ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
23 листопада 2021 року
м. Київ
справа № 816/3961/15
касаційне провадження № К/9901/26059/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В., Ханової Р.Ф.,
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Кременчуцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області (далі у тексті - Інспекція, Кременчуцька ОДПІ) на постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 11.02.2016 (суддя - Ясиновський І.Г.) та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 19.04.2016 (головуючий суддя - Бершов Г.Є., судді - Катунов В.В., Ральченко І.М.) у справі за позовом Публічного акціонерного товариства "Кременчукм`ясо" до Кременчуцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області про скасування податкових повідомлень - рішень від 27.04.2015 № 0002062202/1160 та № 0002052202/1159,
У С Т А Н О В И В:
31.08.2015 Публічне акціонерне товариство "Кременчукм`ясо" звернулося до суду із адміністративним позовом до Кременчуцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 27.04.2015 № 0002062202/1160, яким збільшено суму грошового зобов`язання позивача по податку на додану вартість на суму 32 032 885, 89 грн, в тому числі за основним платежем 21 355 257, 26 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями 10 677 628, 63 грн та № 0002052202/1159, яким збільшено суму грошового зобов`язання позивача по податку на прибуток приватних підприємств на суму 24 261 357, 50 грн за основним платежем 19 409 086, 00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями 4 852 271, 50 грн.
В обґрунтування своїх вимог позивач посилався на те, що висновки акту перевірки та оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті контролюючим органом на підставі висновків цього акту про порушення позивачем підпунктів 14.1.27, 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, п. 138.2 ст. 138, п. 138.8 ст. 138, п.п. 138.10.2-138.10.3 п. 138.10 ст. 138, п. 198.1, 198.2, статті 198, п. 201.1, 201.4, 201.6 статті 201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (далі у тексті - ПК України, у редакції, чинній на дату виникнення спірних правовідносин) під час господарських правовідносин з ТОВ "Аріона-торг", ТОВ "Стронг Маркет", ФОП ОСОБА_1, ТОВ "Левиском", ТОВ "Мобітекс", ТОВ "ПТР-Ресурс", ТОВ "Монрей", ТОВ "Фест-Груп", ТОВ "Лео-Модус", ТОВ "Українська нафто-газова компанія" є безпідставними та необґрунтованими, оскільки вказані контрагенти на момент здійснення господарських операцій були зареєстровані як суб`єкт підприємницької діяльності, перебували на податковому обліку, позивачем фактично отримано товари та послуги від вказаних контрагентів, які використовувалися ним в подальшій господарській діяльності. Правомірність формування податкового зобов`язання з податку на додану вартість та правомірність формування валових витрат за наслідками господарських операцій підтверджено належними документами, крім того позивачем здійснено повну оплату вартості товарів, отриманих від цих контрагентів. тому висновки відповідача про безоплатне отримання товарів є безпідставними та необґрунтованими.
У своїх запереченнях відповідач обґрунтував правомірність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень зазначивши, що надані позивачем в ході проведення перевірки документи не підтверджують реальності здійснення господарських операцій, актами про неможливість проведення зустрічної звірки по спірних контрагентах встановлено відсутність контрагентів за податковими адресами, крім того не встановлено наявності основних засобів, трудових ресурсів, складських та виробничих потужностей, транспорту, які економічно необхідні для здійснення господарської діяльності, не надано всіх необхідних первинних документів, які б підтверджували транспортування товарів та встановлено розбіжності у системі співставлення податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів.
Постановою Полтавського окружного адміністративного суду від 11.02.2016, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 19.04.2016, позов задоволено повністю: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Кременчуцької ОДПІ від 27.04.2015 № 0002062202/1160 та № 0002052202/1159.
Задовольняючи повні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що досліджені у ході судового розгляду справи первинні документи свідчать про реальність господарських операцій позивача у період, охоплений податковою перевіркою, а право на формування податкового кредиту платником податку не залежить від дотримання податкової дисципліни контрагентами такого платника, надавши оцінку доказам Товариства дійшли висновку, що доводи податкового органу щодо безтоварності операцій, викладені в акті перевірки від 08.04.2015 №483/16-03-22-02-12/30068026, є безпідставними. При цьому суди визнали необґрунтованими доводи контролюючого органу щодо відсутності у контрагентів позивача (ТОВ "АРІОНА-ТОРГ", ТОВ "ФЕСТ -ГРУП", ТОВ "МОНРЕЙ") та контрагентів контрагента(ТОВ "Альянс - Експерт", ТОВ "Санторг Юг") технічного персоналу, оскільки чинне законодавство не забороняє залучати до виконання робіт та послуг третіх осіб і укладені між позивачем та його контрагентами договори не містять таких обмежень. Щодо доводів відповідача, що ТОВ "ЛЕВИСКОМ" та ТОВ "АРІОНА-ТОРГ" фігурують в кримінальних провадженнях, порушених за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених частинами 3, 5 статті 27, частиною 2 статті 28, частиною 2 статті 205, частиною 5 статті 27 та частиною 1 статті 366 Кримінального кодексу України, а також щодо вироку Галицького районного суду міста Львова від 28.10.2015 у справі №461/10058/15-к за ч. 5 ст. 27, ч. 2 ст. 205 Кримінального кодексу України, суди зазначили, що сам факт порушення кримінальної справи не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій проведених позивачем та його контрагентом, кримінальне провадження не містить обставин, які б свідчили про невиконання зазначених осіб своїх договірних зобов`язань саме по господарським відносинах з позивачем або обставин, які б свідчили про фіктивність (нереальність) господарських операцій, а особа 1 зазначена у вироку вчинила пособництво у фіктивному підприємництві та не була директором та/або засновником контрагента позивача.
Кременчуцька ОДПІ подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу на зазначені судові рішення, у якій посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуально права, просить скасувати судові рішення першої та апеляційної інстанцій та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити. При цьому вимоги касаційної скарги фактично обґрунтовані посиланням на обставинами, що були встановлені у ході податкової перевірки.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 10.06.2016 відкрив касаційне провадження у справі.
Заперечуючи проти касаційної скарги, позивач просить залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення, а судові рішення першої та апеляційної інстанцій - без змін як такі, що прийняті відповідно до закону та є належно обґрунтованими.
Законом України "Про внесення змін до Конституції України (щодо правосуддя) " від 02.06.2016 № 1401-VIII, який набрав чинності з 30.09.2016, статтю 125 Конституції України викладено в редакції, згідно з якою Верховний Суд є найвищим судом у системі судоустрою України.
Згідно з пунктом 7 Прикінцевих та перехідних положень Закону України "Про судоустрій і статус суддів" від 02.06.2016 № 1402-VIII, який набрав чинності з 30.09.2016, з дня початку роботи Верховного Суду у складі, визначеному цим Законом, Верховний Суд України, Вищий спеціалізований суд України з розгляду цивільних і кримінальних справ, Вищий господарський суд України, Вищий адміністративний суд України припиняють свою діяльність та ліквідуються у встановленому законом порядку.
Відповідно до пункту 8 Прикінцевих та перехідних положень Закону України "Про судоустрій і статус суддів" від 02.06.2016 № 1402-VIII, який набрав чинності з 30.09.2016, постановою Пленуму Верховного Суду від 30.11.2017 № 2 "Про визначення дня початку роботи Верховного Суду" днем початку роботи Верховного Суду визначено 15.12.2017.
Законом України від 03.10.2017 № 2147-VIII, який набрав чинності з 15.12.2017, Кодекс адміністративного судочинства викладено у новій редакції.
Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону України від 03.10.2017 № 2147-VIII, який набрав чинності з 15.12.2017) касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 22.11.2021 визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи та призначив попередній розгляд справи на 23.11.2021.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, обґрунтування заперечень щодо змісту і вимог касаційної скарги та дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з наступних підстав.
Суди попередніх інстанцій встановили, що фактичною підставою для прийняття податкових повідомлень-рішень, з приводу правомірності яких виник спір, стали висновки контролюючого органу, викладені в акті від 08.04.2015 № 483/16-03-22-02-12/30068026 за результатами проведеної Інспекцією у період з 19.03.2015 по 01.04.2015 позапланової документальної виїзної перевірки ПАТ "Кременчукм`ясо" з питань дотримання вимог податкового законодавства з питань взаємовідносин з ТОВ "Аріона-Торг" за період 2013 рік, з ТОВ "РКІ" за період січень-березень 2014 року, з ТОВ "М`ясний Ал`янс" за період 2013 рік, з ТОВ "Українсько-чеська фірма з іноземними інвестиціями "Роміллена ЛТД" за період 2013 рік, з ТОВ "Стронг Маркет" за період 2013 рік, з ФОП ОСОБА_1 за період 2013 рік, січень-березень 2014 року, з ПП "Торговий дім "Кременчукм`ясо" за період 2013 рік, січень-березень 2014 року, з ТОВ "Вірій" за період січень-березень 2014 року, з ПП "Алмакс-Трейд" за період січень-березень 2014 року, з ТОВ "Левиском" за період 2013 рік ТОВ "СУ-24" за період 2013 рік, з ТОВ "Укртехсиз" за період 2013 рік, з ТОВ "Метро Кеш Енд Кері Україна" за період 2013 рік, з ТОВ "Хімтек Плюс" за період 2013 рік, з ФОП ОСОБА_2 за період 2013 рік, з ТОВ "Мобітекс" за період січень-березень 2014 року, з ТОВ "Барбо" за період січень-березень 2014 року, з ТОВ "Наш дім" за період 2013 рік, з ТОВ "Фирма "Партнер" за період січень-березень 2014 року, з ТОВ "ПТР-Ресурс" за період 2013 рік, ТОВ "Монрей" за період червень-грудень 2013 року, ТОВ "Фест - Груп" за період січень 2014 року, ТОВ "Лео-Модус" за період січень-лютий 2013 року, квітень-травень 2013 року, ТОВ "Українська нафто-газова компанія" за період січень-серпень 2013 року та правомірність відображення їх в податковому кредиті з податку на додану вартість та витратах підприємства.
У ході перевірки встановлено порушення позивачем підпунктів 14.1.27, 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, п. 138.2 ст. 138, п. 138.8 ст. 138, п.п. 138.10.2 - 138.10.3 п. 138.10 ст. 138 Податкового кодексу України (далі у тексті - ПК України, у редакції чинній на дату виникнення спірних правовідносин), в результаті чого занижено податок на прибуток підприємства на загальну суму 19 409 086, 00 грн, в тому числі: за 2013 рік у сумі 3 654 251, 00 грн, за 2014 рік в сумі 15 754 835, 00 грн; п. 198.1, 198.2, статті 198, п. 201.1, 201.4, 201.6 статті 201 ПК України, у результаті чого позивачем занижено податок на додану вартість по загальній декларації на суму 21 338 056, 81 грн, в тому числі за січень 2013 року на суму 620 418, 74 грн, за лютий 2013 року на суму 2 170 274, 60 грн, за березень 2013 року в сумі 90 656, 52 грн, за квітень 2013 року в сумі 1 309 987, 83 грн, за травень 2013 в сумі 2 126 650, 58 грн, за червень 2013 року в сумі 2 055 126, 83 грн, за липень 2013 року в сумі 2 070 371, 26 грн, за серпень 2013 року в сумі 2 104 219, 91 грн, за вересень 2013 в сумі 524 313, 33 грн, за жовтень 2013 року в сумі 2 099 492, 46 грн, за листопад 2013 року в сумі 2 024 650, 57 грн, за грудень 2013 року в сумі 2 134 688, 53 грн, за січень 2014 року в сумі 2 002 046, 97 грн, за лютий 2014 року в сумі 1 544, 14 грн, за березень 2014 року в сумі 3 614, 54 грн.
Такий висновок контролюючого органу вмотивований посиланням на податкову інформацію, отриману за наслідками податкового контролю, щодо господарської діяльності контрагентів позивача у ланцюгу постачання, відсутність у підприємства інших документів на підтвердження операцій із вказаними контрагентами як-то регістри бухгалтерського обліку та недоліки, що містяться у ТТН та видаткових накладних підприємства.
На підставі висновків акту перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 27.04.2015: № 0002062202/1160, яким збільшено суму грошового зобов`язання позивача по податку на додану вартість на суму 32 032 885, 89 грн, в тому числі, за основним платежем 21 355 257, 26 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 10 677 628, 63 грн та № 0002052202/1159, яким збільшено суму грошового зобов`язання позивача по податку на прибуток приватних підприємств на суму 24 261 357, 50 грн, в тому числі, за основним платежем 19 409 086, 00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями 4 852 271, 50 грн.
Не погодившись із позицією відповідача щодо правомірності збільшення йому суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість та податку на прибуток приватних підприємств, позивач звернувся до суду з вимогою про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 27.04.2015 № 0002062202/1160 та № 0002052202/1159.
Порядок формування платником ПДВ податкового кредиту врегульований нормами статті 198 ПК України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Згідно з абзацами першим-третім пункту 198.6 статті 198 ПК не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку-продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження (абзаци перший-третій пункту 201.10).
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Водночас статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 № 996-ХІV (у редакції, що діяла на дату виникнення спірних правовідносин) визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Отже, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів виключно у разі фактичного здійснення платником податків господарської операції.
Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності усіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
З урахуванням викладеного, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені у разі фактичного здійснення господарської операції.
Згідно зі статтею 1 зазначеного Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є саме те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК України.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Тобто, необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (послуг) сум податку на додану вартість законодавець визначає факт придбання товарів та послуг із метою їх використання у господарській діяльності платника податків.
Відповідно до пп. 14.1.27 п. 14.1 ст. 14 ПК України витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Пунктом 138.2 ст. 138 ПК України визначено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України, не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Таким чином, наведені правові норми дозволяють платнику податку формувати валові витрати у зв`язку з реальним придбанням товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності що, в першу чергу, має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами. Документи, які не мають статус первинних, самі по собі не можуть підтверджувати реальність здійснення господарської операції та, відповідно, валові витрати і не можуть бути підставою для формування платником податкового кредиту. При цьому неодмінною характерною рисою господарської діяльності в рамках податкових відносин є її направлення на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах.
Таким чином, податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування ПДВ мають бути фактично здійснені і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
Водночас за відсутності факту придбання товарів чи послуг або у разі, якщо придбані товари чи послуги не призначені для використання у господарській діяльності платника податку, відповідні суми не можуть включатися до складу витрат для цілей оподаткування податком на прибуток або податкового кредиту з податку на додану вартість навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів.
При цьому вищенаведені норми так само, як і інші норми податкового законодавства, не ставлять у залежність право платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентом, якщо цей платник мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Одне тільки порушення постачальником товару (робіт, послуг) вимог податкового законодавства не може бути підставою для висновку про порушення іншим платником податків - покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту та валових витрат (витрат) за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність останнього щодо протиправної податкової поведінки контрагента та про злагодженість дій між ними.
Згідно з частиною 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У разі надання податковим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував суми податкового кредиту, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене