ПОСТАНОВА
Іменем України
16 листопада 2021 року
Київ
справа №826/13173/16
адміністративне провадження № К/9901/36463/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В.,
суддів: Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,
секретар судового засідання Драга Р.В.,
за участю представника позивача Костинчука П.М.,
представника відповідача Макаренко Ю.С.,
розглянув в судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Перша вантажна компанія в Україні" до Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 18.10.2016 (суддя - Келеберда В.І.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 08.02.2017 (головуючий суддя - Кузьмишина О.М., судді: Глущенко Я.Б., Шелест С.Б.) у справі №826/13173/16.
встановив:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Перша вантажна компанія в Україні" (далі - ТОВ "Перша вантажна компанія в Україні") звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві (далі - ГУ ДФС у м. Києві) від 15.08.2016 №0014651406.
Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 18.10.2016, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 08.02.2017, позов задоволено.
Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, ГУ ДФС у м. Києві оскаржила їх у касаційному порядку.
У касаційній скарзі відповідач просить скасувати постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 18.10.2016, ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 08.02.2017 та прийняти нове рішення, яким відмовити в позові.
В обґрунтування своїх доводів ГУ ДФС у м. Києві посилається на те, що проценти, які сплачуються ТОВ "Перша вантажна компанія в Україні" резиденту Російської Федерації ОАО "Первая грузовая компания" оподатковуються в Україні за ставкою 10 відсотків відповідно до пункту 2 статті 11 Угоди між Урядом України та Урядом Російської Федерації про уникнення подвійного оподаткування доходів та майна та попередження ухилень від сплати податків від 08.02.1995 .
Крім того, відповідач просить замінити Головне управління Державної фіскальної служби у м. Києві на його процесуального правонаступника Головне управління Державної податкової служби у м. Києві.
Позивач, у зв`язку зі зміною назви, просить замінити Товариство з обмеженою відповідальністю "Перша вантажна компанія в Україні" на Товариство з обмеженою відповідальністю "Київська вагонна компанія".
В письмових запереченнях на касаційну скаргу ТОВ "Перша вантажна компанія в Україні" зазначає, що рішення судів першої та апеляційної інстанції постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судами надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими. Отже, позивач просить залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, заслухавши пояснення представників сторін, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з таких підстав.
Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, ГУ ДФС у м. Києві проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ "Перша вантажна компанія в Україні" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 по 31.12.2013.
За результатами проведеної перевірки складено акт від 01.08.2016 №331/26-15-14-02-02/35839738, в якому, зокрема, відображено висновок про порушення позивачем пункту 160.1 статті 160, пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на доходи нерезидента отримані з джерелом їх походження в України в розмірі 1 089 137 грн.
На підставі акту перевірки податковим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 15.08.2016 №0014651406, згідно з яким нараховано суму грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на загальну суму 1249137,00 грн (за основним платежем 1089137,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 160078,00 грн.).
Так, відповідно до пункту 160.1 статті 160 Податкового кодексу України будь-які доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею.
Підпунктом "а" пункту 160.1 статі 160 Податкового кодексу України визначено, що для цілей цього пункту під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, розуміються, зокрема, проценти, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов`язаннями, випущеними (виданими) резидентом.
Згідно пункту 160.2 статті 160 Податкового кодексу України резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), крім доходів, зазначених у пунктах 160.3 - 160.7 цієї статті, зобов`язані утримувати податок з таких доходів, зазначених у пункті 160.1 цієї статті, за ставкою в розмірі 15 відсотків їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
Таким чином законодавством України передбачено, що оподаткуванню податком на прибуток за ставкою в розмірі 15% підлягають виплачені резидентом на користь нерезидента проценти за позиками та борговими зобов`язаннями.
Судами встановлено, що ТОВ "Перша вантажна компанія в Україні" здійснювалась виплата доходу нерезиденту ОАО "Первая грузовая компания" (Російська Федерація) у вигляді процентів за користування позикою по Генеральній угоді від 12.02.2010 № ДД/Ф-29/10, цільовим призначенням позики було спрямування коштів на придбання рухомого складу (залізничні вагони), сума позики становила 30 млн. дол. США.
Підставою для висновку податкового органу про наявність порушень позивачем пункту 160.1 статті 160 Податкового кодексу України слугувало те, що під час виплати відсотків на користь нерезидента ОАО "Первая грузовая компания" позивач зобов`язаний був утримувати податок на дохід у розмірі 10 % від загальної суми відсотків, що сплачуються, за наявності письмового підтвердження, виданого компетентним органом, про те, що вказаний нерезидент є резидентом відповідної країни, у даному випадку Російської Федерації.
Відповідно до наявної в матеріалах справи довідки Міжрегіональної інспекції Федеральної податкової служби з централізованої обробки даних, ОАО "Первая грузовая компания" дійсно розглядалося у 2013-2015 роках як юридична особа, яка постійно перебуває на території Російської Федерації з метою застосування Угоди між Урядом України та Урядом Російської Федерації про уникнення подвійного оподаткування доходів та майна та попередження ухилень від сплати податків від 08.02.1995.
Статтею 103 Податкового кодексу України регламентовано порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України.
За приписами пункту 103.1 статті 103 Податкового кодексу України застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.
Відповідно до пункту 103.2 статті 103 Податкового кодексу України особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.
Як установлено пунктом 103.4 статті 103 Податкового кодексу України підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.
Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України (пункт 103.5 статті 103 ПК України).
За змістом пункту 103.8 статті 103 Податкового кодексу України особа, яка виплачує доходи нерезидентові у звітному (податковому) році, у разі подання нерезидентом довідки з інформацією за попередній звітний податковий період (рік) може застосувати правила міжнародного договору України, зокрема щодо звільнення (зменшення) від оподаткування, у звітному (податковому) році з отриманням довідки після закінчення звітного (податкового) року.
Між Урядом України та Урядом Російської Федерації укладено Угоду про уникнення подвійного оподаткування доходів та майна та попередження ухилень від сплати податків від 08.02.1995, яку ратифіковано Верховною Радою України Законом України №369/95-ВР від 06.10.1995 "Про ратифікацію Угоди між Урядом України та Урядом Російської Федерації про уникнення подвійного оподаткування доходів та майна та попередження ухилень від сплати податків".
Згідно зі статтею 11 Угоди, проценти, що виникають в одній Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій другій Договірній Державі, якщо такий резидент має фактичне право на ці проценти.
Однак такі проценти можуть також оподатковуватись у тій Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо одержувач фактично має право на проценти, податок, що стягується, не повинен перевищувати 10 процентів від загальної суми процентів.
Незважаючи на положення пункту 2, проценти, які виникають: а) у Росії і сплачувані Уряду України або Національному банку України, будь-якому іншому створеному в ній органу державної влади, органу місцевого самоврядування, а також по гарантованим ними кредитам, звільняються від російського податку; б) в Україні і сплачувані Уряду Росії або Центральному банку Росії, будь-якому іншому створеному в ній органу державної влади, а також по гарантованим ними кредитам, звільняються від українського податку.
Термін "проценти" при використанні в цій статті означає доход від боргових вимог будь-якого виду, зокрема, доход від урядових цінних паперів і доход від облігацій чи боргових зобов`язань, включаючи премії та винагороди, що сплачуються стосовно таких цінних паперів, облігацій та боргових зобов`язань.
Положення пунктів 1 і 2 не застосовуються, якщо особа, що фактично має право на проценти, яка є резидентом однієї Договірної Держави, здійснює підприємницьку діяльність у другій Договірній державі, в якій виникають проценти, через розташоване в ній постійне представництво, або надає в цій другій Державі незалежні особисті послуги з розташованої там постійної бази, і боргова вимога, на підставі якої сплачуються проценти, дійсно відноситься до такого постійного представництва або постійної бази. У такому випадку застосовуються положення ст. 7 або статті 14 цієї Угоди.
Вважається, що проценти виникають у Договірній Державі, якщо платником є будь-який створений в ній орган державної влади, орган місцевого самоврядування або резидент цієї Держави. Якщо, проте, особа, що сплачує проценти, незалежно від того, є вона резидентом Договірної Держави чи ні, має в Договірній Державі постійне представництво або постійну базу, у зв`язку з якими і виникла заборгованість, по якій сплачуються проценти, і витрати по сплаті цих процентів несе постійне представництво або постійна база, то вважається, що такі проценти виникають у тій Державі, в якій міститься постійне представництво або постійна база.
Зміст наведених положень у їх системному зв`язку свідчить про те, що проценти, сплачені позивачем за кредитним договором (договором позики) резиденту Російській Федерації, можуть також оподатковуватись в Україні відповідно до її законодавства з урахуванням норм міжнародних угод щодо максимального розміру ставки податку та інших особливостей оподаткування за цими угодами. Положення статті 11 Конвенції не можуть трактуватися як такі, що надають платнику податку право вибору, в якій саме з двох договірних держав здійснюватиметься оподаткування одержаного доходу, оскільки таке тлумачення не відповідає дійсному змісту вказаної міжнародної угоди та суті податку.
Пунктами 1, 2 статті 11 Конвенції встановлюється компромісне рішення для двох держав, яке передбачає оподаткування процентів у країні нерезидента, але залишає таке право і країні - джерелу походження процентів, у разі якщо це передбачено податковим законодавством цієї держави.
Аналогічний підхід до розуміння оподаткування в Україні доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України викладено у постановах Верховного Суду України від 30.10.2012 у справі №21-285а12 та від 05.04.2016 у справі №826/17223/14, а також в постановах Верховного Суду від 31.08.2018 у справі №2а/0370/1070/12 (касаційне провадження №К/9901/9513/18), від 28.10.2019 у справі №810/6817/13-а (касаційне провадження №К/9901/3834/18), від 11.11.2019 у справі №560/2/19 (касаційне провадження №К/9901/21786/19) та від 07.02.2020 у справі №814/902/13-а (касаційне провадження №К/9901/27563/18).
Вирішуючи даний спір суди попередніх інстанцій помилково вважали, що податок на дохід нерезидента повинен утримуватись та сплачуватись нерезидентом, так як він має правові підстави на отримання процентів у зв`язку з укладеними ним договорами, оскільки наявність довідки Міжрегіональної інспекції Федеральної податкової служби з централізованої обробки даних є лише підставою для застосування однієї з двох пільг - звільнення або зменшення ставки податку, залежно від передбачених Конвенцією умов. Пункт 2 статті 11 Конвенції передбачає лише можливість застосування зниженої податкової ставки у розмірі 10%.
З огляду на наведене, висновок судів попередніх інстанцій щодо обґрунтованості позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 15.08.2016 №0014651406 не ґрунтуються на правильному застосуванні норм матеріального права та є помилковим.
Згідно з частиною першою статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Відповідно до частин першої, третьої статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -