ПОСТАНОВА
Іменем України
28 жовтня 2021 року
Київ
справа №520/9691/18
адміністративне провадження №К/9901/12894/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Усенко Є.А., Яковенка М.М.,
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №520/9691/18 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Торгівельно-сервісна компанія" до Головного управління ДФС у Харківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області, яке є правонаступником Головного управління ДФС у Харківській області, на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 24 липня 2019 року (суддя Спірідонов М.О.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 21 січня 2020 року (головуючий суддя - Бегунц А.О., судді: Рєзнікова С.С., Макаренко Я.М.),
ВСТАНОВИВ:
У листопаді 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Торгівельно-сервісна компанія" (далі - позивач, ТОВ "ТСК") звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Харківській області, правонаступником якого є Головне управління ДПС у Харківській області (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 24 жовтня 2018 року №00000681421.
В обґрунтування вимог адміністративного позову позивач вказував, що правомірно сформував податковий кредит з податку на додану вартість за наслідками господарських операцій з ТОВ "Еліт Профіль +", ТОВ "ХСФ Модус", ТОВ "Баланс УТФ+", ТОВ "Твінкам ТК", ТОВ "Абсолют СМК", ТОВ "А-Продакшн", ТОВ "АТК Дриада", ТОВ "АФ Сегмент", ТОВ "ХСК Стендпро", ТОВ "Софі Форт", що підтверджується належним чином оформленими первинним документами.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 24 липня 2019 року адміністративний позов задоволено частково. Скасовано податкове повідомлення-рішення від 24 жовтня 2018 року №00000681421 про донарахування грошового зобов`язання з ПДВ в частині, а саме: за жовтень 2015 року в частині донарахування податкового зобов`язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) на суму 13737 грн та штрафних санкцій на суму 3434,13 грн; за листопад 2015 року в частині донарахування податкового зобов`язання з ПДВ на суму 15132 грн та штрафних санкцій на суму 3782,88 грн; за грудень 2015 року в частині донарахування податкового зобов`язання з ПДВ на суму 31366 грн та штрафних санкцій на суму 7841,50 грн; за січень 2016 року в частині донарахування податкового зобов`язання з ПДВ на суму 15912 грн та штрафних санкцій на суму 3977,88 грн; за лютий 2016 року в частині донарахування податкового зобов`язання з ПДВ на суму 3472 грн та штрафних санкцій на суму 867,88 грн; за березень 2016 року в частині донарахування податкового зобов`язання з ПДВ на суму 39848 грн та штрафних санкцій на суму 9962 грн; за жовтень 2016 року в частині донарахування податкового зобов`язання з ПДВ на суму 15029 грн та штрафних санкцій на суму 3757,25 грн. В іншій частині податкове повідомлення-рішення від 24 жовтня 2018 року №00000681421 про донарахування податкового зобов`язання з ПДВ на суму 314558 грн та штрафних санкцій на суму 78639,98 грн залишено без змін.
Другий апеляційний адміністративний суд постановою від 18 листопада 2019 року апеляційну скаргу ТОВ "ТСК" задовольнив. Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 24 липня 2019 року в частині залишення без змін податкового повідомлення-рішення від 24 жовтня 2018 року №00000681421 про донарахування грошового зобов`язання з ПДВ на суму 314558 грн та штрафних санкцій на суму 78639,98 грн скасував та прийняв постанову, якою позов ТОВ "ТСК" до ГУ ДПС про скасування податкового повідомлення-рішення в зазначеній частині задовольнив. Скасував податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС від 24 жовтня 2018 року №00000681421 в частині донарахування грошового зобов`язання з ПДВ на суму 314558 грн та штрафних санкцій на суму 78639,98 грн. В іншій частині рішення Харківського окружного адміністративного суду від 24 липня 2019 року залишив без змін.
Постановою від 21 січня 2020 року Другий апеляційний адміністративний суд залишив без задоволення апеляційну скаргу ГУ ДПС. Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 24 липня 2019 року в частині задоволених позовних вимог ТОВ "ТСК" до ГУ ДПС про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення залишив без змін.
ГУ ДПС подавало касаційну скаргу на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 18 листопада 2019 року.
Верховний Суд ухвалою від 4 травня 2020 року відмовив ГУ ДПС у поновленні строку на касаційне оскарження та відмовив у відкритті касаційного провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 18 листопада 2019 року за адміністративним позовом ТОВ "ТСК" до ГУ ДПС про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили наступні обставини.
Посадовими особами ГУ ДПС була проведена документальна позапланова виїзна перевірка ТОВ "ТСК" з питань дотримання вимог податкового законодавства України щодо господарських взаємовідносин з контрагентами - постачальниками: ТОВ "Еліт Профіль +" за жовтень 2015 року, листопад 2015 року, ТОВ "Баланс УТФ" за жовтень 2016 року, ТОВ "ХСФ Модус" за грудень 2015 року, ТОВ "Твінкам ТК" за січень 2016 року, лютий 2016 року, березень 2016 року, ТОВ "Абсолют СМК" за лютий 2016 року, квітень 2016 року, ТОВ "А-Продакшн" за травень 2016 року, ТОВ "АТК Дриада" за травень 2016 року, ТОВ "АФ Сегмент" за лютий 2017 року, ТОВ "ХСК Стендпро" за травень 2017 року, ТОВ "Софі Форт" за червень 2017 року, липень 2017 року, серпень 2017 року, ТОВ "Поток-К" (за листопад 2016 року, а також даних щодо подальшої реалізації та/або використання у власній господарській; діяльності придбаних товарів (робіт, послуг), за наслідками якої складено акт № 4216/20-40-14-21-07/37091926 від 9 жовтня 2018 року.
Перевіркою встановлено порушення підпункту "а" пункту 198.1, абзаців першого та другого підпункту 198.3 статті 198 ПК України, що призвело до завищення податкового кредиту на суму 449054 грн.
Таких висновків контролюючий орган дійшов з огляду на :
- ненадання деяких первинних документів, складених за наслідками господарських операцій з контрагентами;
- наявну податкову інформацію щодо незнаходження контрагентів позивача за податковою адресою, відсутністю документального підтвердження рівня освіти їх найманих працівників;
- відсутності фактів придбання контрагентами товарів, реалізованих в подальшому позивачу за наслідками дослідження ланцюга постачання;
- інформації з Єдиного державного реєстру судових рішень по кримінальним провадженням №42016000000000686 від 16 березня 2016 року та №42017000000001760 від 31 травня 2017 року за фактами вчинення за попередньою змовою групою невстановлених осіб фіктивного підприємництва, легалізації доходів, одержаних злочинним шляхом, підроблення групою осіб документів по створенню (придбанню) ряду суб`єктів підприємницької діяльності, по яких відсутні відповідні вироки щодо конкретних засновників конкретних юридичних осіб.
На підставі вказаного акта перевірки відповідачем було прийнято 24 жовтня 2018 року податкове повідомлення-рішення. № 00000681421 про донарахування позивачу податкового зобов`язання з ПДВ на суму 449054 грн та застосування штрафних санкцій на суму 112263,50 грн.
Задовольняючи вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції дійшов висновку, що долучені до матеріалів справи первинні документи, складені за наслідками господарських операцій між позивачем та ТОВ "Твінкам Тк" (в частині договорів з поставки запчастин), ТОВ "Хсф Модус" (в частині угоди про надання послуг з технічного обслуговування та ремонту транспортних засобів), ТОВ "Еліт Профіль +" (в частині угод про надання послуг з технічного обслуговування та ремонту, постачання запчастин), в повній мірі доводять правомірність віднесення відповідних сум до складу податкового кредиту. Посилання відповідача на інформацію з державного реєстру судових рішень по кримінальним провадженням №42016000000000686 від 16 березня 2016 року та №42017000000001760 від 31 травня 2017 року суд відхилив, оскільки згідно із правовим висновком, викладеним у постанові Верховного Суду від 27 березня 2018 року (справа №816/809/17), сам факт порушення кримінальної справи та отримання свідчень (пояснень) посадових осіб господарюючих суб`єктів, в рамках такої кримінальної справи, або вироку не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій проведених позивачем та його контрагентами.
Щодо решти угод, укладених між позивачем та ТОВ "Твінкам Тк", ТОВ "Хсф Модус", ТОВ "Еліт Профіль +", а також господарських операцій з ТОВ "Баланс УТФ+", ТОВ "Абсолют СМК", ТОВ "А-Продакшн", ТОВ "АТК Дриада", ТОВ "АФ Сегмент", ТОВ "ХСК Стендпро", ТОВ "Софі Форт" суд першої інстанції вказав, що позивач ні до перевірки, ні до матеріалів справи не долучив належних доказів виконання умов угод, укладених із зазначеними контрагентами. Надані акти прийому-передачі виконаних послуг (звіти), за висновком суду першої інстанції, не відповідають вимогам Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні". Суд першої інстанції також критично поставився до наданих до матеріалів справи первинних документів, складених за наслідками господарських операцій між позивачем та ТОВ "Поток-К", оскільки останні до перевірки не надавались.
Переглядаючи рішення Харківського окружного адміністративного суду від 24 липня 2019 року в частині задоволених позовних вимог, апеляційний суд в повній мірі погодився з висновками, викладеними судом першої інстанції в оскаржуваному рішенні в цій частині.
Не погодившись з рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 24 липня 2019 року та постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 21 січня 2020 року в частині задоволених позовних вимог, ГУ ДПС звернулось з цією касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просить скасувати рішення судів в цій частині та ухвалити нове про відмову в позові.
За змістом касаційної скарги підставою касаційного оскарження вказано пункти 2, 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Обґрунтовуючи касаційну скаргу з підстави, визначеної пунктом 2 частини четвертої статті 328 КАС України, ГУ ДПС вказувало на неврахування судами попередніх інстанцій висновків Верховного Суду України, викладених у постановах від 5 березня 2012 року (справа №21-421а11), від 22 листопада 2016 року (справа №826/11397/14), від 24 травня 2016 року (справа №21-5332а15), від 14 червня 2016 року (справа №21-1318а16), Верховного Суду у постановах від 22 січня 2019 року (справа №826/18174/13-а), від 31 березня 2020 року (справа №520/8893/18), відповідно до яких така обставина як наявність кримінального провадження, зареєстрованого за фактом вчинення злочину, передбаченого статтею 205 КК України, стосовно фіктивності підприємства-контрагента не може бути не врахована судами, оскільки статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, а відтак господарські операції такого підприємства не можуть бути легалізовані навіть за формального їх підтвердження документами бухгалтерського обліку.
Водночас, суд першої інстанції, з яким погодився апеляційний суд, в оскаржуваних судових рішеннях посилався на постанову Верховного Суду від 27 березня 2018 року (справа №816/809/17), в якій наведено протилежну позицію щодо оцінки обставин наявності кримінального провадження відносно посадових осіб контрагентів платника податків, отримання від них відповідних свідчень чи наявності вироку суду.
Крім того, апеляційний суд в постанові від 21 січня 2020 року послався на висновок, викладений в постанові Верховного Суду від 16 січня 2018 року (справа №820/4648/13-а), згідно з яким відсутність у контрагентів платника необхідної для ведення господарської діяльності кількості працівників, технічних, транспортних, інших виробничих ресурсів, відсутність за юридичною адресою на момент звірки не свідчить про безтоварність угод поставки. Разом з тим, у постанові від 19 лютого 2019 року (справа №2а/2370/2068/11) Верховний Суд зазначив, що підставою для формування платником податкового обліку, серед іншого, є встановлення можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місцезнаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами.
З огляду на викладене, скаржник вважає наявним підстави для відступлення від висновків Верховного Суду, викладених в постановах, зазначених судами в оскаржуваних рішеннях.
В обґрунтування визначеної скаржником підстави за пунктом 4 частини четвертої статті 328 КАС України зазначено, що суди встановили обставини, що мають істотне значення на підставі недопустимих доказів. За твердженням відповідача, суди прийняли як докази у справі первинні документи, які позивачем не надавались до перевірки. Про помилковість такого підходу вказував Верховний Суд у постановах від 12 вересня 2018 року (справа №815/7386/16), від 29 серпня 2018 року (справа №815/2119/17), від 6 серпня 2019 року (справа №160/8441/18), від 15 січня 2020 року (справа №520/1086/19).
Верховний Суд ухвалою від 3 червня 2020 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктами 2, 4 частини четвертої статті 328 КАС України.
У відзиві на касаційну скаргу позивач просив залишити її без задоволення, а рішення судів - без змін як законні та обґрунтовані. Вказував, що контрагенти позивача не мають відношення до кримінальних проваджень, зазначених відповідачем в акті перевірки. Відтак, існування кримінального провадження за статтею 205 КК України, яка наразі декриміналізована, контролюючим органом не доведено. Довід скаржника про необхідність відступу від висновків Верховного Суду, викладених в постановах від 27 березня 2018 року (справа №816/809/17), від 19 лютого 2019 року (справа №2а/2370/2068/11), є помилковим, оскільки наведені скаржником постанови Верховного Суду України та Верховного Суду та зазначені судами ґрунтується на різних фактичних обставинах справи, тобто ухвалені не у подібних правовідносинах.
Щодо порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права позивач наголошує, що відповідач не конкретизує, які саме документи не надавались до перевірки, але були прийняті судами. При цьому згідно з висновком Верховного Суду України, викладеним у постановах від 27 жовтня 2015 року (справа №21-1555а15), від 22 вересня 2015 року (справа №21-1526а15), сама по собі наявність або відсутність окремих документів не може бути підставою для висновків про відсутність господарської операції та відмови у формуванні податкового кредиту.
Крім того, скаржник подав клопотання про здійснення процесуального правонаступництва шляхом заміни відповідача у справі - Головного управління ДФС у Харківській області (код ЄДРПОУ 39599198) на Головне управління ДПС у Харківській області (код ЄДРПОУ ВП 43983495).
З огляду на реформування податкової системи і реорганізацію податкових органів, на підставі статті 52 КАС України колегія суддів здійснила заміну Головного управління ДФС у Харківській області на правонаступника - Головне управління ДПС у Харківській області (код ЄДРПОУ ВП 43983495), для якого усі дії, вчинені в адміністративному процесі, обов`язкові в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України (в редакції, чинній з 8 лютого 2020 року) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Колегія суддів зазначає, що згідно з постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 21 січня 2020 року апеляційний перегляд рішення суду першої інстанції за скаргою ГУ ДПС здійснено лише в частині задоволених позовних вимог, а саме щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 24 жовтня 2018 року №00000681421 про донарахування податкового зобов`язання з ПДВ за жовтень 2015 року на суму 13737 грн та застосування штрафних санкцій на суму 3434,13 грн; за листопад 2015 року - 15132 грн, штрафних санкцій - 3782,88 грн; за грудень 2015 року - 31366 грн, штрафних санкцій - 7841,50 грн; за січень 2016 року - 15912 грн, штрафних санкцій - 3977,88 грн; за лютий 2016 року - 3472 грн, штрафних санкцій - 867,88 грн; за березень 2016 року - 39848 грн, штрафних санкцій - 9962 грн; за жовтень 2016 року - 15029 грн, штрафних санкцій - 3757,25 грн. Відтак, рішення судів попередніх інстанцій підлягають касаційному перегляду лише у зазначеній частині.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно з пунктом 44.6 статті 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Законодавчо встановлений мінімум обов`язкових реквізитів первинних та зведених облікових документів визначено у абзацах 1-7 частини другої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 року № 996-XIV (в редакції, чинній на час складання первинних документів, що досліджуються у цій справі, далі - Закон № 996-XIV), відповідно до яких первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис, аналог власноручного підпису або підпис, прирівняний до власноручного підпису відповідно до Закону України "Про електронний цифровий підпис", або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Частина восьма статті 9 Закону № 996-XIV передбачає, що відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи.
Підпунктом "а" пункту 198.1 статті 198 ПК України визначено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податковог