ПОСТАНОВА
Іменем України
11 листопада 2021 року
м. Київ
справа № 802/1355/17-а
адміністративне провадження № К/9901/29271/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу № 802/1355/17-а
за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної фіскальної служби у Вінницькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
за касаційною скаргою Головного управління Державної фіскальної служби у Вінницькій області на постанову Вінницького окружного адміністративного суду (суддя: М. Б. Мультян) від 13 вересня 2017 року та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Л. С. Граб, В. М. Гонтарук, Л. М. Біла) від 13 грудня 2017 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. У серпні 2017 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1, позивач) звернувся до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Вінницькій області (далі - ГУ ДФС у Вінницькій області, відповідач, контролюючий/податковий орган, скаржник), в якому просив: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 0018141311 від 02 серпня 2017 року, прийняте ГУ ДФС у Вінницькій області стосовно ФОП ОСОБА_1 .
2. Позовні вимоги обґрунтовано протиправністю та незаконністю податкового повідомлення-рішення, посилаючись на необґрунтованістю висновків контролюючого органу зазначені у акті перевірки, який є ідентичним попередньому. При цьому, зазначає про граничний строк нарахування та застосування штрафних санкцій щодо декларації з плати за землю за 2014 рік, який був прострочений контролюючим органом, а тому позивач вважає, що він вільний від такого грошового зобов`язання за 2014 рік відповідно до пункту 102.1 статті 102 Податкового кодексу України. Також звертає увагу на те, що при обрахунку орендної плати під час перевірки податковим органом було протиправно визначено базу оподаткування взявши за основу нормативну грошову, що затверджена рішенням Лука-Мелешківської сільської ради, яке не набрало законної сили.
3. Постановою Вінницького окружного адміністративного суду від 13 вересня 2017 року, залишеною без змін ухвалою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 13 грудня 2017 року, позов задоволено.
4. Не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій, 26 лютого 2018 року відповідач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Вінницького окружного адміністративного суду від 13 вересня 2017 року та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 13 грудня 2017 року, і прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову повністю.
5. Після усунення недоліків касаційної скарги, ухвалою Верховного Суду (склад колегії суддів: ОСОБА_2 - головуючий суддя, Бившева Л. І., Хохуляк В. В.) від 30 березня 2018 року поновлено пропущений з поважних підстав строк на касаційне оскарження постанови Вінницького окружного адміністративного суду від 13 вересня 2017 року та ухвали Вінницького апеляційного адміністративного суду від 13 грудня 2017 року у справі № 802/1355/17-а, прийнято до розгляду Касаційного адміністративного суду касаційну скаргу Головного управління ДФС у Вінницькій області та відкрито по ній касаційне провадження, встановлено позивачу строк у п`ятнадцять днів з моменту вручення копії ухвали про відкриття касаційного провадження у справі для подання відзиву на касаційну скаргу та доказів надсилання (надання) копії такого відзиву з доданими до нього документами іншому учаснику/іншим учасникам справи.
6. 23 квітня 2018 року на адресу Верховного Суду надійшов відзив на касаційну скаргу, у якому позивач, посилаючись на те, що вимоги касаційної скарги є необґрунтовані та не можуть бути задоволені, просить у задоволенні касаційної скарги відмовити, а судові рішення суду першої та апеляційної інстанцій залишити без змін.
7. На підставі розпорядження в. о. заступника керівника апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду № 2246/0/78-20 від 19 листопада 2020 року призначено повторний автоматизований розподіл цієї справи, у зв`язку з ухваленням Вищою радою правосуддя рішення від 15 жовтня 2020 року № 2830/0/15-20 "Про звільнення ОСОБА_2 з посади судді Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у зв`язку з поданням заяви про відставку".
8. Згідно протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 24 листопада 2020 року, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Дашутін І. В., Шишов О. О.
9. Ухвалою Верховного Суду справу прийнято до свого провадження, закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд в порядку письмового провадження.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
10. Судами попередніх інстанцій встановлено, що на підставі статті 20, пункту 77.2 статті 77, пункту 82.1 статті 82 Податкового кодексу України № 2755-VI від 02 грудня 2010 року, Закону України № 2464-VI від 08 липня 2010 року "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" відповідно до наказу на проведення перевірки № 730 від 03 травня 2017 року та направлень виданих ГУ ДФС у Вінницькій області старшим державним ревізором-інспектором відділу контрольно-перевірочної роботи управління податків і зборів з фізичних осіб ГУ ДФС у Вінницькій області Вольвенком Р. О. та головним державним ревізором-інспектором відділу боротьби з відмивання доходів одержаних злочинним шляхом ГУ ДФС у Вінницькій області Присяжнюк І. І. проведена планова документальна виїзна перевірка фінансово -- господарської діяльності з питань дотримання ОСОБА_1 вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 квітня 2014 року по 31 грудня 2016 року та дотримання законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 квітня 2014 року по 31 грудня 2016 року, за результатами якої складено акт № 561/13/2318401891 від 02 червня 2017 року, висновками якого встановлено порушення, зокрема, підпункту 288.5.1 пункту 288.5 статті 288, статті 271 Податкового кодексу України № 2755-VI від 02 грудня 2010 року із змінами та доповненнями в результаті чого донараховано орендної плати з фізичних осіб в сумі 166 553 грн. 68 коп.
11. Не погоджуючись з висновками викладеними у акті перевірки ФОП ОСОБА_1 на адресу ГУ ДФС у Вінницькій області направлено заперечення на акт перевірки № 561/13/ НОМЕР_1 від 02 червня 2017 року (а.с. 59-64).
12. Листом ГУ ДФС у Вінницькій області повідомило, що в результаті розгляду заперечень були встановлені обставини, що потребують додаткового дослідження. Внаслідок чого ГУ ДФС у Вінницькій області призначено документальну позапланову перевірку з питань, що стали предметом заперечень.
13. 20 липня 2017 року податковим органом проведено документальну позапланову виїзну перевірку ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01 квітня 2014 року по 31 грудня 2016 року дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 квітня 2014 року по 31 грудня 2016 року, за результатами якої складено акт № 1057/13/2318401891 від 20 липня 2017 року висновками, якого встановлено порушення зокрема, підпункту 288.5.1 пункту 288.5 статті 288, статті 271 Податкового кодексу України № 2755-VI від 02 грудня 2010 року із змінами та доповненнями в результаті чого донараховано орендної плати з фізичних осіб в сумі 166 553 грн. 68 коп.
14. З акту перевірки випливає, що підставою для збільшення позивачу грошових зобов`язань з орендної плати за землю, що розмір орендної плати, який був встановлений у договорах оренди земельної ділянки є меншим, ніж передбачене положеннями Податкового кодексу України.
15. В ході проведення перевірки встановлено, що за перевіряє мий період відбулися зміни нормативно-грошової оцінки земельних ділянок (в сторону збільшення), які взято в оренду ФОП ОСОБА_1 в орендодавця - Лука - Мелешківської сільської ради, однак в порушення умов договорів оренди щодо річного перегляду розміру орендної плати в разі зміни розмірів земельного податку, протягом 2014-2016 років розмір орендної плати не був переглянутий та не були внесені відповідні зміни до договорів оренди. Крім того, в договори оренди від 06 лютого 2006 року та від 30 серпня 2007 року не внесено зміни щодо збільшення розміру орендної плати, яка є меншою від 3% нормативної грошової оцінки. Відтак, податковий орган дійшов висновку, що ФОП ОСОБА_1 нанесено збитків місцевому бюджету в особі Лука - Мелешківської сільської ради на суму 155 638 грн.
16. Не погоджуючись з висновками викладеними у акті перевірки ФОП ОСОБА_1 на адресу ГУ ДФС у Вінницькій області направлено заперечення на акт перевірки № 1057/13/2318401891 від 20 липня 2017 року (а.с. 115-124).
17. Листом № 1055/П/02-32-13-11 від 01 серпня 2017 року ГУ ДФС у Вінницькій області повідомили ФОП ОСОБА_1 проте, що висновки акта перевірки № 1057/13/2318401891 від 20 липня 2017 року залишено без змін (а.с. 133-137).
18. На підставі зазначеного акта перевірки 02 серпня 2017 року ГУ ДФС у Вінницькій області винесено податкове повідомлення-рішення № 0018141311, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем орендна плата з фізичних осіб в сумі 150141 грн. 82 коп., яких за податковими зобов`язаннями в сумі 120113 грн. 46 коп. та штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 30028 грн. 36 коп.
19. Судами попередніх інстанцій також встановлено, що 06 лютого 2006 року між ФОП ОСОБА_1 (Орендар) та Лука-Мелешківською сільською радою (Орендодавець) укладено договір оренди землі, яким визначено, що орендодавець надає, а орендар приймає в строкове платне користування земельну ділянку для обслуговування викупленого комплексу будівель і споруд цеху по переробці сільськогосподарської продукції, яка знаходиться на території Лука-Мелешківської сільської ради Вінницького району в межах населеного пункту с. Лука-Мелешківська. В оренду передається земельна ділянка площею 1,3512 га, в тому числі 0,0073 га - під капітальною одноповерховою забудовою, 0,0444 га - під спорудами, 0,9336 га - інші землі із земель запасу Лука-Мелешківської сільської ради. Грошова оцінка земельної ділянки становить 147628 грн. 00 коп. Договір укладено на термін 49 років, починаючи з дати його реєстрації. Водночас, пунктом 31 даного договору визначено, що зміна умов договору здійснюється за взаємною згодою сторін в письмовій формі.
20. У послідуючому, 30 серпня 2008 року між ФОП ОСОБА_1 (Орендар) та Лука-Мелешківською сільською радою (Орендодавець) укладено договір оренди землі, яким визначено, що орендодавець надає, а орендар приймає в строкове платне користування земельну ділянку для обслуговування артсвердловини та водонапірної башти по АДРЕСА_1 в межах населеного пункту. В оренду передається земельна ділянка площею 0, 1787 га, в тому числі: 0, 1787 га господарські двори, для розміщення артсвердловини та водонапірної башти, за рахунок земель не переданих у власність та не наданих в користування (бувший господарський двір) Лука-Мелешківської сільської ради (п. 2 Договору). Нормативна грошова оцінка земельної ділянки становить 52834 грн. 60 коп. Договір укладено на термін 49 років, починаючи з дати його реєстрації. Пунктом 31 Договору визначено, що зміна умов договору здійснюється за взаємною згодою сторін в письмовій формі.
21. Крім того, 24 квітня 2008 року між ФОП ОСОБА_1 (Орендар) та Лука-Мелешківською сільською радою (Орендодавець) укладено договір оренди землі, яким визначено, що орендодавець надає, а орендар приймає в строкове платне користування земельну ділянку для розміщення та обслуговування заправки зі складом ПММ по АДРЕСА_1 в межах населеного пункту. В оренду передається земельна ділянка площею 0, 1495 га, в тому числі 0, 4495 га під господарськими будівлями і дворами з них 0,0167 га - під будівлями за рахунок земель не наданих у вгасніть та користування сільськогосподарського призначення (господарські двори) по АДРЕСА_1 в межах населеного пункту для розміщення та обслуговування заправки зі складом ПММ. Нормативна грошова оцінка земельної ділянки становить 38399,02 грн. Договір укладено на термін 49 років, починаючи з дати його реєстрації. Пунктом 31 Договору визначено, що зміна умов договору здійснюється за взаємною згодою сторін в письмовій формі.
22. Зміни в вищевказані договори оренди в частині встановлення орендної плати не вносилися.
23. Разом з тим, як встановлено судом першої інстанції, 06 грудня 2012 року Лука-Мелешківською сільською радою прийнято рішення на 20 сесії 6 скликання "Про затвердження нормативно-грошової оцінки населених пунктів Лука-Мелешківської сільської ради".
24. 23 червня 2017 року адвокатом Шевчуком А. А. направлено адвокатський запит до Лука-Мелешківської сільської ради Вінницького району Вінницької області у якому, зокрема запитувалось чи оприлюднювалось офіційно рішення 20 сесії 6 скликання "Про затвердження нормативно-грошової оцінки населених пунктів Лука-Мелешківської сільської ради" від 06 грудня 2012 року.
25. Листом від 05 липня 2017 року Лука-Мелешківської радою Вінницького району повідомлено, що станом на 2012-2015 роки сільська рада офіційного видання, власного офіційного веб-сайту не мала, угоди з друкованими ЗМІ на оприлюднення своїх рішень не укладалось, засновником (співзасновником) друкованого засобу масової інформації не була. Рішення 20 сесії 6 скликання від 06 грудня 2012 року "Про затвердження нормативно-грошової оцінки земель села Лука-Мелешківська оприлюднено в районній газеті "Подільська зоря".
26. Окрім того, відповідно до відповіді на запит ГУ ДФС У Вінницькій області, Лука-Мелешківська сільська рада зазначила, що Лука - Мелешківською сільською радою приймалось рішення про затвердження нормативно-грошової оцінки земель села Лука-Мелешківська 06 грудня 2012 року 20 сесією 6 скликання. Дане рішення вступило в дію з 01 січня 2014 року. Нормативно-грошова оцінка опубліковувалась в засобах масової інформації, а саме в газеті "Подільська зоря" в січні місяці 2013 року, а рішення від 06 грудня 2012 року 20 сесія 6 скликання про затвердження нормативно-грошової оцінки земель села Лука-Мелешківська не опубліковувалось в засобах масової інформації.
27. Отже, ФОП ОСОБА_1, вважаючи спірне податкове повідомлення-рішення незаконним та таким, що порушує його права звернувся з цим позовом до суду.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
28. Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновком якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що зміна мінімального розміру орендної плати є підставою для перегляду встановленого розміру орендної плати шляхом внесення відповідних змін до договору оренди землі його учасниками, однак така зміна автоматично не змінює розміру орендної плати та не є підставою для донарахування податковим органом суми податкового зобов`язання з орендної плати за податковим повідомленням-рішенням. Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, зміни в договори оренди в частині встановлення орендної плати не вносилися.
29. Приймаючи такий висновок, суди попередніх інстанцій послались на правовий висновок Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України, викладеним у постанові від 11 червня 2013 року у справі № 21-443а12.
30. Зважаючи на встановлені обставини, суди звернули увагу, що зміст статті газети "Подільська зоря" в січні 2013 року не може вважатись офіційним оприлюдненням рішення Лука - Мелешківської сільської ради 20 сесії 6 скликання від 06 грудня 2012 року "Про затвердження нормативно-грошової оцінки населених пунктів Лука-Мелешківської сільської ради", оскільки дана стаття лише інформує про дату вступу в силу рішення та не містить зміст останнього. При цьому, із газетою "Подільська зоря" та Лука - Мелешківською сільською радою не було укладено договір на офіційне оприлюднення рішень останньої.
31. Крім того, зазначено, що при перевірці посадовими особами відповідача не перевірявся розмір нормативно-грошової оцінки згідно рішення Лука-Мелешківської сільської ради, а дану інформацію взято з листа № 2127/902-32-16-00 від 24 травня 2017 року на запит з ГУ Держгеокадастру у Вінницькій області, що не заперечувалося представником відповідача в апеляційній інстанції.
32. Разом з цим, суд апеляційної інстанції погодився з позицією суду першої інстанції, що для збільшення орендної плати за земельні ділянки між ФОП ОСОБА_1 та Лука-Мелешківською сільського радою мали б бути укладені додаткові угоди до договорів оренди землі.
33. Таким чином, провівши системний аналіз норм чинного законодавства та дослідивши обставини справи в повному обсязі, суди попередніх інстанцій дійшли висновку щодо підставності позовних вимог, оскільки при обрахунку орендної плати ГУ ДФС у Вінницькій області при визначенні бази оподаткування взято за основу нормативну грошову оцінку, що затверджена рішенням Лука-Мелешківської сільської ради, яке офіційно не оприлюднене