ПОСТАНОВА
Іменем України
28 жовтня 2021 року
Київ
справа №320/6617/19
адміністративне провадження №К/9901/1349/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Усенко Є.А., Яковенка М.М.,
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №320/6617/19 за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправними та скасування рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 23 червня 2020 року (головуючий суддя - Леонтович А. М.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 8 грудня 2020 року (головуючий суддя - Федотов І. В., судді: Єгорова Н. М., Сорочко Є. О.),
ВСТАНОВИВ:
У листопаді 2019 року ОСОБА_1 (далі - позивач, ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Київській області (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просив:
- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення: № 0003063304 від 24 жовтня 2019 року, яким збільшено грошові зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 350956,25 грн; № 0003043304 від 24 жовтня 2019 року, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) в сумі 510 грн; №0003073304 від 24 жовтня 2019 року, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) та/або пені в сумі 1 грн; №0003053304 від 24 жовтня 2019 року, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) в сумі 680 грн;
- визнати протиправними та скасувати рішення: № 0003033304 від 23 серпня 2019 року, яким застосовано штрафні санкції за неподання, несвоєчасне подання, подання не за встановленою формою звітності, передбаченої Законом України від 8 липня 2010 року № 2464-VI "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" (далі - Закон № 2464-VI) у розмірі десяти неоподаткованих мінімумів доходів громадян в сумі 680 грн; № 0003093304 від 24 жовтня 2019 року, яким застосовано штрафні санкції за донарахування відповідним органом доходів та зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в сумі 14531,88 грн;
- визнати протиправною та скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф-0003083304 від 24 жовтня 2019 року з єдиного внеску в сумі 145318,80 грн.
Київський окружний адміністративний суд рішенням від 23 червня 2020 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 8 грудня 2020 року, позов задовольнив повністю.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.
ГУ ДФС з метою отримання інформації та її документального підтвердження щодо отримання доходу від продажу об`єктів нерухомого майна та понесених для його отримання витрат ОСОБА_1 направило письмовий запит №3975/Я/10-36-13-03 від 15 лютого 2019 року.
Наказом ГУ ДПС № 210 від 12 вересня 2019 року "Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи - платника податків ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1" призначено провести з 20 вересня 2019 року тривалістю 5 робочих днів документальну позапланову невиїзну перевірку за період з 1 січня 2012 року по 31 грудня 2018 року з метою перевірки своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати належних податків і зборів при отриманні доходу від здійснення діяльності, пов`язаної з будівництвом та продажем об`єктів нерухомого майна.
У період з 20 вересня 2019 року по 26 вересня 2019 року на підставі підпунктів 78.1.1, 78.1.2, 78.1.13 пункту 78.1 статті 78, статті 79 Податкового кодексу України (далі - ПК України) та наказу № 210 від 12 вересня 2019 року фахівцями ГУ ДПС проведена документальна позапланова невиїзна перевірка діяльності фізичної особи - платника податків ОСОБА_1 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати належних податків і зборів при отриманні доходу від здійснення діяльності, пов`язаної з будівництвом та продажем нерухомого майна за період з 1 січня 2012 року по 31 грудня 2018 року, за результатами якої складено акт №114/10-36-33-04/ НОМЕР_1 від 3 жовтня 2019 року.
В Акті перевірки зроблено висновки про порушення позивачем:
- пункту 44.1 статті 44, пункту 177.10 статті 177 ПК України в частині не надання книги обліку доходів і витрат;
- абзацу першого пункту 2 частини першої статті 7, пункту 11 статті 8, частини другої статті 9 Закону №2464-VI в частині заниження єдиного соціального внеску за період з 1 січня 2012 року по 31 грудня 2018 року у сумі 145318,80 грн, в т.ч. за 2012 рік - 0,00 грн., 2013 рік - 0,00 грн, за 2014 рік - 0,00 грн, за 2015 рік - 0,00 грн, за 2016 рік - 0,00 грн, за 2017 рік - 0,00 грн, за 2018 рік - 145318,80 грн;
- пунктів 2, 9 та 11 розділу III Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 14 квітня 2015 №435 в частині неподання звітів щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за 2012, 2015, 2017 та 2018 роки;
- пункту 49.2 статті 49, підпункту 49.18.5 пункту 49.18 статті 49, абзацу другого пункту 177.11 статті 177 ПК України в частині неподання ОСОБА_1 декларацій про майновий стан і доходи за 2015 - 2018 роки;
- пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пунктів 200.1, 200.2 статті 200, пункту 203.2 статті 203 ПК України в частині заниження податкових зобов`язань по податку на додану вартість, що підлягають сплаті до бюджету у сумі 280765,00 грн, в т.ч. за 2016 рік у сумі 120123,60 грн, за 2017 рік у сумі 160641,40 грн;
- частини сьомої підпункту 298.2.3 пункту 298.2 статті 298 ПК України в частині порушення умов перебування на спрощеній системі оподаткування, у зв`язку із здійсненням видів діяльності, не зазначених у реєстрі платника єдиного податку;
- пункту 1 статті 3 Закону України від 6 липня 1995 року №265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (із змінами та доповненнями) (далі - Закон №265/95-ВР);
- статті 58, частини шостої статті 128 Господарського кодексу України в частині здійснення господарської діяльності без державної реєстрації фізичної особи - підприємця та не забезпечення ведення обліку результатів своєї підприємницької діяльності відповідно до вимог законодавства;
- статті 18 Закону України від 15 травня 2003 року №755-ІV "Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань" в частині неподання державному реєстратору документів для державної реєстрації фізичної особи - підприємця (далі - Закон №755-ІV).
На підставі висновків Акта перевірки ГУ ДПС прийняло податкові-повідомлення рішення:
- № 0003063304 від 24 жовтня 2019 року, яким ОСОБА_1 збільшено грошові зобов`язання за платежем "податок на додану вартість" на загальну суму 350956,25 грн, в тому числі за основним платежем - 280765 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 70191,25 грн;
- № 0003043304 від 24 жовтня 2019 року, яким до ОСОБА_1 застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) в сумі 510 грн за платежем "податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування";
- № 0003073304 від 24 жовтня 2019 року, яким до ОСОБА_1 застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) або пеня в сумі 1 грн за платежем "штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, нормативне регулювання обліку готівки та застосування реєстраторів";
- № 0003053304 від 24 жовтня 2019 року, яким до ОСОБА_1 застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) в сумі 680 грн за платежем "податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування".
Також ГУ ДПС прийняло рішення:
№ 0003033304 від (як у ньому зазначено) 23 серпня 2019 року, яким до ОСОБА_1 застосовано штрафні санкції в сумі 680 грн за неподання, несвоєчасне подання, подання не за встановленою формою звітності, передбаченої Законом №2464-VI у розмірі десяти неоподаткованих мінімумів доходів громадян.
№ 0003093304 від 24 жовтня 2019 року, яким до ОСОБА_1 застосовано штрафні санкції за донарахування відповідним органом доходів та зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в сумі 14531,88 грн.
24 жовтня 2019 року ГУ ДПС сформувало і направило позивачеві вимогу № Ф-0003083304 про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску в сумі 145318,80 грн.
Задовольняючи позов і скасовуючи зазначені рішення ГУ ДПС, суди попередніх інстанцій виходили з таких висновків:
1) З наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений до її початку. У матеріалах справи відсутні докази направлення ОСОБА_1 наказу № 210 від 12 вересня 2019 року та повідомлення №25/10-36-33-04 від 12 вересня 2019 року. Відтак, позивач до початку проведення перевірки контролюючим органом не був ознайомлений про факт проведення такої перевірки.
Суд першої інстанції зазначив, що з огляду на застереження, що містяться у пункті 79.2 статті 79 ПК України про неможливість проведення перевірки без отримання доказів вручення платнику податків копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки, у податкового органу були відсутні правові підстави для проведення перевірки. Невиконання вимог пункту 79.2 статті 79 ПК України призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої. При цьому, суд зазначив, що аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 19 лютого 2019 року у справі №820/6323/17, від 7 лютого 2018 року у справі №821/1562/16, від 20 лютого 2019 року у справі №807/663/13-а, від 26 лютого 2019 року у справі №821/2424/15-а, від 12 березня 2019 року у справі №813/1052/15, від 15 травня 2018 року у справі №809/1578/17, від 19 червня 2018 року у справі №820/17270/14, від 19 вересня 2018 року у справі №821/595/17, від 9 жовтня 2018 року у справі №820/1864/17, від 16 жовтня 2018 року у справі №810/249/15, від 20 листопада 2018 року у справі №826/2462/16, від 17 грудня 2018 року у справі №804/9880/14.
Суд апеляційної інстанції у своїй постанові також зазначив, що проведення контролюючим органом невиїзної податкової перевірки до настання події вручення поштового відправлення із рішенням контролюючого органу про призначення перевірки або до настання засвідченої поштою події неможливості вручення такого поштового відправлення створили для платника податків негативні юридичні наслідки у вигляді обізнаності із проведенням перевірки, позбавлення права подати заяву про проведення виїзної перевірки, позбавлення права подати документи, пов`язані із предметом перевірки.
Також суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що призначення перевірки оскаржуваним наказом відбулось також і без дотримання вимог підпункту 78.1.13 пункту 78.1 статті 78 ПК України та в порушення вказаних вимог, що, у свою чергу, також зумовлює висновок про протиправність оскаржуваного наказу в частині призначення перевірки на підставі підпункту 78.1.13 пункту 78.1 статті 78 ПК України. Такий висновок обґрунтований тим, що у наказі №210 від 12 вересня 2019 року крім посилання на підпункт 78.1.1. пункту 78.1 статті 78 ПК України, міститься також посилання на підпункт 78.1.13 пункту 78.1 статті 78 ПК України, у зв`язку з чим неможливо ідентифікувати передбачену ПК України фактичну підставу для призначення документальної позапланової невиїзної перевірки позивача, у т.ч. щодо здійснення господарської діяльності без державної реєстрації, посилання на що відсутнє в наведеному наказі.
Як наслідок, суди дійшли висновку, що Акт перевірки з викладеними у ньому висновками є доказом, здобутим з порушенням закону, й не має юридичної значимості, що виключає компетенцію контролюючого органу вважати доведеними викладені у ньому факти податкових та інших правопорушень, а тому прийняті на його підставі рішення про визначення податкових зобов`язань та штрафів, вимога про сплату боргу (недоїмки) не можуть бути визнані правомірними. Отже, прийняття на підставі юридично дефектного Акта перевірки спірних рішень винесених ГУ ДПС є самостійною процесуальною підставою для визнання їх протиправними та скасування.
2) Вирішуючи спір по суті виявлених порушень, суди попередніх інстанцій зазначили, що відмінність підходів щодо оподаткування згаданих операцій з продажу квартир полягає у тому, що на думку позивача вказані операції, податковим агентом при оформленні яких виступає нотаріус, оподатковуються як дохід фізичної особи за правилами пункту 172.2 статті 172 ПК України та за ставкою 5 %. У той же час, контролюючий орган, вказуючи на те, що позивач не зареєстрований як суб`єкт підприємницької діяльності, вважає, що позивачем фактично здійснюється підприємницька діяльність та ОСОБА_1 фактично є підприємцем, хоча і без реєстрації, а тому, на думку відповідача, дохід від продажу квартир підлягає оподаткуванню згідно з пунктом 177.1 статті 177 ПК України як дохід фізичної особи-підприємця, отриманий протягом календарного року від провадження господарської діяльності з оподаткуванням за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 ПК України (18 %).
Визнаючи безпідставною позицію ГУ ДПС, суди попередніх інстанцій зазначили, що в матеріалах справи відсутні докази, що підтверджують реєстрацію ОСОБА_1 як фізичною особою-підприємцем, а тому суди дійшли висновку, що за спірні операції позивач правомірно застосовував ставку оподаткування у розмірі 5 відсотків. Твердження контролюючого органу щодо прирівняння позивача для цілей оподаткування до суб`єктів господарської діяльності та застосування до позивача правил для оподаткування фізичних осіб-підприємців, суди не взяли до уваги, оскільки такі правила не встановлені ПК України, а примусова реєстрація статусу підприємця законодавством не передбачена.
Щодо висновків контролюючого органу про порушення позивачем вимог підпункту 49.18.5 пункту 49.18 статті 49 ПК України, яким передбачено обов`язок подання податкових декларацій для платників податку на доходи фізичних осіб-підприємців, суди дійшли висновку, що вказана норма застосовується також виключно щодо фізичних осіб-підприємців, яким позивач не є, що виключає можливість застосування до позивача правових наслідків порушень вказаних норм права.
Також суди визнали необґрунтованим донарахування ОСОБА_1 єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, оскільки у нього, як у фізичної особи відсутнє зобов`язання нараховувати та сплачувати єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.
Суди попередніх інстанцій проаналізували положення статті 111 ПК України, статті 164 Кодексу України про адміністративні правопорушення та дійшли висновку, що у разі встановлення факту провадження фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації як фізичної особи-підприємця настає відповідальність, передбачена законодавством. При цьому, положення чинного законодавства, в тому числі й податкового, не містять норм, які б уповноважували контролюючі органи чи припускали можливість нарахування податкових зобов`язань фізичній особі у разі виявлення факту провадження такою особою підприємницької діяльності без державної реєстрації як суб`єкта господарювання.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції та постановою суду апеляційної інстанції, ГУ ДПС подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права і порушення норм процесуального права, просить судові рішення скасувати і ухвалити нове про відмову в позові.
Касаційна скарга обґрунтована тим, що суди попередніх інстанцій не врахували висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 13 березня 2018 року у справі №826/13138/15, від 9 липня 2020 року у справі № 810/919/18, в