ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
18 листопада 2021 року
м. Київ
справа № 814/178/15
адміністративне провадження № К/9901/28947/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Державного підприємства "Миколаївський науково-дослідний проектний інститут землеустрою" на постанову Одеського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Турецької І.О., суддів Стас Л.В., Косцової І.П. від 17 листопада 2016 року у справі за позовом Державного підприємства "Миколаївський науково-дослідний проектний інститут землеустрою" до Державної податкової інспекції у Ленінському районі м. Миколаєва Головного управління ДФС у Миколаївській області про скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В:
Предметом розгляду судів у цій справі (з урахуванням заяви про зміну позовних вимог) були позовні вимоги Державного підприємства "Миколаївський науково-дослідний проектний інститут землеустрою" (далі - позивач, Підприємство, Інститут) до Державної податкової інспекції у Ленінському районі м. Миколаєва Головного управління ДФС у Миколаївській області (далі - відповідач, Інспекція) про скасування податкових повідомлень-рішень від 14 січня 2015 року: №0000052200 в частині збільшення грошового зобов`язання зі сплати податку на прибуток в сумі 486038,19 грн. за основним платежем та 121509,55 грн. за штрафними санкціями; №0000072200 в частині збільшення грошового зобов`язання зі сплати частини чистого прибутку (доходу) господарських організацій (державних унітарних підприємств) в сумі 402017,57 грн. за основним платежем та 100504,39 грн. за штрафними санкціями; №0000062200 в частині збільшення грошового зобов`язання зі сплати податку на додану вартість (далі - ПДВ) в сумі 146119,76 грн. за основним платежем та 36529,94 грн. за штрафними санкціями.
Інститут частково не погодився із рішеннями Інспекції про заниження податкових зобов`язань за господарськими операціями із ТОВ "Розвиток Плюс", ТОВ "Фрейтедж", ПП "Юг Інвест", ТОВ "Бумсервіс плюс", ПП "Геохора", ТОВ "Геобуд-Інвестпроект" і ТОВ "Землемір" за період з 01 жовтня 2011 року по 31 грудня 2013 року і послався на необґрунтованість висновків акту перевірки від 24 грудня 2014 року №6564/14-02-22-01/19286878, на підставі якого прийняті оспорювані податкові повідомлення-рішення.
Постановою Миколаївського окружного адміністративного суду від 13 січня 2016 року позов задоволено; скасовано податкові повідомлення-рішення в оскаржуваних їх частинах.
Ухвалюючи рішення, суд першої інстанції виходив з того, що операції по поставці товарів (робіт, послуг) між позивачем та його контрагентами (ТОВ "Розвиток Плюс", ТОВ "Фрейтедж", ПП "Юг Інвест", ПП "Геохора", ТОВ "Геобуд-Інвестпроект" і ТОВ "Землемір") є реальними, їх вчинення та наявність ділової мети підтверджується належними доказами, тому Підприємство обґрунтовано включило до складу податкового кредиту суми ПДВ та зменшило оподатковуваний дохід на суму витрат за результатами таких операцій; як наслідок, визнав протиправним притягнення позивача до відповідальності за порушення правил сплати частини чистого прибутку (доходу), що підлягає відрахуванню до державного бюджету державними унітарними підприємствами та їх об`єднаннями за результатами фінансово-господарської діяльності. До того ж вказав про безпідставність доводів контролюючого органу щодо включення позивачем до складу податкового кредиту травня 2012 року суми ПДВ по господарським операціям з ТОВ "Бумсервіс плюс" без податкової накладної, адже з цим контрагентом Підприємством сформовано податковий кредит у жовтні 2012 року, коли відбулася поставка та отримано відповідну податкову накладну.
Одеський апеляційний адміністративний суд постановою від 17 листопада 2016 року скасував рішення суду першої інстанції та ухвалив нове рішення, яким позовні вимоги Підприємства задовольнив частково; визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 14 січня 2015 року №0000062200 в частині збільшення грошового зобов`язання зі сплати ПДВ в сумі 3878,00 грн. за основним платежем та застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 969,50 грн.; в задоволенні решти позовних вимог відмовив.
Апеляційний суд, надавши правову оцінку обставинам у справі, які підтверджені дослідженими ним (судом) доказами, дійшов висновку про те, що податковий орган частково довів необґрунтованість отриманої платником податку податкової вигоди, оскільки реальність відносин із ТОВ "Розвиток Плюс", ТОВ "Фрейтедж", ПП "Геохора", ТОВ "Геобуд-Інвестпроект" і ТОВ "Землемір" не підтверджується належними та допустимими доказами, які виходячи з умов договорів та звичайної ділової практики супроводжують виконання такого роду операцій, а тому, за висновком суду, останні не створюють наслідків для податкового обліку й у позивача відсутні підстави для формування спірних сум податкових вигод, що, як наслідок, призвело й до заниження доходу та, відповідно, частини чистого прибутку, який підлягає відрахуванню до державного бюджету державними унітарними підприємствами та їх об`єднаннями за результатами фінансово-господарської діяльності.
В частині правової оцінки господарських правовідносин позивача із ПП "Юг Інвест" та ТОВ "Бумсервіс плюс", апеляційний суд зважив на позицію суду першої інстанції, погодившись із нею.
Підприємство подало до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального права та порушення процесуальних норм - вирішення спору без повного та всебічного дослідження всіх обставин, що мають істотне значення для правильного розгляду справи, просило скасувати рішення апеляційного суду, залишивши в силі постанову суду першої інстанції.
По суті вважає, що Одеський апеляційний адміністративний суд дійшов помилкового висновку про необґрунтованість частини позовних вимог, адже надав необ`єктивну правову оцінку обставинам та залученим до справи доказам, які свідчать, що операції між позивачем та ТОВ "Розвиток Плюс", ТОВ "Фрейтедж", ПП "Геохора", ТОВ "Геобуд-Інвестпроект" і ТОВ "Землемір" проведені та документально оформлені, були спрямовані на реальне настання правових наслідків та набуття сторонами цивільних прав та обов`язків, а відтак позивач мав право на формування витрат та податкового кредиту з ПДВ за результатами таких відносин. Також стверджує, що підставами для збільшення грошового зобов`язання зі сплати частини чистого прибутку (доходу) господарських організацій (державних унітарних підприємств) слугували також висновки контролюючого органу про нездійснення господарських операцій позивача, у тому числі і з ПП "Юг Інвест" та ТОВ "Бумсервіс плюс", однак, погодившись із судом першої інстанції про невчинення Інститутом порушень законодавства при формуванні даних податкового обліку за наслідками відносин із цими особами, апеляційним судом передчасно відмовлено у задоволенні позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення від 14 січня 2015 року №0000072200 у повному обсязі.
Письмових заперечень на касаційну скаргу не надходило.
Справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з наступного.
Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що за результатами проведеної відповідачем документальної позапланової виїзної перевірки Підприємством складено акт від 24 грудня 2014 року №6564/14-02-22-01/19286878, у якому, окрім іншого, зроблено висновок про порушення позивачем вимог підпункту 14.1.2 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1 статті 44, підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пункту 138.2, підпункту 138.8.5 пункту 138.8 статті 138, підпунктів 139.1.9, 139.1.12 пункту 139.1 статті 139, пункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК України), Порядку відрахування до державного бюджету частини чистого прибутку (доходу) державними унітарними підприємствами та їх об`єднаннями, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 23 лютого 2011 року №138 (далі - Порядок №138), частини 1 статті 3 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 року №996-XIV (далі - Закон №996-XIV), пунктів 1, 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88, в результаті чого у перевіреному періоді занижено податок на прибуток на загальну суму 528007,45 грн., ПДВ у розмірі 154677,14 грн., а також частини чистого прибутку (доходу), що підлягає відрахуванню до бюджету, у розмірі 429406,34 грн.
У акті перевірки Інспекція дійшла висновку про формування Підприємством витрат та податкового кредиту з ПДВ за операціями із ТОВ "Розвиток Плюс", ТОВ "Фрейтедж", ПП "Юг Інвест", ПП "Геохора", ТОВ "Геобуд-Інвестпроект" і ТОВ "Землемір" без достатніх правових підстав з огляду на нереальність господарських взаємовідносин з цими платниками податків; крім того Інспекція вказує на включення позивачем до складу податкового кредиту травня 2012 року суми ПДВ по господарським операціям з ТОВ "Бумсервіс плюс" без податкової накладної. В результаті завищення позивачем витрат на оплату товарів (робіт, послуг), які були включені до собівартості останніх, контролюючий орган стверджує й про заниження Підприємством зобов`язань зі сплати частини чистого прибутку (доходу) державних унітарних підприємств та їх об`єднань, що вилучається до бюджету за підсумками фінансово-господарської діяльності.
На підставі вказаного акту перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення - рішення, не погоджуючись із якими (у певній частині) позивач звернувся до суду з цим позовом.
В аспекті заявлених вимог, з огляду на фактичні обставини, установлені судами, Верховний Суд дійшов висновку про таке.
Конституційний правовий порядок у сфері оподаткування ґрунтується на положеннях частини першої статті 67, пункту 1 частини другої статті 92 Конституції України, згідно з якими кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори, що встановлюються виключно законами України, у порядку і розмірах, передбачених ними.
Згідно пункту 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Підпункт 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначає витрати як суму будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Відповідно до пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Згідно з підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати операційної діяльності включають: собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.
За змістом пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України встановлює, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Згідно ж з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - це сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з: придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг (підпункт а).
Пункт 198.3 статті 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
У відповідності до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Згідно пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
За визначенням статті 1 Закону №996-ХІV первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Як визначено підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
У відповідності до статті 1 Закону №996-XIV господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Отже правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод (витрат та податкового кредиту) виникають за таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують відносини певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.
Недоведеність вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкових вигод, а покупця - права на їх формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.
В ході розгляду справи судами встановлено, що Інститут отримав від Державного комітету України по земельних ресурсах ліцензії на провадження діяльності у сфері геодезії, гідрографії, гідрометеорології, інжинірингу, геології та геодезії, надання послуг технічного консультування в цих сферах; основними видами діяльності Підприємства відповідно до статуту є надання послуг з оформлення технічної документації з нормативно-грошової оцінки земельних ділянок для ведення особистого селянського господарства; горизонтальної зйомки, уведення, сканування матеріалів на земельну ділянку; ґрунтового обстеження земельної ділянки з метою визначення характеристики ґрунту та класифікацію угідь; кадастрової зйомки, прив`язки, уведення, сканування матеріалів на земельну ділянку для ведення товарного сільськогосподарського виробництва; проведення інвентаризації земель сільськогосподарського призначення, для ведення садівництва тощо; оформлення технічної документації із землеустрою щодо встановлення меж земельної ділянки для будівництва та обслуговування житлового будинку, пайові частки.
Станом на 01 жовтня 2011 року загальна чисельність працюючих на Підприємстві складала 61 особу, а станом на 31 грудня 2013 року - 58 осіб, у тому числі за сумісництвом 2 особи.
З метою виконання робіт (послуг) за договором на закупівлю робіт/послуг (комплексу геодезичних та землевпорядних робіт з інвентаризації земельних ділянок, розроблення проектної документації із землеустрою щодо відведення цих земельних ділянок у користування для обслуговування об`єктів електричних мереж, а також робіт з оформлення та державної реєстрації договорів оренди земельних ділянок) від 03 серпня 2011 року №11/Т-112, укладеним Підприємством як виконавцем із ПАТ "Миколаївобленерго" (замовником), позивачем укладено із ТОВ "Розвиток Плюс" договір підряду від 03 травня 2012 року №34/П-12, за яким останнє (виконавець) зобов`язується виконати роботи з надання послуг по погодженню проектів землеустрою щодо відведення земельних ділянок в оренду ПАТ "Миколаївобленерго" для обслуговування нежитлових об`єктів (189 штук), формування даних в електронному вигляді, сканування та копіювання проектної документації та інших дій, необхідних для реалізації даного договору.
Окрім того з метою виконання робіт/послуг за договором про закупівлю послуг за державні кошти від 13 вересня 2013 року №4, укладеним Підприємством як учасником із Головним управлінням Держземагентства у Миколаївській області (замовником), у відповідності до умов якого Інститут зобов`язувався за завданням замовника надати інженерні послуги (проведення інвентаризації земель) на виконання робіт з інвентаризації земель та земельних ділянок сільськогосподарського призначення державної власності загальною площею 59354 га в межах території Миколаївської області та складення за їх результатами технічної документації із землеустрою, позивачем залучалися ПП "Геохора", ТОВ "Геобуд-Інвестпроект" і ТОВ "Землемір".
Так, згідно укладеного позивачем із ПП "Геохора" договору від 17 вересня 2013 року №17/9-13 останнє зобов`язувалось виконати топографо-геодезичну зйомку масштабу 1:10000 земель сільськогосподарського призначення (землі запасу) в межах території Доманівського та Казанківського районів Миколаївської області; за умовами договору від 17 вересня 2013 року №17/9/13, укладеного Підприємством із ТОВ "Геобуд-Інвестпроект", останнє зобов`язувалось виконати топографо-геодезичну зйомку масштабу 1:10000 земель сільськогосподарського призначення (землі запасу) в межах території Березанського та Єланецького районів Миколаївської області; відповідно до договору від 17 вересня 2013 року №17/9017/5, укладеного між позивачем та ТОВ "Землемір", останнє зобов`язувалось виконати топографо-геодезичну зйомку масштабу 1:10000 земель сільськогосподарського призначення (землі запасу) в межах території Миколаївського, Новобузького та Казанківського районів Миколаївської області.
За умовами укладеного між Підприємством та ТОВ "Фрейтедж" договору від 10 вересня 2012 року №16 останнє зобов`язувалося поставити позивачу офісні меблі.
Як стверджував позивач, у ході перевірки ним подана необхідна первинна документація та інші докази на підтвердження реальності господарських операцій із контрагентами, а також того, що укладені договори мали на меті настання дійсних правових наслідків, що обумовлені ними.
Водночас слід зазначити, що складені за результатами господарських операцій первинні документи повинні підтверджувати і розкривати суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) і ділову мету. В інакшому випадку, такі документи не можуть вважатися юридично значимими документами для цілей формування даних бухгалтерського та, відповідно, податкового обліку.
Судом же апеляційної інстанції встановлено, що надані позивачем документи у даному випадку не є достатніми для висновку щодо виконання передбачених в укладених із ТОВ "Розвиток Плюс", ПП "Геохора", ТОВ "Геобуд-Інвестпроект" і ТОВ "Землемір" угодах робіт (надання послуг), не відображають хід їх виконання та не дають можливості перевірити здійснення господарських операцій у цілому.
Такого висновку суд апеляційної інстанції дійшов, зокрема, з огляду на те, що зміст умов договору, укладеного позивачем із ПАТ "Миколаївобленерго", свідчить, що предметом останнього було надання послуг із розробки технічної документації зі складання державного акта на право власності на земельну ділянку або на право постійного користування земельною ділянкою і виконавцем цих послуг повинен бути суб`єкт господарювання, який отримав ліцензію на провадження господарської діяльності щодо проведення землевпорядних робіт, або територіальні органи земельних ресурсів.
Враховуючи наявність у позивача ліцензії та достатню кількість трудових кваліфікованих ресурсів, необхідних для виконання вказаних робіт/послуг, апеляційний суд виходив з того, що саме Інститут мав обов`язок самостійно проводити роботи/послуги за договором, укладеним із ПАТ "Миколаївобленерго"; у разі ж залучення до їх виконання інших суб`єктів господарювання, останні повинні були мати відповідні ліцензії на здійснення відповідних робіт/послуг. Однак, основними видами діяльності ТОВ "Розвиток Плюс" є будівництво будівель, монтаж металевих конструкцій та опалення, вентиляції та кондиціонування повітря; відповідна ж ліцензія на провадження діяльності зі складання проектів землеустрою та її погодження у даного товариства відсутня.
У ході перевірки та розгляду справи не було підтверджено й тієї обставини, що ТОВ "Розвиток Плюс" видавалися довіреності на представництво ПАТ "Миколаївобленерго" в органах влади та місцевого самоврядування з метою погодження проекту землеустрою щодо відведення земельних ділянок в оренду ПАТ "Миколаївобленерго".
Окрім того суд апеляційної інстанції виходив й з того, що акти здачі-прийняття робіт (надання послуг) оформлені із порушенням вимог статті 9 Закону №996-XIV, адже останні не розкривають змісту послуг та участь в них контрагента ТОВ "Розвиток Плюс", не містять інформації щодо вчинення конкретних дій, визначених в укладеній угоді, обсягу наданих послуг/виконаних робіт тощо.
Тобто за висновком апеляційного суду у Інституту не було розумних економічних причин для залучення ТОВ "Розвиток Плюс" з метою виконання робіт (послуг) за договором на закупівлю робіт/послуг (комплексу геодезичних та землевпорядних робіт з інвентаризації земельних ділянок, розроблення проектної документації із землеустрою щодо відведення цих земельних ділянок у користування для обслуговування об`єктів електричних мереж, а також робіт з оформлення та державної реєстрації договорів оренди земельних ділянок.
Також, ухвалюючи рішення, апеляційний суд виходив з того, що господарським операціям за договором про закупівлю послуг за державні кошти, укладеним Підприємством як учасником із Головним управлінням Держземагентства у Миколаївській області (замовником), як і операціям із ПП "Геохора", ТОВ "Геобуд-Інвестпроект" і ТОВ "Землемір", які залучалися позивачем з метою виконання взятих на себе зобов`язань по виконанню відповідних робіт/послуг, надавалася оцінка у акті ревізії Державної фінансової інспекції в Миколаївської області від 01 серпня 2014 року, який був використаний при проведенні податкової перевірки. У вказаному акті ревізії встановлено, що Інститут отримав право на виконання робіт/послуг на відкритих торгах, проведених Головним управлінням Держземагенства у Миколаївської області на виконання Закону України "Про здійснення державних закупівель", й визнаний таким, що відповідає критеріям документації конкурсних торгів, зокрема має в наявності обладнання та матеріально-технічну базу, працівників відповідної кваліфікації та необхідними знаннями й досвідом, фінансову спроможність, однак всупереч документації конкурсних торгів та договору про закупівлю послуг за державні кошти, які не передбачали умов залучення учасником для виконання робіт з інвентаризації земель сторонніх організацій, позивач допустив порушення та уклав договори з вищевказаними контрагентами.
За наведеного, а також проаналізувавши положення Бюджетного кодексу України, Порядку використання коштів, передбачених в державному бюджеті для здійснення заходів з проведення земельної реформи, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 09 березня 2011року, Порядку проведення інвентаризації земель, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 22 травня 2012 року №513, апеляційний суд дійшов висновку, що Інститут не мав права бути замовником у договорах, укладених із ПП "Геохора", ТОВ "Геобуд-Інвестпроект" і ТОВ "Землемір", як і залучати останніх до проведення робіт за бюджетні кошти; до того ж опитані у ході проведеної ревізії працівники Інституту пояснили, що роботи, пов`язані з топографо-геодезичною зйомкою, проводилися безпосередньо ними, а не працівниками залучених суб`єктів господарювання.
Суд апеляційної інстанції також врахував ухвалу Печерського районного суду м. Києва від 21 липня 2015 року у справі №757/22569/15-к, якою ОСОБА_1 (засновника та директора ТОВ "Фрейтедж") звільнено від кримінальної відповідальності за вчинення злочинів, передбачених частиною п`ятою статті 27, частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України (далі - КК України), з підстав, установлених статтею 49 КК України у зв`язку з закінченням строку притягнення до кримінальної відповідальності (з нереабілітуючих підстав). Судом у вказаному рішенні встановлено, що ОСОБА_1, шляхом вчинення дій, які виразились у співучасті у формі пособництва, сприяв у вчиненні фіктивного підприємництва, тобто у придбанні суб`єкта підприємницької діяльності (юридичної особи) з метою прикриття незаконної діяльності.
Верховний суд у постановах від 07 листопада 2019 року у справі №440/422/19 та від 20 грудня 2019 року у справі №826/16776/18 зазначив, що наявність у платника податку первинних документів, які не мають дефекту форми, не є безумовною підставою для визнання за платником податку права на податковий кредит. Обов`язковою умовою є достовірність цих документів. Якщо документи складені від імені суб`єкта підприємницької діяльності (юридичної особи), створеного з метою фіктивного підприємництва, вони не можуть бути підставою бухгалтерського та/чи податкового обліку, оскільки статус нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю. Відповідно, вчинені під час здійснення нелегальної діяльності операції не можуть бути легалізовані, а їх відображення у бухгалтерському та податковому обліках не може надавати встановлені законом податкові вигоди.
Зважаючи на зазначене, а також на те, що укладені із позивачем документи від імені ТОВ "Фрейтедж" підписані ОСОБА_1, суд апеляційної інстанції дійшов цілком обґрунтованого висновку, що первинні документи, надані позивачу ТОВ "Фрейтедж", не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами та, як наслідок, визнаватись такими, що посвідчують факт придбання товарів (офісних меблів).
Такі обставини у сукупності не дали суду апеляційної інстанції підстав дійти висновку про рух активів на шляху до позивача у справі, участь ТОВ "Розвиток Плюс", ТОВ "Фрейтедж", ПП "Геохора", ТОВ "Геобуд-Інвестпроект" і ТОВ "Землемір" у такому ланцюгу, реальні зміни майнового стану Підприємства внаслідок таких відносин, його власному капіталі.
Згідно з частиною першою статті 69 КАС України (у редакції, чинній на момент розгляду справи у судах попередніх інстанцій) доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їх представників. Показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертизи.
За правилами частини першої та четвертої статті 71 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу.
Дослідивши умови укладених договорів, оцінивши повноту, характер, об`єктивність та юридичне значення установлених конкретних фактичних обставин справи, врахувавши ненадання документів, які за звичайною діловою практикою супроводжують здійснення такого роду операцій та у сукупності з первинними документами підтверджують їх фактичне (реальне) виконання, дефектність первинних документів, суд апеляційної інстанції дійшов цілком об`єктивного висновку про доведеність контролюючим органом відсутності у позивача права на формування податкових вигод за відносинами із ТОВ "Розвиток Плюс", ТОВ "Фрейтедж", ПП "Геохора", ТОВ "Геобуд-Інвестпроект" і ТОВ "Землемір".
Наведені ж у касаційній скарзі доводи Інституту не спростовують вказаних висновків апеляційного суду, які, у свою чергу, не викликають розумних сумнівів, а також не свідчать про неправильне застосування ним норм матеріального права чи порушення процесуальних норм. При цьому слід зазначити, що суд касаційної інстанції згідно положень статті 341 КАС України позбавлений процесуальної можливості на здійснення переоцінки встановлених обставин справи.
Натомість стосовно ж наявності підстав для збільшення позивачу грошового зобов`язання зі сплати частини чистого прибутку (доходу) господарських організацій (державних унітарних підприємств) та винесення податкового повідомлення-рішення від 14 січня 2015 року №0000072200, слід зазначити наступне.
Встановлені судами обставини свідчать, що відповідно до податкового повідомлення-рішення від 14 січня 2015 року №0000072200 відповідач збільшив позивачу відповідну суму грошового зобов`язання на підставі пункту 54.3 статті 54 ПК України та застосував згідно пункту 123.1 статті 123 цього Кодексу до платника податків штраф у відсотковому розмірі від суми визначеного зобов`язання.
Зміст вказаних норм, а також положень підпунктів 14.1.1-1, 14.1.39, 14.1.156 пункту 4.1 статті 4, статті 36 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) дає підстави для висновку, що відповідач має право визначати (у цьому випадку збільшувати) суми грошових зобов`язань лише щодо податків або зборів, які передбачені податковим законодавством.
Враховуючи нормативні визначення понять грошове зобов`язання, податкове зобов`язання (в редакції ПК України, чинній на час спірних відносин), частина чистого прибутку не є податковим платежем у розумінні норм ПК України. Цей платіж, хоча і є обов`язковим, але не віднесений ні до загальнодержавних податків та зборів, ні до місцевих податків.
Подібні висновки викладені в постановах Верховного Суду від 18 вересня 2019 року у справі №520/1919/19, від 27 листопада 2019 року у справі №826/14937/15, від 17 вересня 2020 року у справі №640/18375/18, від 13 жовтня 2020 року у справі №640/19757/19, від 18 березня 2021 року у справі №320/3774/19.
Покладення ж на контролюючі органи повноважень щодо обліку частини чистого прибутку (доходу), а також сплата його до Державного бюджету України не змінює правової природи такого платежу. Серед переліку функцій, які закріплені за контролюючими органами у статті 19-1 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) також відсутня функція, яка б визначала обов`язок відповідача здійснювати адміністрування частини чистого прибутку (доходу).
Лише Законом України №466-IX від 16 січня 2020 року "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві" стаття 19-1 доповнена підпунктом 19-1.1.51, яким визначено, що контролюючі органи виконують такі функції, зокрема, здійснюють контроль за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування та сплати частини чистого прибутку (доходу) до бюджету державними та комунальними унітарними підприємствами та їх об`єднаннями, а також господарськими товариствами, у статутному капіталі яких є державна та/або комунальна власність.
Крім того розрахунки (у тому числі розрахунок частини чистого прибутку (доходу), дивідендів на державну частку), які подаються до контролюючих органів відповідно до іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, прирівнюються до податкової декларації (пункт 46.1 статті 46 ПК України в редакції Закону №466-IX). А пунктом 1-1 Підрозділу 10 "Інші перехідні положення" ПК України (в редакції Закону №466-IX) встановлено, що стягнення заборгованості з частини чистого прибутку (доходу) державних унітарних підприємств та їх об`єднань здійснюється у порядку, визначеному статтями 59, 60 глави 4, статтями 87-101 глави 9 розділу II цього Кодексу.
Відтак законодавець лише у 2020 році усунув неузгодженості у податковому законодавстві, в тому числі й щодо адміністрування частини чистого прибутку, який має сплачуватися до Державного бюджету України державними унітарними підприємствами.
Ураховуючи викладене, відповідач на час виникнення спірних правовідносин не мав повноважень збільшувати суму грошового зобов`язання зі сплати частини чистого прибутку (доходу) господарських організацій (державних унітарних підприємств) та, відповідно, приймати податкове повідомлення-рішення від 14 січня 2015 року №0000072200, а тому висновок апеляційного суду щодо окреслених питань не ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права, які були чинними на момент виникнення спірних відносин, у зв`язку з цим його постанова в частині скасування рішення суду першої інстанції щодо задоволення позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення від 14 січня 2015 року №0000072200 підлягає скасуванню із залишенням, за наведених вище мотивів, у цій частині в силі рішення суду першої інстанції, яке по суті (щодо результату вирішення спору у цій частині) є правильним.
За правилами статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Згідно статті 352 КАС України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.
Щодо позовних вимог, рішення про задоволення яких прийнято апеляційним судом, то в цій частині рішення, враховуючи положення частини першої статті 341 КАС України, касаційним судом не переглядається.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 352, 355, 359 КАС України, Суд