розподілу між сторонами ризиків і вигод; строки виконання зобов`язань; умови здійснення платежів, звичайних для такої операції; характеристика ринку товарів (робіт, послуг), на якому здійснено операцію; бізнес-стратегії підприємства (за наявності); інші об`єктивні умови, що можуть вплинути на ціну (абзац другий цього підпункту).
Підпунктом 39.3.3.3 ПК встановлено, що умови на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) визнаються зіставними, якщо відмінність між такими умовами істотно не впливає на ціну або є економічно обґрунтованою.
Ринковий діапазон цін визначається на підставі наявної інформації про ціни, застосовані протягом періоду, який аналізується, або інформації на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату (підпункт 39.3.3.4 ПК).
Порядок розрахунку та застосування ринкового діапазону цін і ринкового діапазону рентабельності для цілей трансфертного ціноутворення затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 17.10.2013 №763 (далі - Порядок №763).
Постановою Кабінету Міністрів України від 04.06.2015 №381 визнано таким, що втратив чинність вищезазначений Порядок №763 та затверджено Порядок розрахунку діапазону цін (рентабельності) та медіани такого діапазону для цілей трансфертного ціноутворення.
Враховуючи викладене, застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) для цілей трансфертного ціноутворення з метою визначення ціни під час здійснення контрольованих операцій забезпечується шляхом порівняння ціни товарів (робіт, послуг) у таких контрольованих операціях з визначеним у встановлених джерелах інформації ринковим діапазоном цін на ідентичні (а за їх відсутності - однорідні) товари (роботи, послуги) у зіставних операціях у контексті співставлення умов правочинів, що можуть вплинути на ціну.
У судовому процесі встановлено, що обране Товариством для аналізу контрольованих операцій з компанією "LOUIS DREYFUS COMMODITIES SUISSE S.A" (Швейцарія) за 2013 рік (за базисом поставки на умовах СРТ за правилами Інкотермс-2010) джерело інформації - український аналітичний ресурс АПК-Інформ в розпорядженні Кабінету Міністрів України від 23.10.2013 №866-р серед переліку джерел інформації про ринкові ціни для цілей трансфертного ціноутворення відсутнє. На обґрунтування підстав для використання додаткового джерела інформації позивач вказував на те, що офіційні джерела не містять даних у зіставних операціях, які б відповідали базису поставки на умовах СРТ.
У свою чергу, контролюючий орган, перевіряючи відповідність цін у контрольованих операціях позивача з компанією ʼʼLOUIS DREYFUS COMMODITIES SUISSE S.Aʼʼ (Швейцарія) рівню звичайних (ринкових), використав офіційні джерела інформації про ринкові ціни, які входять до переліку, затвердженого розпорядженням Кабінету Міністрів України від 23.10.2013 №866-р, здійснивши при цьому коригування умов зіставних операцій.
При цьому, аналізуючи умови контракту позивача з компанією "LOUIS DREYFUS COMMODITIES SUISSE S.A" (Швейцарія), відповідач дійшов висновку, що він є форвардним у розумінні підпункту 14.1.45.3 пункту 14.1 статті 14 ПК. Приписами цієї норми передбачено, що продавець зобов`язується у майбутньому в установлений строк передати базовий актив у власність покупця на визначених умовах, а покупець зобов`язується прийняти в установлений строк базовий актив і сплатити за нього ціну, визначену таким договором. Усі умови форварду визначаються сторонами контракту під час його укладення. Укладення форвардів та їх обіг здійснюються поза організатором торгівлі стандартизованими строковими контрактами.
Відповідно до пункту 14.1.71 пункту 14.1 статті 14 ПК звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Якщо постачання товарів (робіт, послуг) здійснюється на підставі форвардного або ф`ючерсного контракту, звичайною ціною є ціна, яка відповідає рівню ринкових цін на момент укладення такого контракту.
Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням" від 28.12.2014 №72-VIII, який набрав чинності з 01.01.2015, зокрема запроваджено принцип "витягнутої руки", що є основним стандартом для трансфертного ціноутворення та змінено основну мету трансфертного ціноутворення з визначення звичайної ціни на визначення зіставності умов у контрольованих операціях, виходячи з принципу "витягнутої руки".
Станом на 2015 рік підпунктом 39.2.2.1 цієї статті Кодексу визначено, що контрольовані операції визнаються зіставними з неконтрольованими, якщо:
немає значних відмінностей між ними, що можуть істотно вплинути на фінансовий результат під час застосування відповідного методу трансфертного ціноутворення;
так