ПОСТАНОВА
Іменем України
25 листопада 2021 року
Київ
справа №440/1961/19
адміністративне провадження №К/9901/19856/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Усенко Є.А., Яковенка М.М.,
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №440/1961/19 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання протиправними та скасування рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 13 листопада 2019 року (суддя - Супрун Є. Б.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 12 березня 2020 року (головуючий суддя - Русанова В.Б., судді: Перцова Т. С., Жигилій С. П.),
ВСТАНОВИВ:
У травні 2019 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДФС у Полтавській області (далі - відповідач, ГУ ДФС), правонаступником якого є Головне управління ДПС у Полтавській області (далі - ГУ ДПС), у якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення відповідача від 15 лютого 2019 року:
- №0002121305, яким позивачеві збільшено суму грошового зобов`язання за платежем "податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування" на загальну суму 2722273,74 грн, в тому числі за основним платежем - 1814849,16 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 907424,58 грн;
- №0002151305, яким позивачеві збільшено суму грошового зобов`язання за платежем "військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування" на загальну суму 189046,79 грн, в тому числі за основним платежем - 151237,43 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 37809,36 грн;
- №0002171305, яким позивачеві збільшено суму грошового зобов`язання за платежем "податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)" на загальну суму 417027,50 грн, в тому числі за основним платежем - 333622,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 83405,50 грн;
- №0002191305, яким до позивача застосовано штраф за відсутність реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних за платежем "податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)" у сумі 166811,00 грн;
- №0002181305, яким до позивача застосовано штраф за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних за платежем "податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)" у сумі 129619,18 грн;
- вимогу відповідача від 15 лютого 2019 року № Ф-0002061305 про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску в сумі 162969,42 грн;
- рішення відповідача від 15 лютого 2019 року № 0002071305 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів та зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску у сумі 40117,38 грн;
- податкову вимогу від 17 травня 2019 року № 98791-50 про сплату податкового боргу з податку на додану вартість на суму 127402,88 грн, в тому числі за основним платежем - 3226,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 124176,88 грн;
- рішення від 16 травня 2019 року №376/16-01 про опис майна позивача у податкову заставу.
На обґрунтування своїх вимог посилався на те, що відповідач допустив істотні порушення процедури проведення документальної планової виїзної перевірки з огляду на факт її проведення виключно у приміщенні контролюючого органу, що істотно звузило права платника податків на надання документів, пов`язаних з предметом виїзної перевірки. Крім того, акт перевірки не був належним чином вручений позивачу, у зв`язку з чим останній був позбавлений можливості подати заперечення та необхідні документи на спростування висновків перевірки.
Полтавський окружний адміністративний суд рішенням від 13 листопада 2019 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 12 березня 2020 року, позов задовольнив у повному обсязі.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.
ОСОБА_1 зареєстрований фізичною особою-підприємцем 18 квітня 2006 року (реєстраційний номер облікової картки платника податків НОМЕР_1 ). Підприємець перебуває на загальній системі оподаткування, з 6 січня 2011 року зареєстрований платником податку на додану вартість (т. 1 а.с. 58). Основним видом господарської діяльності позивача за КВЕД є: 22.23 Виробництво будівельних виробів із пластмас.
ГУ ДФС наказом від 30 жовтня 2018 року №2805 та згідно з планом-графіком проведення документальних перевірок на 2018 рік призначило проведення документальної планової виїзної перевірки з 27 листопада 2018 року тривалістю 10 робочих днів ФОП ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 1 січня 2016 року по 31 грудня 2017 року, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1 січня 2016 року по 31 грудня 2017 року (т. 1 а.с. 179).
Наказ та повідомлення ГУ ДФС про проведення перевірки були направлені позивачеві рекомендованим листом з повідомленням про вручення за адресою фактичного місцезнаходження підприємця ( АДРЕСА_1 ) та вручені йому 12 листопада 2018 року, про що свідчить власноручний підпис на повідомленні про вручення відправлення (т. 1 а.с. 177-178, 183).
Листом від 7 листопада 2018 року №ФОП/3/5951/16-31-13-04-25 "Про надання документів" позивача було зобов`язано забезпечити надання за період, що перевіряється, у повному обсязі всіх документів щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати усіх передбачених законодавством України податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної фіскальної служби (т. 1 а.с. 180-182).
На вказаний лист позивач надав відповідь у формі листа від 3 грудня 2018 року №5 (т. 1 а.с. 185-186) про кількість найманих працівників, кредиторську заборгованість у періодах, інформацію про використання у підприємницької діяльності власних автомобілів та амортизаційні відрахування.
У день проведення перевірки 27 листопада 2018 року заступник начальника ГУ ДФС видав направлення на перевірку №4010, яким перевірку доручив проводити головному державному ревізору-інспектору відділу контрольно-перевірочної роботи фізичних осіб управління податків і зборів з фізичних осіб ГУ ДФС Єрасову Д. Б., яке було вручено ОСОБА_1 27 листопада 2018 року о 16:20 год. (т. 1 а.с. 184).
На підставі наказу від 30 жовтня 2018 року №2805 та направлення від 27 листопада 2018 року №4010 була проведена документальна планова виїзна перевірка позивача, за результатами якої складено акт від 17 грудня 2018 року №1672/16-31-13-05-11/ НОМЕР_1 (далі - Акт перевірки) (т. 1 а.с. 57-135).
В Акті перевірки зроблено висновки про порушення позивачем низки норм законодавства, на підставі яких ГУ ДФС прийняло спірні у цій справі рішення.
Задовольняючи позов і скасовуючи зазначені рішення ГУ ДФС, суди попередніх інстанцій виходили з того, що відповідач допустив істотні порушення під час проведення перевірки, що тягнуть за собою скасування рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, виходячи з такого.
ГУ ДФС набуло права на проведення документальної планової виїзної перевірки позивача. Однак, головний державний ревізор-інспектор Єрасов Д.Б. провів перевірку у приміщенні ГУ ДФС без прийняття керівником контролюючого органу відповідного рішення та вручення його платнику податків, про що прямо зазначено у самому Акті перевірки.
Суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що податковий орган прийняв рішення та скерував всі дії на проведення виїзної перевірки, натомість, фактично провів невиїзну перевірку. Тобто, відповідач змінив вид перевірки позивача без відповідного рішення контролюючого органу (наказу тощо) та без згоди платника податку, що є порушенням підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України (далі - ПК України).
Суд апеляційної інстанції визнав безпідставними доводи ГУ ДПС про можливість проведення виїзної перевірки в приміщенні податкового органу, оскільки такі обставини не звільняють податковий орган від обов`язку повідомити платника податку про зміну виду перевірки, або отримати згоду платника податку на проведення перевірки за місцем розташування податкового органу.
Крім того, суд встановив, що позивач має адміністративно-виробничу будівлю (за адресою: АДРЕСА_2 ), виробничі потужності (м. Полтава, вул. Ветеринарна, буд. 22), якими користується на правах власності та суборенди, про їх наявність було відомо податковому органу, про що зазначено в Акті перевірки, проте, за місцем їх розташування відповідач не здійснив вихід на перевірку.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції та постановою апеляційного суду, ГУ ДПС подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і порушення норм процесуального права, просить судові рішення скасувати і ухвалити нове рішення про відмову в позові.
Касаційна скарга обґрунтована тим, що відсутність обов`язку платника податків допускати посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки за місцем його проживання (підпункт 16.1.13 пункту 16.1 статті 16 ПК України) у взаємозв`язку із положеннями Конституції України про недоторканність житла позбавляє контролюючий орган права на здійснення заходів щодо такої перевірки в такому ж організаційному порядку, як і проведення перевірок в інших місцях, відмінних від місця проживання, що використовуються з метою одержання доходів. ГУ ДПС наполягає на тому, що зміни виду самої перевірки, призначеної наказом № 2805 від 30 жовтня 2018 року, не відбулося і саме відсутність права у контролюючого органу на проведення перевірки за місцем проживання ФОП ОСОБА_1 зумовило її проведення за місцезнаходженням контролюючого органу. При цьому, пункт 79.5 статті 79 ПК України надає можливість за наявності письмового звернення платника податків замість документальної невиїзної перевірки провести документальну виїзну перевірку. Однак, для проведення планових виїзних перевірок зміни виду перевірки ПК України не передбачає.
За доводами ГУ ДПС, у подібних правовідносинах відсутній висновок Верховного Суду з питання застосування норм права, а постанови Верховного Суду, на які послалися суди попередніх інстанцій, стосуються порушення порядку і строків проведення виїзної перевірки.
Ухвалою від 8 вересня 2020 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження на підставі пункту 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) з метою перевірки доводів касаційної скарги про відсутність висновку Верховного Суду з питання застосування норм права у подібних правовідносинах.
ФОП ОСОБА_1 подав відзив на касаційну скаргу, у якому, посилаючись на правильність висновків судів попередніх інстанцій, просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а судові рішення - без змін. Зазначає, що посилання відповідача на пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України є необґрунтованим, оскільки Верховний Суд неодноразово висловлював правову позицію зі спірного у цій справі питання, зокрема, у постановах від 19 березня 2019 року у справі № 808/8234/15, від 17 травня 2019 року у справі № 804/254/18, від 11 червня 2019 року у справі № 823/882/17, від 13 червня 2019 року у справі № 825/1747/17.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, а також доводи відзиву на касаційну скаргу, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.
Ключовим у цій справі є питання правомірності проведення ГУ ДФС документальної перевірки у приміщенні контролюючого органу на підставі наказу про призначення документальної планової виїзної перевірки.
За змістом статті 75 ПК України документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка. Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.
Відповідно до пункту 77.4 статті 77 ПК України про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом. Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки вручено під розписку або надіслано рекомендованим листом з повідомленням про вручення копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.
Пунктом 77.6 статті 77 ПК України передбачено, що допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної планової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна планова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу.
Згідно з пунктом 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється.
При пред`явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення.
У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.
Верховний Суд у своїх постановах неодноразово аналізував положення ПК України, які регулюють питання проведення документальних виїзних перевірок і документальних невиїзних перевірок, та висловлював позицію, що Податковий кодекс України не передбачає право посадових осіб контролюючого органу на проведення документальної виїзної перевірки в приміщенні податкового органу (зокрема, але не виключно, постанови від 13 червня 2019 року у справі № 825/1747/17, від 17 травня 2019 року у справі № 804/254/18, від 10 червня 2021 року у справі № 808/881/16).
При цьому також усталеною є позиція Верховного Суду про те, що у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог ПК України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава). Невиконання вимог щодо пред`явлення або надіслання у випадках, визначених податковим законодавством копії наказу про проведення документальної позапланової перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки призводить до визнання перевірки незаконною.
Водночас, у справі № 825/1747/17 були встановлені обставини, що на запит контролюючого органу позивач (ТОВ "БУДСПЕЦ") надав відповідь про неможливість надання пояснень та первинних документів для проведення позапланової виїзної перевірки у зв`язку з їх вилученням на підставі ухвали слідчого судді згідно з протоколом обшуку. У зв`язку з відсутністю документів податковий орган здійснив невиїзну перевірку в приміщенні контролюючого органу, за наслідками якої встановив порушення норм податкового законодавства і склав акт перевірки. Верховний Суд на підставі таких обставин дійшов висновку про протиправність проведеної перевірки, оскільки неможливість проведення виїзної перевірки не може мати наслідком автоматичного проведення контролюючим органом невиїзної документальної перевірки. Неможливість проведення документальної виїзної перевірки за місцезнаходженням платника податків має бути пов`язана з недопуском посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки, що у свою чергу, має підтверджуватися відповідним актом про недопуск.
У постанові від 21 січня 2021 року у справі №822/2357/16 Верховний Суд дійшов висновку, що за наявності відмови позивача (ФОП ОСОБА_3 ) у допуску до проведення перевірки у відповідача (ДПІ у м.Хмельницькому ГУ ДФС у Хмельницькій області) відсутні правові підстави для її проведення у приміщенні контролюючого органу.
У справі № 804/254/18 були встановлені обставини, що акта про недопуск позивачем (ФГ "Ріо-С") до проведення перевірки складено не було, а голова ФГ "Ріо-С" ознайомився з наказом про призначення позапланової виїзної перевірки та направленням на її проведення вже після початку її проведення у приміщ