ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
22 жовтня 2021 року
м. Київ
справа № 825/2039/18
адміністративне провадження № К/9901/66749/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства "А/Т Тютюнова компанія "В.А.Т.-Прилуки" на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 10 липня 2018 року (суддя Соломко І.І.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 01 листопада 2018 року (головуючий суддя Костюк Л.О., судді: Бужак Н.П., Кузьменко В.В.) у справі за позовом Приватного акціонерного товариства "А/Т Тютюнова компанія "В.А.Т.-Прилуки" до Офісу великих платників податків ДПС про визнання протиправними дій, бездіяльності та зобов`язання вчинити певні дії,
В С Т А Н О В И В:
В травні 2018 року Приватне акціонерне товариство "А/Т Тютюнова компанія "В.А.Т.-Прилуки" (далі - Товариство, позивач) звернулось до суду з позовом до Офісу великих платників податків ДФС (який ухвалою Верховного Суду від 19 жовтня 2021 року замінено його правонаступником - Офісом великих платників податків ДПС; далі - Офіс, відповідач) про визнання протиправними дій відповідача з нарахування пені у розмірі 1 260 754,33 грн. у зв`язку із визначенням Товариством податкового зобов`язання з ПДВ за листопад 2016 року; визнання протиправною бездіяльності відповідача з неповернення Товариству надміру сплаченої суми пені у розмірі 878 287,56 грн. шляхом відображення цих коштів в інтегрованій картці платника за кодом 14020700 "Тютюн та тютюнові вироби за ставкою у процентах до обороту з реалізації товару (продукції)" та погашення грошових зобов`язань за цим платежем; зобов`язання Офісу відобразити в інтегрованій картці платника за кодом 14020700 "Тютюн та тютюнові вироби за ставкою у процентах до обороту з реалізації товару (продукції)" суму надміру сплаченої пені у розмірі 878 287,56 грн., яку спрямовувати на погашення грошового зобов`язання за цим платежем.
В обґрунтування позовних вимог Товариство зазначало, що в червні 2017 року подало до контролюючого органу уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з податку на додану вартість (далі - ПДВ) у зв`язку із виправленням самостійно виявлених помилок до податкової декларації за листопад 2016 року, а також сплатило пеню, обрахувавши останню відповідно до підпункту 129.1.3 пункту 129.1 статті 129 Податкового кодексу України (далі - ПК України), тобто після закінчення 90 днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов`язання, та в подальшому внаслідок виявлення переплати в сумі 878 287,56 грн. - звернулось до відповідача із заявою про її повернення, в задоволенні якої, однак, було відмовлено, оскільки, на думку відповідача (з якою не погоджується позивач), в даному випадку, нарахування пені за порушення строків сплати самостійно визначеного грошового зобов`язання повинно здійснюватись, починаючи з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку його сплати.
Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 10 липня 2018 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 01 листопада 2018 року, в задоволенні позову відмовлено.
Приймаючи таке рішення, суди попередніх інстанцій, дослідивши обставини справи й наявні у ній докази, прийшли до висновку, що у Товариства відсутня переплата з пені в розмірі 878 287,56 грн., із заявою про повернення якої воно і зверталось до Офісу, оскільки відповідно до положень статті 129.9 ПК України нарахування пені у зв`язку з поданням платником уточнюючого розрахунку до податкової декларації податку на додану вартість після спливу 90 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов`язання за звітний період, за який виправлена помилка (що мало місце у даній справі), повинно здійснюватись за весь період заниження, починаючи з наступного дня за граничним терміном сплати податку та включаючи день погашення такого податкового зобов`язання.
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Товариство звернулось до суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на доводи і мотиви, що вже наводились ним в позовній заяві, просило їх скасувати та прийняти нове рішення про задоволення позовних вимог.
Відповідач в письмовому відзиві на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів попередніх інстанцій, які він просив залишити без змін, - обґрунтованими та законними.
Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання процесуальних норм, Верховний Суд вказує на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що 19 грудня 2016 року Товариством подано декларацію з ПДВ за листопад 2016 року.
В подальшому позивач самостійно виявив помилки у поданій раніше декларації з ПДВ за листопад 2016 року й 27 червня 2017 року сплатив недоплату з ПДВ в сумі 18 863 806,00 грн. та 3% штрафних санкцій в сумі 565 914,00 грн., що підтверджується платіжним дорученням №581 від 27 червня 2017 року.
29 червня 2017 року Товариство подало уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з ПДВ у зв`язку із виправленням самостійно виявлених помилок до податкової декларації з ПДВ за листопад 2016 року, а також на виконання вимог підпунктів 129.1.3, 129.3.1 та абзацу 2 пункту 129.4 статті 129 ПК України здійснило нарахування пені в розмірі 609 585,18 грн., на сплату якої спрямовано наступні кошти: 627 872,74 грн. - згідно меморіального ордеру №23162 від 04 липня 2017 року та 860 000, 00 грн. - відповідно до платіжного доручення №632 від 29 серпня 2017 року (всього - 1 487 872,74 грн.).
Вважаючи, що ним надміру сплачена сума пені в розмірі 878 287,56 грн., позивач звернувся до відповідача із заявою №0137/18КО від 15 лютого 2018 року про її повернення шляхом відображення цих коштів в інтегрованій картці за кодом 14020700 "Тютюн та тютюнові вироби за ставкою у процентах до обороту з реалізації товару (продукції)" й погашення грошових зобов`язань за цим платежем.
Листом №10970/10/28-10-41-04-08 від 13 березня 2018 року відповідач повідомив, що за результатами здійсненого аналізу ІКП 14060100 Товариства "Податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)" встановлено, що 29 червня 2017 року суб`єктом господарювання подано уточнюючий розрахунок до податкової декларації ПДВ за листопад 2016 року, згідно з яким донараховано податкові зобов`язання в розмірі 18 863 806,00 грн.; граничний термін сплати податкового зобов`язання по податковій декларації за листопад 2016 року - 30 грудня 2016 року, а відтак нарахування пені в розмірі 1 260 754,33 грн. здійснено на суму заниженого грошового зобов`язання по декларації за листопад 2016 за період з 31 грудня 2016 року по 29 червня 2017 року включно, у зв`язку із чим у Товариства відсутня переплата з пені в розмірі 878 287,56 грн.
Не погоджуючись із діями Офісу щодо нарахування пені, починаючи з наступного (а не 91-го) дня після закінчення граничного терміну сплати податкового зобов`язання по податковій декларації за листопад 2016 року, та, як наслідок, його бездіяльністю щодо повернення переплачених сум, Товариство звернулось до суду з позовом у даній справі.
В частині 2 статті 19 Конституції України закріплено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
При цьому кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб (стаття 55 Конституції України).
Відповідно до підпунктів 14.1.39, 14.1.156, 14.1.162 та 14.1.175 пункту 14.1 статті 14 ПК України грошове зобов`язання платника податків - сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов`язання та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності; податкове зобов`язання - сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк); пеня - сума коштів у вигляді відсотків, нарахована на суми грошових зобов`язань у встановлених цим Кодексом випадках та не сплачена у встановлені законодавством строки; податковий борг - сума узгодженого грошового зобов`язання, не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, та непогашеної пені, нарахованої у порядку, визначеному цим Кодексом.
За змістом пункту 57.1 статті 57 ПК України платник податків зобов`язаний самостійно сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом.
Спір у даній справі виник щодо періоду нарахування пені за умови визначення суми грошового зобов`язання платником податків. Правове врегулювання даного питання відбувалось наступним чином.
Пунктом 129.1 статті 129 ПК України (у редакції, чинній до 01 січня 2017 року) було встановлено, що після закінчення встановлених цим Кодексом строків погашення узгодженого грошового зобов`язання на суму податкового боргу нараховується пеня.
Нарахування пені розпочинається: а) при самостійному нарахуванні суми грошового зобов`язання платником податків - після спливу 90 днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов`язання, визначеного цим Кодексом; б) при нарахуванні суми грошового зобов`язання контролюючими органами - від першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов`язання, визначеного у податковому повідомленні-рішенні згідно із цим Кодексом.
У зв`язку з прийняттям Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні" №1797-VIII від 21 грудня 2016 року, який набрав чинності з 01 січня 2017 року, пункт 129.1 викладено в такій редакції:
"Нарахування пені розпочинається:
129.1.1 при нарахуванні суми грошового зобов`язання, визначеного контролюючим органом за результатами податкової перевірки, - починаючи з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати платником податків податкового зобов`язання, визначеного цим Кодексом (у тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження);
129.1.2 при нарахуванні суми податкового зобов`язання, визначеного контролюючим органом у випадках, не пов`язаних з проведенням податкових перевірок, - починаючи з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов`язання (в тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження);
129.1.3 при нарахуванні суми податкового зобов`язання, визначеного платником податків або податковим агентом, - після спливу 90 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов`язання".
В той же час, пунктом 129.9 статті 129 ПК України (в редакції як до 01 січня 2017 року, так і після внесення змін) визначено, що у разі внесення змін до податкової звітності внаслідок самостійного виявлення платником податку помилок відповідно до статті 50 цього Кодексу пеня, передбачена цією статтею, не нараховується, якщо зміни до податкової звітності внесені протягом 90 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов`язання, визначеного цим Кодексом.
Зміст наведених норм в сукупності свідчить про те, що при визначенні суми податкового зобов`язання платником податків або податковим агентом нарахування пені розпочинається після спливу 90 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов`язання; у разі ж внесення змін до податкової звітності внаслідок самостійного виявлення платником податку помилок пеня, передбачена цією статтею, як така не нараховується, якщо зміни до податкової звітності внесені протягом 90 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов`язання, визначеного цим Кодексом; разом з тим, у випадку внесення таких змін після спливу 90-денного строку при нарахуванні пені слід застосовувати положення підпункту 129.1.3 пункту 129.1 статті 129 ПК України, які регулюють питання пені при визначенні податкового зобов`язання платником податків або податковим агентом.
На користь такої правової позиції свідчить й те, що 23 листопада 2018 року Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів" №2628-VIII (набрав чинності з 01 січня 2019 року) зі статті 129 ПК України виключено пункт 129.9, а до підпункту 129.1.3 пункту 129.1 статті 129 ПК України внесено зміни, згідно з якими при нарахуванні суми податкового зобов`язання, визначеного платником податків або податковим агентом, у тому числі у разі внесення змін до податкової звітності внаслідок самостійного виявлення платником податків помилок відповідно до статті 50 цього Кодексу, нарахування пені розпочинається після спливу 90 календарних днів (270 календарних днів у разі здійснення платником податків самостійного коригування відповідно до підпункту 39.5.4 пункту 39.5 статті 39 цього Кодексу), наступних за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов`язання.
Проте, суди попередніх інстанцій, неправильно розтлумачивши зміст вищевказаних законодавчих норм, прийшли до помилкового висновку, що оскільки уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з ПДВ у зв`язку із виправленням самостійно виявлених помилок до податкової декларації з ПДВ за листопад 2016 року Товариством подано 29 червня 2017 року (тобто після спливу 90 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати такого грошового зобов`язання), то пеню йому слід нараховувати, починаючи з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов`язання, й за весь період його заниження.
Як наслідок, з огляду на наведене вище в цій постанові, для правильного вирішення спору у даній справі перевірці й дослідженню підлягає питання дійсного стану розрахунків Товариства з бюджетом, існування у нього переплати коштів як такої та її розміру, наявності/відсутності податкового боргу станом на час його звернення до контролюючого органу із заявою №0137/18КО від 15 лютого 2018 року, тобто обставини, з якими 43 ПК України пов`язує можливість повернення суб`єкту господарювання помилково та/або надміру сплачених сум грошового зобов`язання.
Частиною 4 статті 9 КАС України передбачено, що суд вживає визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
У відповідності до змісту наведеної норми суд повинен визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, матеріальний закон, який їх регулює, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів.
Загальне правило оцінки доказів сформульоване у частині 1 статті 90 КАС України, згідно з яким суд оцінює докази за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на всебічному, повному, об`єктивному та безпосередньому дослідженні наявних у справі доказів.
Предметом доказування у кожній справі є факти, які становлять основу заявлених вимог і заперечень проти них або мають інше значення для правильного розгляду справи і підлягають встановленню для прийняття судового рішення. З`ясуванню і перевірці доказами підлягають також причини і умови, які сприяли правопорушенню або виникненню публічно-правового спору.
Як передбачено статтею 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Враховуючи, що допущені судами першої та апеляційної інстанцій порушення й неповне з`ясування обставин справи не можуть бути усунуті судом касаційної інстанції, який процесуальним законом позбавлений можливості досліджувати докази і встановлювати нові обставини, судові рішення на підставі статей 349, 353 КАС України підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд