ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
19 жовтня 2021 року
м. Київ
справа № 810/1294/15
касаційне провадження № К/9901/27252/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В., Ханової Р.Ф.,
розглянув у відкритому судовому засіданні з повідомленням сторін касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області як відокремленого підрозділу ДПС України (далі - Управління) на постанову Київського окружного адміністративного суду від 18.08.2015 (суддя Кушнова А.О.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 23.11.2015 (головуючий суддя - Губська Л.В., судді - Ісаєнко Ю.А., Оксененко О.М.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "БМБ Бленд" (далі - Товариство) до Броварської об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Київській області (далі - Інспекція) (правонаступником якої є Головне управління ДПС у Київській області як відокремлений підрозділ ДПС України) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
секретар судового засідання Савченко А.А.
представник відповідача - Борисов І.І.
У С Т А Н О В И В:
У березні 2015 року Товариство звернулось до суду із позовом до Інспекції, у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 06.11.2014 № 0008882204 та № 0008902204.
На обґрунтування зазначених позовних вимог Товариство послалося на те, що під час проведення перевірки, результати якої оформлені актом від 20.10.2014 № 665/10-06-22-04/32277387, на підставі висновків якої Інспекцією були прийняті оспорювані податкові повідомлення-рішення, ревізором не досліджувався факт здійснення господарських операцій між Товариством та ПП "Діардхімсервісторг"; реальність господарських операцій між позивачем та ПП "Діардхімсервісторг" підтверджується належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами на придбання товарів у ПП "Діардхімсервісторг", які відповідають встановленим законодавством вимогам, містять несуперечливу і достовірну інформацію, з урахуванням того, що: придбані у зазначеного контрагента товари були використані позивачем в процесі здійснення господарської діяльності, з огляду на види діяльності, які здійснює Товариство, та реалізовані іншим контрагентам-замовникам; на час укладення договору поставки № 01-09-10 від 01.09.2010 та виконання зобов`язань за ним, а також на даний час ПП "Діардхімсервісторг" є належним чином зареєстрованою юридичною особою та платником податку на додану вартість; констатація фактів порушень законодавства, що ґрунтується лише на сумнівах та припущеннях податкового органу, є неприпустимою при складанні офіційного документа контролюючого органу (акту перевірки).
Київський окружний адміністративний суд постановою від 18.08.2015, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 23.11.2015, позов задовольнив повністю: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 06.11.2014 № 0008882204 та № 0008902204.
Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, суди виходили з того, господарські операції між позивачем та ПП "Діардхімсервісторг" згідно договору поставки № 01-09-10 від 01.09.2010 були реально (фактично) здійснені, що підтверджується належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, операції пов`язані з господарською діяльністю Товариства, всі учасники господарських операцій володіли спеціальною податковою правосуб`єктністю; придбані у ПП "Діардхімсервісторг" товари були використані Товариством в процесі здійснення господарської діяльності, а саме - використані для виробництва продукту "КОРНЕКС Корисна", який в подальшому був реалізований позивачем контрагентам-покупцям, що також підтверджується відповідними первинними бухгалтерськими документами; доводи Інспекції щодо нереальності господарських операцій, здійснених між позивачем та ПП "Діардхімсервісторг" ґрунтуються на припущеннях податкового органу та не підтверджені відповідними доказами, оскільки отримання податковим органом акту Дніпропетровської МДПІ Дніпропетровської області від 26.12.2011 № 908/234/37232639 "Про результати документальної позапланової невиїзної перевірки ПП "Діардхімсервісторг" з питань дотримання вимог податкового законодавства України за період з 02.08.2010 по 20.11.2011" не звільняє контролюючий орган від обов`язку по самостійному встановленню та доведенню факту вчинення платником податків порушення закону, позаяк акт перевірки контрагента не має преюдиціального значення та не є документом, що достовірно та безсумнівно підтверджує обставини господарської діяльності платника податків.
Інспекція оскаржила рішення судів першої та апеляційної інстанцій до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 01.11.2016 відкрив касаційне провадження у справі за касаційною скаргою Інспекції та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, оскільки суди не надали належної правової оцінки тому, що: в акті Дніпропетровської МДПІ Дніпропетровської області від 26.12.2011 № 908/234/37232639 "Про результати документальної позапланової невиїзної перевірки ПП "Діардхімсервісторг" з питань дотримання вимог податкового законодавства України за період з 02.08.2010 по 20.11.2011" було вказано, що директором цього підприємства у період з 02.08.2010 по 04.09.2011 був ОСОБА_1, який у поясненнях, відібраних співробітником Управління СБУ у Дніпропетровській області, вказав, що зареєстрував ПП "Діардхімсервісторг" на свої ім`я на прохання знайомого за грошову винагороду без мети здійснення господарської діяльності та виписав довіреність на ім`я цього ж знайомого, діяльності від імені директора ПП "Діардхімсервісторг" ОСОБА_1 не здійснював; у період з 05.09.2011 по дату складення цього акту перевірки директором ПП "Діардхімсервісторг" був ОСОБА_2, який, згідно листа Управління СБУ у Миколаївській області від 05.12.2011 № 64/20-8465, виписав довіреність на ім`я ОСОБА_3, якою уповноважив останнього на ведення діяльності від імені ПП "Діардхімсервісторг"; ПП "Діардхімсервісторг" не знаходиться за юридичною адресою, про що складено акт від 22.12.2011 про відсутність підприємства за юридичною адресою; згідно листа КП Дніпропетровського району "Бюро технічної інвентаризації" № 1174/01-06 від 04.11.2011 за адресою: АДРЕСА_1, знаходяться нежитлові будівлі та споруди, що належать ТОВ "МСК-Сервіс" на підставі договору купівлі-продажу від 23.09.2006, квартири НОМЕР_1 за вказаною адресою немає.
Товариство не скористалось своїм процесуальним правом на подання відзиву на касаційну скаргу.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 20.09.2021 прийняв касаційну скаргу Інспекції до провадження та призначив справу до касаційного розгляду у спрощеному провадженні без повідомлення сторін на 21.09.2021, а ухвалою від 21.09.2021 - призначив справу до касаційного розгляду у спрощеному провадженні з повідомленням сторін на 19.10.2021.
У відповідності до положень частини першої статті 52 Кодексу адміністративного судочинства України у справі здійснено заміну відповідача - Інспекції її процесуальним правонаступником - Управлінням.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.
Суди попередніх інстанцій встановили, що Інспекція провела позапланову документальну невиїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства по взаємовідносинах з ПП "Діардхімсервісторг" за липень-листопад 2011 року, результати якої оформлені актом від 20.10.2014 № 665/10-06-22-04/32277387, за висновками якого Товариством були порушені, зокрема, вимоги: пункту 44.1 статті 44, пунктів 138.2, 138.4, 138.6, 138.8 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток за 2011 рік на загальну суму 1936739,00 грн.; пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті в бюджет, за період на загальну суму 1684120,97 грн. (у тому числі: за липень 2011 року - 64298,00 грн., за серпень 2011 року - 87127,00 грн., за вересень 2011 року - 64298,00 грн., за жовтень 2011 року - 405921,00 грн., листопад 2011 року - 1062476,00 грн.).
Зокрема, у акті перевірки було вказано, що Товариство неправомірно включило до складу витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, вартість товарів, придбаних у ПП "Діардхімсервісторг" згідно договору поставки № 01-09-10 від 01.09.2010, а податок на додану вартість, сплачений у складі такої вартості, - до складу податкового кредиту, оскільки: до Інспекції надійшов акт Дніпропетровської МДПІ Дніпропетровської області від 26.12.2011 № 908/234/37232639 "Про результати документальної позапланової невиїзної перевірки ПП "Діардхімсервісторг" з питань дотримання вимог податкового законодавства України за період з 02.08.2010 по 20.11.2011", в якому вказано, що директором цього підприємства у період з 02.08.2010 по 04.09.2011 був ОСОБА_1, який у поясненнях, відібраних співробітником Управління СБУ у Дніпропетровській області, вказав, що зареєстрував ПП "Діардхімсервісторг" на свої ім`я на прохання знайомого за грошову винагороду без мети здійснення господарської діяльності та виписав довіреність на ім`я цього ж знайомого, діяльності від імені директора ПП "Діардхімсервісторг" ОСОБА_1 не здійснював; у період з 05.09.2011 по дату складення цього акту перевірки директором ПП "Діардхімсервісторг" був ОСОБА_2, який, згідно листа Управління СБУ у Миколаївській області від 05.12.2011 № 64/20-8465, виписав довіреність на ім`я ОСОБА_3, якою уповноважив останнього на ведення діяльності від імені ПП "Діардхімсервісторг"; ПП "Діардхімсервісторг" не знаходиться за юридичною адресою, про що складено акт від 22.12.2011 про відсутність підприємства за юридичною адресою; згідно листа КП Дніпропетровського району "Бюро технічної інвентаризації" № 1174/01-06 від 04.11.2011 за адресою: АДРЕСА_1 знаходяться нежитлові будівлі та споруди, що належать ТОВ "МСК-Сервіс" на підставі договору купівлі-продажу від 23.09.2006, квартири НОМЕР_1 за вказаною адресою немає. Вказані обставини свідчать про відсутність наміру створення правових наслідків, оскільки статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, навіть за формального підтвердження її первинними документами.
На акт перевірки Товариством були подані заперечення, за результатом розгляду яких висновки акту перевірки були залишені без змін.
На підставі висновків акта перевірки 06.11.2014 Інспекція прийняла податкові повідомлення-рішення: № 0008882204, яким визначила Товариству суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 1468397,00 грн. - за основним платежем, 734198,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); № 0008902204, яким визначила Товариству суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 1936739,00 грн. - за основним платежем, 968369,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).
Вказані податкові повідомлення-рішення оскаржувались Товариством в адміністративному порядку, за наслідками якого його скарги були залишені без задоволення, а податкові повідомлення-рішення - без змін.
Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені у статті 44 Податкового кодексу України.
Згідно з абзацами першим, другим пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Абзацом першим пункту 44.2 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат з врахуванням положень цього Кодексу.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".
За визначенням, наведеним у статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням має дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.
Визначення поняття господарської операції також наведене у статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), згідно положень якої господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
За змістом частин першої та другої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
Слід зазначити, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до частини першої статті 626 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків.
Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.
Відповід