ПОСТАНОВА
Іменем України
11 листопада 2021 року
Київ
справа №820/5420/15
касаційне провадження № К/9901/26164/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В., Ханової Р.Ф.,
розглянув у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - Управління) на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 27.11.2015 (суддя Мельников Р.В.) та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 23.03.2016 (головуючий суддя - Філатов Ю.М., судді - Бартош Н.С., Мельнікова Л.В.) у справі за позовом Публічного акціонерного товариства "Українська залізниця" (далі - Товариство) в особі регіональної філії "Південна Залізниця" (далі - ДП "Південна Залізниця") до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у місті Харкові МГУ ДФС (правонаступником якої є Північне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків) про скасування податкового повідомлення-рішення,
УСТАНОВИВ:
У травні 2015 року Товариство в особі ДП "Південна Залізниця" звернулося до суду із позовом до Інспекції, в якому просило скасувати податкове повідомлення-рішення від 25.12.2014 № 0000714303.
Обґрунтовуючи позов, позивач вказав, що згідно кредитного договору Компанія "Barclays Bank PLC" виступає як агент і як первинний кредитор. Всі документи на підтвердження того, що вказана банківська установа є податковим резидентом у Сполученому Королівстві та бенефіціарним отримувачем доходів були надані податковому органу при проведенні перевірки. Відповідно до наявних платіжних доручень перерахування коштів, як основного боргу, так і процентів, здійснювалося тільки на банківський рахунок Компанії "Barclays Bank PLC", яка і є отримувачем доходу та виступає за договором бенефіціаром, кредитором, організатором фінансування та агентом сторін фінансування, а тому нарахування грошового зобов`язання згідно оскаржуваного податкового повідомлення-рішення є протиправним.
Харківський окружний адміністративний суд постановою від 27.11.2015, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 23.03.2016, позов задовольнив у повному обсязі: скасував податкове повідомлення-рішення від 25.12.2014 № 0000714303.
Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що: Компанія "Barclays Bank PLC" є резидентом Сполученого Королівства у значенні Конвенції про уникнення подвійного оподаткування між Сполученим Королівством і Україною та підлягає оподаткуванню в Сполученому Королівстві щодо усіх його прибутків, про що, серед іншого, свідчать наявні у матеріалах справи відповідні свідоцтва про статус нерезидента у Сполученому Королівстві від 01.01.2011 №268/21610 01560, від 01.01.2012 №268/21610 01560, видані Державним управлінням Великої Британії з податків і митних зборів; саме Компанія "Barclays Bank PLC" є первинним кредитором, тобто бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу, отриманого із джерелом його походження з України, а відтак фактичне право на проценти за строковим кредитним договором №1048/07-ЦЮ від 06.08.2007 має виключно резидент Сполученого Королівства Великобританії - Компанія "Barclays Bank PLC", який виконав обов`язок щодо перерахування на користь пов`язаних підприємств Товариства, у тому числі ДП "Південна залізниця", грошових коштів та, відповідно, вправі вимагати від контрагента зустрічних зобов`язань щодо повернення кредиту та сплати процентів за умовами означеного строкового кредитного договору №1048/07-ЦЮ від 06.08.2007, у зв`язку з чим позивачем цілком правомірно застосовано положення статті 11 "Конвенції між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доход і на приріст вартості майна".
Інспекція подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.
В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник посилається на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, оскільки суди не надали належної правової оцінки тому, що: кредитний договір №1048/07-ЦЮ від 06.08.2007 відповідає ознакам синдикованого кредиту; Компанія "Barclays Bank PLC" виступає в якості агента інших сторін фінансування (фінансових установ, зазначених у частині І додатку 1); відповідно до положень статті 103 Податкового кодексу України бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або тільки посередником щодо такого доходу.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 30.06.2016 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Інспекції та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
У запереченні на касаційну скаргу Товариство в особі ДП "Південна Залізниця" просить суд відмовити у її задоволенні, а рішення судів попередніх інстанцій залишити без змін.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 25.10.2021 прийняв касаційну скаргу Інспекції до провадження, закінчив підготовку справи до касаційного розгляду та визнав за можливе проведення касаційного розгляду справи в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами з 26.10.2021.
У відповідності до положень частини першої статті 52 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15.12.2017) у справі здійснено заміну відповідача - Інспекції його процесуальним правонаступником - Управлінням.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду, переглядаючи рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та перевіряючи правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі фактичних обставин справи, виходить з такого.
Суди попередніх інстанцій установили такі обставини.
У справі, що розглядається, суди встановили, що Інспекція провела документальну планову перевірку ДП "Південна залізниця" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.07.2010 по 31.12.2012, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2010 по 31.12.2012, результати якої оформлені актом № 374/28-09-49-15/01072609 від 09.12.2014, за висновками якого ДП "Південна залізниця" були порушені, зокрема, вимоги пункту 103.3 статті 103, пункту 152.8 статті 152, пункту 160.2 статті 160 Податкового кодексу України під час виплат за період з 01.07.2010 по 31.12.2012 доходу із джерелом походження з України у вигляді процентів на користь Компанія "Barclays Bank PLC" (Великобританія), яка не є бенефеціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу, в результаті чого встановлено неутримання та несплату ДП "Південна залізниця" податку у розмірі 15% від загальної суми виплачених процентів у загальній сумі 1911217,00 грн., у тому числі по періодах: 4 квартал 2011 року - 618092,00 грн., 1 квартал 2012 року - 374685,00 грн., 2 квартал 2012 року - 374685,00 грн., 3 квартал 2012 року - 265305,00 грн., 4 квартал 2012 року - 152198,00 грн.
Зокрема, у акті перевірки було вказано, що 06.08.2007 між пов`язаними підприємствами Товариства, у тому числі ДП "Південна залізниця" (позичальник) та BARCLAYS CAPITAL (основний організатор фінансування) та фінансовими установами, зазначеними в частині І Додатку 1 (первинні кредитори) та Компанією "Barclays Bank PLC" (агент) був укладений строковий кредитний договір №1048/07-ЦЮ, відповідно до пункту 2.1 розділу 2 якого кредитори відкривають для позичальників строкову кредитну лінію в доларах США на загальну суму, яка дорівнює загальним зобов`язанням. Відповідно до частини І Додатку 1 "Первинні сторони" строкового кредитного договору №1048/07-ЦЮ від 06.08.2007 Компанія "Barclays Bank PLC" є первинним кредитором.
На виконання вимог Положення про порядок отримання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті від нерезидентів і надання резидентами позик в іноземній валюті нерезидентам, затвердженого Постановою Правління Національного Банку України від 17.06.2004 №270, вказаний строковий кредитний договір №1048/07-ЦЮ від 06.08.2007 в установленому порядку був зареєстрований в ГУ НБУ по м. Києву та Київській області, про що видано відповідне реєстраційне свідоцтво від 06.08.2007 №7456, з якого вбачається, що Компанія "Barclays Bank PLC" є резидентом Сполученого Королівства Великобританії.
До строкового кредитного договору від 06.08.2007 №1048/07-ЦЮ вносилися зміни, зокрема: договором від 06.08.2009 №215/09-ЦЮ про внесення змін шляхом викладення у новій редакції щодо строкового кредитного договору від 06.08.2007; другим договором від 19.11.2010 №362/2010-ЦЮ про внесення змін шляхом викладення у новій редакції щодо строкового кредитного договору від 06.08.2007, зміненого та викладеного у новій редакції відповідно до договору про внесення змін шляхом викладення у новій редакції від 06.08.2009. Вказаними правочинами до строкового кредитного договору №1048/07-ЦЮ від 06.08.2007 зміни щодо кредитора не вносились.
Вказані зміни до строкового кредитного договору від 06.08.2007 №1048/07-ЦЮ в установленому порядку зареєстровані в ГУ НБУ по м. Києву та Київській області, що підтверджується додатками до реєстраційного свідоцтва від 12.08.2009 №1, від 25.05.2010 № 2, від 21.12.2010 № 3.
Компанією "Barclays Bank PLC" було виконано умови строкового кредитного договору №1048/07-ЦЮ від 06.08.2007 (із додатковими змінами внесеними договорами), та перераховано на користь пов`язаних підприємств Товариства, у тому числі ДП "Південна залізниця", визначені умовами вказаного договору грошові кошти, про що свідчать наявні в матеріалах справи відповідні банківські документи BARCLAYS CAPITAL, інвойси.
В свою чергу, у періоді, що перевірявся, ДП "Південна залізниця" на користь Компанії "Barclays Bank PLC" були сплачені проценти у розмірі 42736032,45 грн. (5375199,95 дол. США) за користування строкового кредитного договору №1048/07-ЦЮ від 06.08.2007 (із додатковими змінами внесеними договорами). При цьому, при виплаті на користь нерезидента - Компанії "Barclays Bank PLC" доходів із джерелом походження з України у вигляді процентів ДП "Південна залізниця" застосувала звільнення від оподаткування.
Згідно інформації, наведеної у листі-звіті Компанії "Squire Capital" від 16.03.2010, щодо визначення умов реструктуризації кредиту від Компанії "Barclays Bank PLC" податковий орган дійшов висновку, що укладений між Товариством та її пов`язаними особами, у тому числі ДП "Південна залізниця", та Компанією "Barclays Bank PLC" строковий кредитний договір на суму 550000000,00 доларів США є договором про надання синдикованого кредиту. При організації синдикованого кредитування у позичальника виникають відносини з одним банком - організатором кредиту. Після укладення кредитної угоди банк-організатор, виступаючи в ролі агента операції, акумулює кошти банків - членів синдикату і передає їх позичальнику. Аналогічним чином він розподіляє процентні виплати й основну суму до повернення. Відповідно до умов строкового кредитного договору та документів, пов`язаних з реструктуризацією даного договору, Інспекцією було встановлено, що фактично Компанія "Barclays Bank PLC" не є бенефіціарним власником отриманих процентів за строковим кредитним договором, а виступає в якості агента інших сторін фінансування.
На підставі висновків вказаного акту перевірки Інспекція прийняла податкове повідомлення-рішення від 25.12.2014 № 0000714303, яким збільшила ДП "Південна залізниця" суму грошового зобов`язання за платежем: податок на прибуток іноземних юридичних осіб на 1911217,00 грн. - за основним платежем, 323281,25 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).
Відповідно до підпункту 134.1.2 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) об`єктом оподаткування податку на прибуток підприємств є дохід (прибуток) нерезидента, що підлягає оподаткуванню згідно зі статтею 160 цього Кодексу, з джерелом походження з України.
Згідно з підпунктом "а" пункту 160.1, пункту 160.2 статті 160 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) будь-які доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, розуміються, зокрема, проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов`язаннями, випущеними (виданими) резидентом. Резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), крім доходів, зазначених у пунктах 160.3 - 160.7 цієї статті, зобов`язані утримувати податок з таких доходів, зазначених у пункті 160.1 цієї статті, за ставкою в розмірі 15 відсотків їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
10.02.1993 року між Урядом України та Урядом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії підписана Конвенція про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи і на приріст вартості майна, яка набрала чинності 11.08.1993, відповідно до частин 1, 2 статті 11 якої - проценти, що виникають в одній Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави, будуть оподатковуватись тільки в цій другій Державі, якщо такий резидент має фактичне право на ці проценти і підлягає оподаткуванню в цій другій Договірній Державі у відношенні цих процентів.
Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України встановлено статтею 103 Податкового кодексу України, відповідно до положень пункту 103.2 якої України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.
У свою чергу, пунктом 103.3 статті 103 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів. При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.
Згідно із пунктом 103.4 статті 103 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.
Відповідно до пункту 103.5 статті 103 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.
За приписами пункту 103.10 статті 103 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) у разі неподання нерезидентом довідки відповідно до пункту 103.4 цієї статті доходи нерезидента із джерелом їх походження з України підлягають оподаткуванню відповідно до законодавства України з питань оподаткування.
Системний аналіз наведених законодавчих норм дає підстави для висновку про те, що платник податку має право застосувати звільнення (зменшення) від оподаткування при виплаті доходів нерезиденту, якщо: це передбачено положеннями чинного міжнародного договору України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати; якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, що підтверджується відповідною довідкою.
При цьому "фактичний отримувач доходу" не має тлумачитися в вузькому, технічному сенсі. Його значення слід визначати виходячи з мети, завдань міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування.
Для визнання особи фактичним отримувачем доходу така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але і, як вбачається з міжнародної практики застосування угод про уникнення подвійного оподаткування, повинна визначати його подальшу економічну долю.
Тобто, коли отримувач процентів має право отримувати вигоду та визначати подальшу економічну долю доходу і не пов`язаний договірними або юридичними зобов`язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі, отримувач є бенефіціарним власником доходу.
Матеріалами справи підтверджується, що відповідно до інформації, вказаній у листі Компанії "Squire Capital" від 16.03.2010, кредит за строковим кредитним договором був наданий Компанією "Barclays Bank PLC" у якості агента. При цьому, даний кредитний договір є синдикованим, в якому залучено 28 учасників. Станом на 01.11.2009 серед кредиторів було 26 комерційних банків, які володіли 91,8 % від загальної суми кредиту, та 2 інвестиційні фонди, які володіли 8,2 % від загальної суми кредиту. Лист містить відомості про проведення переговорів з кредиторами, їх пропозиції, оцінку пропозицій з огляду на відповідність інтересам Укрзалізниці з урахуванням вимог кредиторів, створення комітету кредиторів.
Таким чином, оцінюючи наявні у матеріалах справи докази, Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що до кредитування ДП "Південна залізниця" за кредитним договором, укладеним з Компанією "Barclays Bank PLC" на суму 550000000,00 дол. США, залучено значну кількість кредиторів.
У зв`язку з наведеним, грошові зобов`язання, сплачені за вказаним договором, в тому числі і проценти, також розподіляються між всіма кредиторами.
Таким чином, враховуючи наведені законодавчі норми та встановлені обставини справи щодо залучення до кредитування інших установ, Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що Компанія "Barclays Bank PLC" не може вважатися бенефіціарним отримувачем доходу від сплати зобов`язань за кредитним договором та, як наслідок, про відсутність правових підстав для звільнення ДП "Південна залізниця" від оподаткування процентів, сплачених на виконання умов кредитного договору, а відтак - про необґрунтованість заявлених позовних вимог.
З урахуванням наведеного, касаційна скарга Управління підлягає задоволенню, а ухвалені у даній справі судові рішення підлягають скасуванню із ухваленням нового рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.
Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
Відповідно до частини першої статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.
Керуючись ч.1 ст. 52, п.3 ч.1 ст. 349, ч.1 ст. 351, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задовольнити.
Постанову Харківського окружного адміністративного суду від 27.11.2015 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 23.03.2016 скасувати і ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.