ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
27 жовтня 2021 року
м. Київ
справа № 826/976/17
адміністративне провадження № К/9901/34898/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І.В.,
суддів: Блажівської Н.Є., Шишова О.О.,
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 12.06.2020 у складі судді Арсірія Р.О. та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16.11.2020 у складі колегії суддів: Василенка Я.М., Кузьменка В.В., Шурка О.І. у справі №826/976/17 за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Державної податкової інспекції у Солом`янському районі Головного управління ДФС у м. Києві, третя особа - Товариство з обмеженою відповідальністю "Кей-Колект", про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
1. ОСОБА_1 звернулась до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Солом`янському районі Головного управління ДФС у м. Києві (далі по тексту - відповідач, ДПІ), третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору - Товариство з обмеженою відповідальністю "Кей-Колект", у якому просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення ДПІ у Солом`янському районі ГУ ДФС у м. Києві від 03.10.2016 № 0004641306, № 0004651306, № 0004661306, складені на підставі акта від 19.09.2016 №11528/26-58-13-06-17-2807702907.
2. Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 12.06.2020 позовні вимоги задоволено частково:
- визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Солом`янському районі ГУ ДФС у м. Києві від 03.10.2016 № 0004641306 про збільшення суми грошового зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб у сумі 408 737, 04 грн (з яких, основний платіж - 326 989, 63 грн, штрафні (фінансові) санкції - 81 747, 41 грн);
- визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Солом`янському районі ГУ ДФС у м.Києві від 03.10.2016 № 0004661306 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем військовий збір у розмірі 30 655, 27 грн (з яких, основний платіж - 24 524, 22 грн, штрафні (фінансові) санкції - 6 131, 05 грн).
У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.
2.1. Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 16.11.2020 апеляційну скаргу відповідача залишено без задоволення, рішення суду першої інстанції - без змін.
3. Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи встановлено:
3.1. Державною податковою інспекцією у Солом`янському районі Головного управління ДФС у місті Києві проведено документальну позапланову невиїзну перевірку фізичної особи ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2015 по 31.12.2015.
3.2. За результатами проведеної перевірки державною податковою інспекцією у Солом`янському районі Головного управління ДФС у місті Києві складено акт перевірки від 19.09.2016 № 11528/26-58-13-06-17-2807702907, яким зафіксовано порушення позивачем:
- заниження оподатковуваного доходу в сумі 3 368 982, 17 грн за 2015 рік, чим порушено підпункт 163.1.1 пункту 163.1 статті 163, підпункту 164.2.17 "д" пункту 164, пункту 164.1 статті 164, пункту 176.1 статті 176 Податкового кодексу України. До сплати ПДФО - 673 187, 43 грн;
- заниження оподатковуваного доходу в сумі 3 368 982, 17 грн, чим порушено пункт 16-1 підрозділу розділу XX Податкового кодексу України. До сплати військового збору - 50 534, 73 грн;
- неподання податкової декларації про майновий стан за 2015 рік, чим порушено підпункт 49.18.4 пункту 49.18 статті 49, пункт 179.1 статті 179 Податкового кодексу України.
3.3. На підставі акту перевірки від 19.09.2016 №11528/26-58-13-06-17-2807702907 прийнято наступні податкові повідомлення-рішення:
- від 03.10.2016 № 0004641306, яким ОСОБА_1 визначено суму грошового зобов`язання у розмірі 841 484, 29 грн за платежем податок з доходів фізичних осіб, у тому числі: за основним платежем - 673 187, 43 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 168 296, 86 грн;
- № 0004651306, яким до ОСОБА_1 застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у сумі 170, 00 грн;
- № 0004661306, яким ОСОБА_1 визначено суму грошового зобов`язання у розмірі 63 168, 41 грн за платежем військовий збір, у тому числі за основним платежем - 50 534, 73 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 13 633, 68 грн.
3.4. Зі змісту акта перевірки від 19.09.2016 №11528/26-58-13-06-17-2807702907 судами попередніх інстанцій установлено, що відповідно до відомостей з Центральної бази даних Державного реєстру фізичних осіб Державної фіскальної служби України за період з 01.01.2015 по 31.12.2015 фізичною особою-платником податків отримано від Товариства з обмеженою відповідальністю "КЕЙ-КОЛЕКТ" (код ЄДРПОУ 37825968) дохід у сумі 3 368 982, 17 грн за ознакою " 126" (дохід, отриманий платником податку, як додаткове благо, сума боргу платника податку анульовано кредитором).
3.5. Податковим органом до ТОВ "КЕЙ-КОЛЕКТ" направлено запит щодо підтвердження інформації, указаної у податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма 1-ДФ), від 18.07.2016 за № 10158/10/26-58-13-04-18.
3.6 Товариство з обмеженою відповідальністю "КЕЙ-КОЛЕКТ" листом від 25.07.2016 №25/07-16/2 (вх. № 17384/10 від 28.07.2016) підтвердило достовірність даних про суми виплачених (нарахованих) доходів фізичній особі - платнику податків ОСОБА_1, протягом 2015 року, що відображені у податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма 1-ДФ) за ознакою доходу 126, ТОВ "КЕЙ-КОЛЕКТ" платнику податків - фізичній особі ОСОБА_1 списано безнадійну кредитну заборгованість у розмірі 3 368 982, 17 грн.
3.7. Уважаючи вказані податкові повідомлення-рішення протиправними та такими, що підлягають скасуванню, позивач звернувся до суду із указаним позовом.
4. Частково задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, указав на те, що відповідачем доведено правомірність оскарженого податкового повідомлення-рішення від 03.10.2016 № 0004641306 в частині збільшення грошового зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб у розмірі 432 747, 25 грн (з яких, основний платіж - 346 197,80 грн, штрафні (фінансові) санкції - 86 549, 45 грн). Однак, відповідачем не доведено правомірність оскарженого податкового повідомлення-рішення в іншій частині нарахованих зобов`язань та застосованих санкціій, у зв`язку з чим позов у цій частині підлягає задоволенню та визнанню протиправним та скасуванню податкового повідомлення-рішення відповідача від 03.10.2016 № 0004641306 у частині грошового зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб у розмірі 408 737,04 грн (з яких, основний платіж - 326989,63 грн, штрафні (фінансові) санкції - 81 747, 41 грн), залишивши податкове повідомлення-рішення в іншій його частині без змін. Також, відповідачем доведено правомірність оскарженого податкового повідомлення-рішення відповідача від 03.10.2016 № 0004661306 у частині збільшення грошового зобов`язання за платежем військовий збір у розмірі 32 513, 14 грн (з яких, основний платіж - 26 010, 51 грн, штрафні (фінансові) санкції - 6 502, 63 грн), а тому позовні вимоги про визнання протиправним та скасування рішення в цій частині не відповідають вимогам законодавства та встановленими судом обставинам справи, що підтверджені належними та допустимими доказами, однак, відповідачем не доведено правомірність оскарженого податкового повідомлення-рішення в іншій частині нарахованих зобов`язань та застосованих санкціях, у зв`язку з чим позов в цій частині підлягає задоволенню та слід визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення відповідача від 03.10.2016 № 0004661306 в частині грошового зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб у розмірі 30 655, 27 грн (з яких, основний платіж - 24 524, 22 грн, штрафні (фінансові) санкції - 6 131,05 грн), залишивши податкове повідомлення-рішення в іншій його частині без змін.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
5. Відповідачем подано касаційну скаргу, в якій він просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій та прийняти рішення про відмову в задоволенні позовних вимог.
5.1. Касаційна скарга аргументована неправильним застосуванням судом апеляційної інстанції норм матеріального права у випадку, передбаченому пунктом 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.
5.2. Зокрема, відповідач зазначає про те, що судами попередніх інстанцій не було враховано позиції Вищого адміністративного суду України, викладені в ухвалах від 01.06.2016 (справа № 809/569/14) та від 10.02.2016 (справа № 820/19262/14).
5.3. Крім того, на переконання заявника, судами першої та апеляційної інстанцій не було враховано те, що на момент спірних правовідносин законодавець не виокремлював складові прощеного боргу, які є додатковим благом у розумінні Податкового кодексу України.
6. Позивачем не було подано відзив на касаційну скаргу, що не перешкоджає її розгляду по суті.
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
7. Верховний Суд, переглянувши оскаржуване судове рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), виходить з такого.
8. Спірні правовідносини регулюються Конституцією України та Податковим кодексом України (далі - ПК України) у редакції, що були чинними на момент їх виникнення.
9. Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
10. Згідно зі статтею 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом. Усі громадяни щорічно подають до податкових інспекцій за місцем проживання декларації про свій майновий стан та доходи за минулий рік у порядку, встановленому законом.
11. Відносини, що виникають у сфері справляння податків, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України.
12. Відповідно до підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК України (тут і надалі у редакції, чинній на момент прощення боргу) додаткові блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).
13. Згідно з підпунктами 16.1.3, 16.1.4 пункту 16.1 статті 16 ПК України платник податків зобов`язаний, у тому числі, подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів; сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
14. Підпунктом 162.1.1 пункту 162.1 статті 162 ПК України визначено, що платниками податку на доходи фізичних осіб є фізичні особи - резиденти, які отримують доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи.
15. Пунктом 164.1 статті 164 ПК України встановлено, що базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
16. Так, відповідно до підпункту "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов`язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов`язаний виконати всі обов`язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.
17. Аналіз наведених норм законів дає підстави для висновку, що додаткове благо визначається як дохід у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню, тому сама по собі ця сума не збільшує дохід платника податку. Водночас, у разі коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у платника податку - боржника виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг.
18. Таким чином, сума кредиту, прощена (анульована) банком, збільшує дохід платника податку і включається в його оподатковуваний дохід. Разом з тим проценти, які нараховані банком за умовами договору за користування кредитом, та підвищені проценти, нараховані у разі прострочення платежу, не є доходами, які призводять до приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Відповідно, у разі прощення (анулювання) процентів, нарахованих за користування кредитом, та підвищених процентів, нарахованих у разі прострочення платежу, відсутні підстави вважати їх додатковим благом платника податку.
19. Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 29.09.2021 у справі № 1940/1641/18.
20. Тобто, під додатковим благом розуміється основна сума боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, і не включає в цю суму боргу (кредиту) проценти, нараховані за користування кредитом, прощені (анульовані) кредитором.
21. Як було встановлено судами попередніх інстанцій із повідомлення від 25.11.2015 № 735505/И_4247 Товариства з обмеженою відповідальністю "Кей-Колект" про анулювання боргу, станом на 26.06.2015 за позивачем обліковується кредитна заборгованість в сумі 158 973,73 дол США, що станом на 26.06.2015 за курсом НБУ становить 3 368 982, 27 грн, а саме:
- 81 809, 23 доларів США, що на 26.06.2015 за курсом НБУ становить 1 734 033, 98 грн - заборгованість по основній сумі кредиту;
- 77 134, 50 доларів США, що на 26.06.2015 за курсом НБУ становить 1 634 948, 18 грн - заборгованість по відсоткам.
22. При цьому, Верховний Суд зауважує, що 07.05.2015 набув чинності Закон України від 09.04.2015 №321-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов`язань" (далі - Закон №321-VIII), згідно з яким підрозділ 1 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України доповнено пунктом 8 у наступній редакції: не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року, а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Норми цього пункту застосовуються до фінансових кредитів в іноземній валюті, непогашених до 1 січня 2014 року.
23. Дія абзацу першого цього пункту поширюється на операції з прощення (анулювання) кредитором боржникові заборгованості за фінансовим кредитом в іноземній валюті, що здійснювалися починаючи з 1 січня 2015 року. При цьому, згідно з пунктом 8 підрозділу 1 розділу ХХ Перехідних положень ПК України, обов`язковою умовою для застосування зазначеної норми є зміна валюти зобов`язання за відповідним кредитом з іноземної валюти у гривню.
24. Водночас, суди попередніх інстанцій під час розгляду справи не з`ясували, чи укладалися між позивачем та банком угоди про зміну валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню.
25. Разом з тим, суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
26. У зв`язку з зазначеним, колегія суддів не дає оцінку доводам скаржника про неправильне застосуванням судом першої та апеляційної інстанції норм матеріального права у випадку, передбаченому пунктом 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
27. Відповідно до частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
28. У зв`язку з вищенаведеним, колегія суддів суду касаційної інстанції вважає, що суди попередніх інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановили при цьому фактичні обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги, скасування рішень судів попередніх інстанцій та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
29. Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.
30. Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 356, 359 КАС України, суд, -