ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
11 листопада 2021 року
м. Київ
справа № 813/2987/14
адміністративні провадження № К/9901/26233/18, № К/9901/26234/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,
розглянувши у письмовому провадженні касаційні скарги Державного підприємства "Міжнародний аеропорт "Львів" імені Данила Галицького" та Залізничної об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області на постанову Львівського окружного адміністративного суду у складі судді Грень Н.М. від 13 вересня 2016 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Матковської З.М., суддів Затолочного В.С., Каралюса В.М. від 01 грудня 2016 року у справі за позовом Державного підприємства "Міжнародний аеропорт "Львів" імені Данила Галицького" до Залізничної об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області про скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В:
У квітні 2014 року Державне підприємство "Міжнародний аеропорт "Львів" імені Данила Галицького" (далі - позивач, Підприємство) звернулось до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Залізничному районі Головного управління Міндоходів у Львівській області (правонаступник - Залізнична об`єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Львівській області; далі - відповідач, Інспекція), в якому просило скасувати податкові повідомлення - рішення від 20 листопада 2013 року: №0002622210/7849 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) на 496574 грн. за основним платежем та на 248287 грн. за штрафними санкціями; №0002632210/7850, яким Підприємству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 3552192 грн. за основним платежем та на 888048 грн. за штрафними санкціями; №0000722230/7851, згідно з яким платнику податків визначено штрафні санкції за порушення норм з регулювання обігу готівки у сумі 3564 грн., №0001061720 про збільшення позивачу грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у сумі 712,80 грн. за основним платежем та 688,20 грн. за штрафними санкціями, а також від 30 січня 2014 року №0000172201/1349, яким Підприємству збільшено грошове зобов`язання з податку на прибуток на 1258037 грн. за основним платежем та на 314509,25 грн. за штрафними санкціями.
Справа розглядалась судами неодноразово й при первинному її розгляді суд першої інстанції, з яким погодився апеляційний суд, позов Підприємства задовольнив частково; визнав протиправним і скасував податкове повідомлення - рішення від 20 листопада 2013 року №0002622210/7849 в частині визначення грошового зобов`язання в сумі 421609,50 грн., в тому числі за основним платежем - 281073,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 140536,50 грн.; визнав протиправним і скасував податкове повідомлення - рішення від 30 січня 2014 року №0000172201/1349 в частині визначення грошового зобов`язання в сумі 207093,75 грн., в тому числі за основним платежем - 165675,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 41418,75 грн.; в задоволенні іншої частини позовних вимог відмовив.
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 25 травня 2016 року постанову Львівського окружного адміністративного суду від 22 липня 2014 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 02 червня 2015 року скасовано в частині позовних вимог щодо скасування податкового повідомлення-рішення від 30 січня 2014 року №0000172201/1349 й у цій частині справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції; в решті рішення судів першої та апеляційної інстанцій суд касаційної інстанції залишив без змін, не встановивши при вирішенні відповідної частини позовних вимог обставин неправильного застосування судами норм матеріального права або ж порушення процесуальних норм.
Зокрема, Вищий адміністративний суд України, направляючи справу на новий розгляд в частині позовних вимог щодо скасування податкового повідомлення-рішення від 30 січня 2014 року №0000172201/1349, виходив з того, що підставою для нарахування позивачу суми грошового зобов`язання з податку на прибуток згідно згаданого податкового повідомлення-рішення слугували висновки Інспекції про: 1) заниження платником податків оподатковуваного доходу за 2 квартал 2012 року на 1533542 грн. внаслідок невключення до його складу вартості товарно-матеріальних цінностей, одержаних у процесі ліквідації основних фондів; 2) невідображення Підприємством у складі оподатковуваного доходу вартості безоплатно отриманих послуг з оренди майна; 3) безпідставне включення позивачем до складу витрат від`ємного значення об`єкта оподаткування податку на прибуток за перше півріччя 2012 року в сумі 119728 грн., яке було виключено з податкового обліку Підприємства за наслідками попередньої податкової перевірки; 4) передчасне, на думку податкового органу, зарахування платником податків переплати з авансових внесків з податку на прибуток при виплаті дивідендів у зменшення щомісячних авансових внесків наступних звітних періодів протягом 2013 року.
Однак суд касаційної інстанції вказав на передчасність висновків судів попередніх інстанцій у цій частині вимог (скасування податкового повідомлення-рішення від 30 січня 2014 року №0000172201/1349) і свої мотиви обґрунтував тим, що у даному випадку внаслідок ліквідації об`єктів основних фондів у Підприємства не виникло додаткового майна, за рахунок якого підлягає сплаті (нарахуванню) податок на прибуток; з установлених перевіркою обставин справи вбачається фактична трансформація наявних у платника основних фондів у матеріали (щебінь) без будь-якого додаткового приросту майна, його збільшення; наведене виключає наявність у Підприємства оподатковуваного доходу у розумінні підпункту 135.5.15 пункту 135.5 статті 135 Податкового кодексу України (далі - ПК України). Відтак дійшов висновку, що надана судами правова оцінка по цьому епізоду є проявом безпідставного розширеного тлумачення податкового законодавства, що не можна визнати об`єктивним.
У той же час Вищий адміністративний суд України погодився з висновком судів попередніх інстанцій щодо наявності правових підстав для збільшення Підприємству оподатковуваного доходу на вартість безоплатно одержаних послуг з користування майном - спеціалізованою технікою, наданою позивачу Державним підприємством "Дирекція з будівництва об`єктів до Євро 2012 у м. Львові" у межах Державної цільової програми підготовки та проведення в Україні фінальної частини чемпіонату Європи 2012 року з футболу, з огляду на те, що кваліфікуючою ознакою операції з постачання послуг є мета надання таких послуг; зі змісту установлених перевіркою обставин справи вбачається, що позивач використовував передану йому у користування техніку у власній господарській діяльності з надання послуг із забезпечення посадки, зльоту повітряних суден, авіаційної безпеки, забезпечення обслуговування пасажирів в аеровокзалі тощо і докази використання одержаної у користування техніки виключно у рамках Державної цільової програми підготовки та проведення в Україні фінальної частини чемпіонату Європи 2012 року з футболу та без отримання комерційного доходу в результаті участі Підприємства у цій програмі відсутні.
Суд касаційної інстанції вказав й на цілком обґрунтоване застосування судами положень пункту 56.18 статті 56 ПК, згідно якого при зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання недійсним рішення контролюючого органу грошове зобов`язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили й, як наслідок, дійшов висновку, що за встановлених у справі обставин оскарження позивачем у судовому порядку податкових повідомлень-рішень, за якими Підприємству зменшено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за наслідками попередньої податкової перевірки, суди правильно визнали безпідставними доводи Інспекції про наявність у позивача обов`язку із врахування відповідних висновків податкового органу, викладених у акті попередньої перевірки, при формуванні даних податкової звітності з податку на прибуток за розглядуваний період.
Погодився й Вищий адміністративний суд України і з позицією судів про невідповідність вимогам законодавства доводів податкового органу щодо можливості здійснення заліку сплачених протягом 2013 року авансових внесків з податку на прибуток при виплаті дивідендів у зменшення щомісячних авансових внесків наступних звітних періодів лише за результатами подання платником звітності за 2013 рік, адже норма пункту 57.1 статті 57 ПК України установлює право платника податку на зменшення суми авансових внесків з податку на прибуток на суму перевищення авансових внесків, сплачених при виплаті дивідендів, за об`єктивної наявності такого перевищення без установлення будь-яких часових обмежень.
Відтак під час касаційного провадження Вищий адміністративний суд України дійшов висновку як щодо наявності правових підстав для збільшення Підприємству грошових зобов`язань, так і відсутності таких підстав, проте, оскільки оспорюване податкове повідомлення-рішення від 30 січня 2014 року №0000172201/1349 містить визначені контролюючим органом розміри відповідних нарахувань за результатами всіх вищенаведених порушень, встановлених під час перевірки, тобто не є диференційованим за окремими епізодами, вважав за необхідне частково скасувати прийняті у справі судові акти та направити справу у відповідній частині на новий розгляд до суду першої інстанції з метою ідентифікації частини рішення суб`єкта владних повноважень, яка не відповідає вимогам законодавства.
За результатами повторного судового розгляду постановою Львівського окружного адміністративного суду від 13 вересня 2016 року позов Підприємства задоволено частково; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 30 січня 2014 року №0000172201/1349 в сумі 454983,75 грн. (з них 363987,00 грн. за основним платежем та 90996,75 грн. за штрафними санкціями); в задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Ухвалюючи рішення, суд першої інстанції виходив з того, що внаслідок ліквідації об`єктів основних фондів (кінцевої смуги безпеки, магістрально-рульової доріжки, місця стоянок літаків, перону, рульових доріжок тощо) у Підприємства не виникло іншого доходу, який підлягає включенню до об`єкта оподаткування, як наслідок, дійшов висновку про безпідставне збільшення позивачу податковим повідомленням рішенням від 30 січня 2014 року №0000172201/1349 грошового зобов`язання з податку на прибуток в сумі 363987 грн. за основним платежем та застосування штрафної санкції в сумі 90996,75 грн.
Львівський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 12 лютого 2015 року в задоволенні апеляційних скарг Підприємства та Інспекції відмовив та залишив без змін рішення суду першої інстанції.
Водночас апеляційний суд зазначив у своєму рішенні про те, що з резолютивної частини постанови суду першої інстанції необхідно виключити абзац третій "В задоволенні інших позовних вимог відмовити", з урахуванням наведених Вищим адміністративним судом України в ухвалі від 25 травня 2016 року обставин та відсутності у мотивувальній частині постанови Львівського окружного адміністративного суду від 13 вересня 2016 року обґрунтування підстав відмови у задоволенні частини позовних вимог.
В частині вирішення позовних вимог позивача, які були задоволені судом першої інстанції, апеляційний суд зважив на позицію Львівського окружного адміністративного суду, навівши при цьому додаткові мотиви на її посилення.
Підприємство подало до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, у якій, вказуючи на неповне з`ясування обставин справи та порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Львівського окружного адміністративного суду від 13 вересня 2016 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 01 грудня 2016 року й ухвалити нове рішення, яким позовні вимоги про скасування податкового повідомлення-рішення від 30 січня 2014 року №0000172201/1349 задовольнити у повному обсязі.
Ці вимоги скаржник обґрунтовує, зокрема тим, що судом першої інстанції при ухваленні рішення залишено поза увагою та без відповідної правової оцінки ряд інших встановлених під час перевірки порушень (епізодів), за якими оспорюваним податковим повідомленням-рішенням збільшено Підприємству суму грошового зобов`язання з податку на прибуток, і не наведено мотивів, за яких суд дійшов висновку про відсутність підстав для скасування податкового повідомлення-рішення від 30 січня 2014 року №0000172201/1349 у повному обсязі. Апеляційним судом вказані недоліки усунуті не були, більше того, останній, дійшовши у мотивувальній частині свого рішення висновку про необхідність виключення з резолютивної частини постанови суду першої інстанції абзацу третього щодо відмови у задоволенні решти позовних вимог з огляду на відсутність обґрунтування такого рішення, залишив рішення суду першої інстанції без змін, чим грубо порушив норми процесуального права.
Інспекція у поданих до суду письмових запереченнях на касаційну скаргу позивача проти доводів та вимог останньої заперечила, вважаючи їх безпідставними, просила відмовити у задоволенні останніх.
У свою чергу, не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідачем також подано до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій контролюючий орган просить їх скасувати та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову Підприємства.
В касаційній скарзі по суті зазначає про помилковість висновків судів першої та апеляційної інстанцій та прийняття ними рішення за неправильного застосування норм матеріального права, вирішення спору без повного, належного та всебічного дослідження всіх обставин справи. При цьому посилається виключно на обставини, викладені у акті перевірки Підприємства, без наведення відповідних мотивів із зазначенням конкретної помилки судів попередніх інстанцій, які, за висновком скаржника, припустилися останні при ухваленні рішень у справі.
Позивач не реалізував своє процесуальне право на подання письмових заперечень (відзиву) на касаційну скаргу податкового органу.
Справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційних скарг та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з наступного.
Частиною четвертою статті 11 КАС України (в редакції, чинній на час розгляду справи у судах попередніх інстанцій) передбачено, що суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
У відповідності до змісту наведених положень суд повинен визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, матеріальний закон, який їх регулює, а також обставини, що підлягають встановленню і лежать в основі вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на їх підтвердження.
Загальне правило оцінки доказів сформульоване у частині першій статті 86 КАС України, згідно з яким суд оцінює докази, що ґрунтується на всебічному, повному, об`єктивному та безпосередньому дослідженні наявних у справі доказів.
Частиною першою статті 138 КАС України встановлено, що предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить встановити при ухваленні судового рішення у справі.
Тобто предметом доказування у кожній справі є факти, які становлять основу заявлених вимог і заперечень проти них або мають інше значення для правильного розгляду справи і підлягають встановленню для прийняття судового рішення. З`ясуванню і перевірці доказами підлягають також причини і умови, які сприяли правопорушенню або виникненню публічно-правового спору.
Як встановлено статтею 159 КАС України, судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, а обґрунтованим, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Принципами здійснення правосуддя в адміністративних судах є, окрім іншого, забезпечення апеляційного та касаційного оскарження рішень адміністративного суду, крім випадків, установлених цим Кодексом (пункт 6 частини першої статті 7 Кодексу).
У відповідності до положень 195 КАС України під час розгляду справи в апеляційному порядку апеляційний суд, який перевіряє законність і обґрунтованість судового рішення, повинен здійснювати таку перевірку в межах доводів апеляційної скарги та вимог, заявлених в суді першої інстанції.
Згідно частин 1, 2 статті 205 КАС України, розглянувши апеляційну скаргу, суд апеляційної інстанції постановляє ухвалу в разі залишення апеляційної скарги без задоволення, а судового рішення - без змін; суд апеляційної інстанції може своєю постановою змінити постанову суду першої інстанції або прийняти нову постанову, якими задовольняє або не задовольняє позовні вимоги.
За змістом пункту 3 частини першої статті 206 КАС України у мотивувальній частині ухвали суду апеляційної інстанції зазначаються, зокрема: встановлені судом обставини із посиланням на докази, а також мотиви неврахування окремих доказів; мотиви, з яких суд апеляційної інстанції виходив при прийнятті ухвали, і положення закону, яким він керувався.
Резолютивна частина ухвали, як це передбачено пунктом 4 частини першої статті 206 КАС України, повинна містити висновок суду апеляційної інстанції по суті вимог апеляційної скарги.
Наведені процесуальні норми дають підстави для висновку, що процесуально-правовий інститут перегляду судових рішень в апеляційному порядку є важливою гарантією захисту прав та охоронюваних законом інтересів фізичних і юридичних осіб, інтересів держави, ефективним способом здійснення завдань, покладених на адміністративне судочинство.
Під апеляційним провадженням розуміється перегляд вищестоящою судовою інстанцією відповідно до встановленої законом процедури судового рішення, яке не набрало законної сили, з метою перевірки його законності і обґрунтованості, виявлення порушень закону як суб`єктами права, так і судом першої інстанції та встановлення причин і умов, що сприяли вчиненню порушень.
Наведені у мотивувальній частині рішення суду апеляційної інстанції фактичні та правові обґрунтування висновків по справі повинні остаточно закріплюватися у резолютивній частині рішення й узгоджуватися із нею.
Проте у цій справі судом апеляційної інстанції покладених на нього завдань виконано не було.
Як вже зазначалось вище, ухваливши за наслідками розгляду апеляційних скарг Підприємства та Інспекції ухвалу й дійшовши у мотивувальній її частині висновку про необхідність виключення з резолютивної частини постанови суду першої інстанції абзацу третього щодо відмови у задоволенні решти позовних вимог з огляду на відсутність обґрунтування такого рішення, Львівський апеляційний адміністративний суд залишив рішення суду першої інстанції без змін, про що вказав у резолютивній частині останньої, однак такі дії суду не узгоджуються із нормами КАС України.
Вказаний недолік щодо змісту висновку по суті вимог апеляційних скарг і позовних вимог є перешкодою для формулювання касаційним судом правового висновку.
До того ж, у своєму рішенні суд апеляційної інстанції, хоча і послався на викладену в ухвалі від 25 травня 2016 року правову позицію Вищого адміністративного суду України відносно того, що норма пункту 57.1 статті 57 ПК України установлює право платника податку на зменшення суми авансових внесків з податку на прибуток на суму перевищення авансових внесків, сплачених при виплаті дивідендів, без установлення будь-яких часових обмежень, однак так і не надав оцінки встановленому у акті перевірки Підприємства порушенню щодо безпідставного, на думку податкового органу, зарахуванню платником податків переплати з авансових внесків з податку на прибуток при виплаті дивідендів у зменшення щомісячних авансових внесків наступних звітних періодів.
Таким чином, всупереч вимогам статті 195 КАС України у ході апеляційного провадження не здійснено належної перевірки законності і обґрунтованості рішення суду першої інстанції в межах обсягу заявлених Підприємством позовних вимог та встановлених контролюючим органом порушень, що слугували підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення від 30 січня 2014 року №0000172201/1349.
Відтак, незважаючи на вимогу Вищого адміністративного суду України в ухвалі від 25 травня 2016 року, апеляційним судом у ході повторного розгляду справи так і не було надано оцінки правильності здійсненої судом першої інстанції ідентифікації (диференціації) за окремими епізодами частин рішення суб`єкта владних повноважень (податкового повідомлення-рішення від 30 січня 2014 року №0000172201/1349), які відповідають та/або не відповідають вимогам законодавства, тобто не визначено конкретних сум податкових зобов`язань (у тому числі штрафних санкцій), які визначені Інспекцією за наявності правових підстав та/або їх відсутності.
Усунення вказаних недоліків, допущених під апеляційного провадження, можливе лише у разі повторного перегляду судового рішення суду першої інстанції в апеляційному порядку.
Пунктом другим частини першої статті 349 КАС України передбачено, що суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд.
Враховуючи, що в силу вимог процесуального закону допущені порушення не можуть бути усунуті судом касаційної інстанції, рішення апеляційного суду на підставі статті 353 КАС України підлягає скасуванню, а справа - направленню до цього суду на новий розгляд.
Керуючись статтями 341, 344, 345, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд