ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
09 листопада 2021 року
м. Київ
справа № 810/5443/15
касаційне провадження № К/9901/24951/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В., Ханової Р.Ф.,
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Києво-Святошинської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області на постанову Київського окружного адміністративного суду від 14.12.2015 (суддя - Лапій С.М.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 22.11.2016 (головуючий суддя - Оксененко О.М., судді - Губська Л.В., Федотов І.В.) за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Новітні електротехнічні технології" (далі у тексті - Товариство, ТОВ "Новітні електротехнічні технології") до Державної податкової інспекції у Києво-Святошинському районі Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області (далі у тексті - Інспекція) про визнання нечинними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Новітні електротехнічні технології" звернулось до адміністративного суду із позовом до Києво-Святошинської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області (далі у тексті - Києво-Святошинська ОДПІ) про визнання нечинними та скасування податкових повідомлень-рішень від 04.11.2015 № 0003472200, № 0003492200, № 0003492200.
Обґрунтовуючи позов позивач зазначає, що відповідачем проведено планову виїзну документальну перевірку з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, за результатами якої податковим органом складено акт перевірки від 09.10.2015 № 337/10-13-22-02-20/38379376, на підставі якого Інспекцією неправомірно прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 04.11.2015 № 0003472200, № 0003492200, № 0003492200, однак, позивач вважає, що оскаржувані податкові повідомлення - рішення підлягають скасуванню, як такі, що не відповідають чинному законодавству, оскільки прийняті на підставі хибних висновків, до яких прийшов відповідач у ході проведення перевірки, а вказані у акті порушення, що стали підставою для прийняття вказаних податкових повідомлень-рішень відсутні. Відтак, позивач висновки податкового органу вважає необґрунтованими, а податкові повідомлення-рішення протиправними і просив їх скасувати.
У письмових запереченнях на позовну заяву відповідач вказує на те, що у ході проведеної перевірки було встановлено з боку позивача порушення, які знайшли відображення в акті перевірки та підтверджено їх фактичними обставинами, зважаючи на що, оскаржувані податкові повідомлення-рішення винесені правомірно і підстави для їх скасування відсутні. Просив у задоволенні позову відмовити.
Постановою Київського окружного адміністративного суду від 14.12.2015, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 22.11.2016 позовні вимоги задоволено: визнані протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення від 04.11.2015 № 0003472200, № 0003492200, № 0003492200.
У касаційній скарзі відповідач просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій, посилаючись на порушення судами норм матеріального права внаслідок чого судами надано невірну юридичну оцінку обставинам, що мають значення для справи, а це спричинило помилковість висновків судів, зважаючи на що просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанції, ухвалити нове судове рішення, яким у задоволенні позову позивача відмовити у повному обсязі. Доводи касаційної скарги дублюють висновки акту перевірки, які стали підставою для прийняття оспорюваних податкових повідомлень-рішень.
Позивач у запереченнях на касаційну скаргу зазначив, що твердження відповідача викладені у касаційній скарзі спростовані ним у ході судового розгляду справи, на підтвердження чого долучені видаткові накладні та накладні на повернення товарів, копії довіреностей про передачу матеріальних цінностей та товарно-транспортні накладні, переміщення товарів здійснювалось автомобілем, що знаходиться на балансі позивача (що підтверджено останнім під час судового розгляду) та має у штаті відповідних працівників, розрахунки за договорами проводились виключно у безготівковій формі та здійснені у повному обсязі, що підтверджено відповідними платіжними дорученнями, надані документи вважаються первинними для цілей ведення податкового обліку, оскільки судами встановлено, що дані відображені у них є достовірними та відповідають вимогам статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 18.01.2017 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою.
За правилами частини третьої статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі також - КАС України) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
Разом з тим, пунктом 2 Розділу ІІ "Прикінцеві та перехідні положення" цього Закону установлено, що касаційні скарги на судові рішення, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цим Законом, розглядаються в порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом.
Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону України від 03.10.2017 №2147-VIII, який набрав чинності з 15.12.2017) касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Згідно із протоколом автоматизованого розподілу судової справи між суддями у справі визначено склад колегії суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду: Бившева Л.І. (суддя-доповідач, головуючий суддя), Хохуляк В.В., Ханова Р.Ф.
Верховний Суд ухвалою від 08.11.2021 визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи та призначив попередній розгляд справи на 09.11.2021.
Перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Верховного Суду приходить до висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню.
Судами під час судового розгляду справи встановлено, що Інспекцією проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ "Новітні електротехнічні технології" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 18.09.2012 по 31.12.2014.
За результатами вказаної перевірки Інспекцією складено акт від 09.10.2015 № 337/10-13-22-02-20/38379376, згідно з висновками якого встановлено порушення позивачем вимог: ст. 14; п. 135.1, п. 135.2 ст. 135; п. 137.1 ст. 137; п. 138.2 ст. 138; п.п. 192.1 ст. 192 Податкового кодексу України (далі у тексті - ПК України у редакції, чинній на дату виникнення спірних правовідносин), у результаті чого встановлено заниження податку на прибуток на загальну суму 743 046, 00 грн, (у т.ч. по періодам: за 2013 рік на суму 455 018, 00 грн та за 2014 рік на суму 288 028, 00 грн), та суму податку на додану вартість у розмірі 257 841, 00 грн, (у т.ч. по періодам: за червень 2014 року на суму 95 211, 00 грн, за серпень 2014 року на суму 162 630, 00 грн), а також до завищення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у сумі 371 532, 00 грн (у т.ч. по періодам: за лютий 2014 року на суму 356 897, 00 грн, за серпень 2014 року на суму 14 635,00 грн), що разом складає суму у розмірі - 1 372 419, 00 грн.
За наслідками висновків акту перевірки податкового органу прийнято податкові повідомлення - рішення від 04.11.2015 № 0003472200, № 0003492200 та № 0003492200 про сплату грошового зобов`язання за основними платежами на суму 1 372 419, 00 грн та за штрафними санкціями на суму 343 105, 00 грн, що разом складає 1 715 524,00 грн.
Не погодившись із такими рішеннями податкового органу позивач звернувся до суду із адміністративним позовом.
Позивач вважає висновки актів перевірки не обґрунтованими та такими що не відповідають фактичним обставинам справи, а податкові повідомлення-рішення, сформовані на підставі висновків актів перевірки, протиправними.
Відповідно до частини 1 статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Із урахуванням наведених процесуальних приписів та вимог касаційної скарги Інспекції касаційному перегляду підлягає питання правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм права під час встановлення неправомірності прийнятих контролюючим органом податкових повідомлень-рішень від 04.11.2015 № 0003472200, № 0003492200, № 0003492200.
Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені у статті 44 Податкового кодексу України.
Згідно з абзацами першим, другим пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".
За визначенням, наведеним у статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням має дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.
Визначення поняття господарської операції також наведене у статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), згідно положень якої господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
За змістом частин першої та другої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
Слід зазначити, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до частини першої статті 626 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків.
Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.
Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов`язана не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
За приписами абзацу 1 пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено, що платник податку зобов`язаний надати покупцю (отримувачу) податкову накладну, складену в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи, та зареєстровану в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до абзацу 1 пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Тобто, у податковому обліку понесені витрати мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення та понесення витрат. І тільки за повної відсутності таких документів, або у разі, коли такі документи є недостовірними, тобто не відображають реальних подій (господарської операції), витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування та податковий кредит можуть вважатися не підтвердженими.
За умови реального здійснення платником податку господарської операції з придбання товарів (робіт, послуг), яка призвела до об`єктивної зміни складу активів такого платника, придбання такого товару (робіт, послуг) з метою використання у господарській діяльності, наявності первинних документів, які підтверджують понесені витрати, платник податку має право на віднесення таких витрат до витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, а податку на додану вартість - до складу податкового кредиту.
Водночас, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності. Це однаковою мірою стосується як витрат із податку на прибуток, так і сум податкового кредиту з податку на додану вартість.
При цьому, наведені норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами - постачальниками, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певним постачальником товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту та витрат, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків у вигляді позбавлення права на податковий кредит за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
Підпунктом 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено, що податкове законодавство ґрунтується, зокрема, на принципі презумпції правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти