ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
21 жовтня 2021 року
м. Київ
справа № 808/4328/14
адміністративне провадження № К/9901/26825/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, на постанову Запорізького окружного адміністративного суду у складі судді Лазаренка М.С. від 17 вересня 2014 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Гімона М.М., суддів Чумака С.Ю., Юрко І.В. від 16 грудня 2015 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "МЗ Ремпром" до Головного управління ДПС у Запорізькій області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В:
У липні 2014 року Товариство з обмеженою відповідальністю "МЗ Ремпром" (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Мелітопольської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Запорізькій області (правонаступник - Головне управління ДПС у Запорізькій області, утворене на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України; далі - відповідач, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 17 січня 2014 року: №0000062201, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) на 1270896,00 грн. та застосовано штрафні санкції у розмірі 295267,50 грн.; №0000052201, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 1536497,00 грн. та застосовано штрафні санкції у розмірі 214099,75 грн.
Суди встановили, що відповідачем проведено планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 жовтня 2010 року по 31 грудня 2012 року, за результатами якої складено акт від 26 листопада 2013 року №1288/22/36696112, у якому, окрім іншого, зафіксовано порушення позивачем вимог підпунктів 14.1.27, 14.1.36 пункту 14.1. статті 14, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1, підпункту 135.4.1 пункту 135.4 статті 135, підпункту 138.1 пункту 138.1, пунктів 138.2, 138.8 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пункту 198.3 статті 198, пунктів 200.1, 200.2 статті 200 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого занижено податок на прибуток у сумі 1536498 грн. та ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету, у сумі 1270896 грн.
Підставою для таких висновків стало те, що операції з придбання та подальшої реалізації товарів були для позивача завідомо збитковими. Контролюючий орган виходив з того, що зі змісту угод і наступних дій платника податку, який продав товар за ціною, нижчою від ціни придбання, вбачається навмисне здійснення ним діяльності з метою вилучення коштів із державного бюджету шляхом безпідставного відшкодування ПДВ. Визначення Товариством витрат на придбання гідроциліндрів здійснено без урахування витрат на сплату ПДВ, що не свідчить про здійснення операцій з метою отримання доходу й такі не пов`язані з господарською діяльністю підприємства.
Окрім того, у ході проведеної перевірки встановлено, що Товариством віднесено до складу валових витрат у II, III кварталах 2011 року, I кварталі 2012 року вартість реалізованих позивачем послуг з виготовлення запасних частин та ремонту обладнання у сумі, що перевищує фактичну собівартість таких послуг, відтак такі витрати не пов`язані з господарською діяльністю підприємства.
На підставі акту перевірки відповідачем прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення.
Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 17 вересня 2014 року, яка залишена без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 16 грудня 2015 року, позов задоволено; визнано протиправними та скасовано оскаржувані податкові повідомлення-рішення.
Постановляючи рішення, суди визнали безпідставними доводи контролюючого органу про порушення Товариством податкового законодавства та необґрунтованого формування показників податкового обліку, адже операції по придбанню та подальшої реалізації на експорт запасних частин до сільгосптехніки фактично проведені та документально оформлені, останні були спрямовані на реальне настання правових наслідків та набуття сторонами цивільних прав та обов`язків, здійснені за наявності розумної економічної причини (ділової мети), а відтак позивач мав право на зменшення оподатковуваного доходу на суму валових витрат за результатами таких відносин та формування податкового кредиту, а також не занизив відповідні податкові зобов`язання зі сплати податку на прибуток та ПДВ. Як зазначили суди, підтверджень продажу позивачем товарів за ціною, нижчою від ціни придбання до суду не надано.
Окрім того суди виходили з того, що у акті перевірки відображені грошові показники, які не відповідають дійсності та не підтверджені первинними документами, тому визнали безпідставними доводи контролюючого органу про завищення позивачем собівартості реалізованих послуг.
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, контролюючий орган подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування ними норм матеріального права, а також порушення процесуальних норм - вирішення спору без повного та всебічного дослідження всіх обставин, що мають істотне значення для правильного розгляду справи, просить скасувати судові рішення та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
У доводах касаційної скарги по суті посилається на помилковість висновків судів попередніх інстанцій щодо наявності у Товариства права на валові витрати та податковий кредит, адже відсутність обґрунтування позивачем розумної економічної мети продажу товарів та послуг за ціною, нижчою від ціни їх придбання (собівартості), свідчить й про відсутність зв`язку таких витрат із господарською діяльністю позивача, що виключає правомірність формування показників податкового обліку за наслідками таких господарських операцій. Звертає увагу на те, що визначення позивачем валових витрат на придбання запасних частин до сільгосптехніки здійснено без урахування витрат на сплату ПДВ, а валових доходів від реалізації товару - з урахуванням бюджетного відшкодування цього податку, що не свідчить про одержання доходу, і тому в сукупності такі операції не відповідають меті підприємницької діяльності - одержанню прибутку.
Письмових заперечень на касаційну скаргу не надходило.
Справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
У ході касаційного розгляду судом здійснено заміну відповідача у справі його правонаступником - Головним управлінням ДПС у Запорізькій області, утвореним на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України.
Перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання процесуальних норм, Верховний Суд виходить з наступного.
Як передбачено частиною 1 статті 67 Конституції України, кожен зобов`язаний сплачувати податки та збори в порядку і розмірах, установлених законом.
Згідно з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) податковий кредит - це сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з: придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг (підпункт а).
Пункт 198.3 статті 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Згідно пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Як визначено підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України, господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податків. І лише за таких умов платник податків має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.
Розглядувана позиція узгоджується із змістом підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України, відповідно до якого розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Виходячи з економічної суті, змісту та призначення системи оподаткування, ПДВ, вони є публічними регуляторами економічної діяльності та прибутку, і використання цих регуляторів не може бути спрямовано на отримання необґрунтованої податкової вигоди, яка, у свою чергу, не повинна перевищувати економічної вигоди від здійснення господарської операції, оскільки ціллю законної господарської діяльності є отримання саме останньої.
Контролюючим органом у ході проведеної перевірки встановлено, що згідно з договорами поставки, укладеними між ПАТ "Гідросила МЗТГ" і Товариством, останнє придбало запасні частини до сільгосптехніки, які за договором комісії від 07 травня 2010 року №РП/26-К, укладеним із ПрАТ "Торговій дім "Гідросила", експортувало ТОВ "Белгородська збутова компанія" (РФ). Витрати, пов`язані з придбанням товарно-матеріальних цінностей та подальшої їх реалізації, склали 7745377,51 грн., у тому числі собівартість товару - 7511150,28 грн. (у т.ч. ПДВ 1251858,38 грн.), вартість послуг комісіонера - 234227,23 грн. (у т.ч. ПДВ 39037,87 грн.), а дохід від реалізації цього товару - 7235239,92 грн.
Приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення про збільшення позивачу сум грошових зобов`язань зі сплати податку на прибуток та ПДВ, відповідач по суті виходив з того, що визначення позивачем валових витрат на придбання запасних частин до сільгосптехніки здійснено без урахування витрат на сплату ПДВ, а валових доходів від реалізації товару - з урахуванням бюджетного відшкодування цього податку, що не свідчить про одержання доходу, і тому в сукупності такі операції не відповідають меті підприємницької діяльності - одержанню прибутку.
У контексті наведеного слід зазначити, що відповідно до підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України витрати - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником). Згідно з пунктом 138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, 138.11 цієї статті; інших витрат, визначених згідно з пунктами 138.5, 138.10 - 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу. Витрати операційної діяльності включають, зокрема, собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг.
У відповідності до підпункту 139.1.6 пункту 139.1 статті 139 ПК України суми ПДВ, включеного до ціни товару (роботи, послуги), що придбаваються платником податку для виробничого або невиробничого використання, не включаються до складу витрат.
Зміст вказаних положень податкового законодавства дає підстави для висновку про те, що ціна товару включає і ПДВ, який не враховується лише при визначенні бази оподаткування цим податком. Необхідність виключення ПДВ зі складу валових витрат та валових доходів зумовлена правилами оподаткування податком на прибуток. При цьому слід зазначити, що терміни "витрати" і "валові витрати" не є тотожними. Зокрема, згідно з підпунктом 139.1.6 пункту 139.1 статті 139 ПК України до складу валових витрат не входять витрати на сплату ПДВ, включеного до ціни товару.
Втім суди попередніх інстанцій неправильно застосували згадані норми матеріального права та, як наслідок, дійшли передчасного висновку, що визначення позивачем витрат на придбання товару (послуг) без урахуванням витрат на сплату ПДВ свідчить про отримання ним доходу від зазначених операцій.
Такі обставини призвели до того, що у ході розгляду справи так і не з`ясовано чи не були дії позивача спрямовані на безпідставне одержання коштів із державного бюджету, не перевірено наявності у Товариства наміру отримати додатковий приріст активів чи зберегти їх вартість за наслідками вчинення розглядуваних (оспорюваних) операцій, а також чи не була у цьому випадку умовною дохідність, тобто досягнутою за рахунок формування податкового кредиту та подальшого бюджетного відшкодування ПДВ.
Суди не встановили й не обґрунтували наявність розумних економічних або інших причин (ділової мети) продажу позивачем товару за цінами, нижчими від їх собівартості (враховуючи ПДВ), та одержання внаслідок таких операцій збитків. Такі причини можуть бути наявними лише за умови, що платник податку має намір одержати економічний ефект у результаті підприємницької або іншої економічної діяльності, а не виключно чи переважно за рахунок відшкодування з державного бюджету ПДВ. Намір платника податку одержати дохід лише в такий спосіб без здійснення реальної господарської діяльності не можна розглядати як самостійну ділову мету.
Тобто не з`ясовано на підставі належних і допустимих доказів усіх обставин, з якими контролюючий орган пов`язує порушення позивачем вимог податкового законодавства, й не надано належної правової оцінки останнім у контексті особливостей організації та ведення діяльності Товариства, які у повній мірі досліджені судами також не були.
У контексті наведеного правозастосування та з метою правильного вирішення спору, що є предметом у цій справі, необхідно також перевірити порядок формування позивачем собівартості реалізованих послуг з виготовлення запасних частин та ремонту обладнання і з`ясувати чи обраховувалися такі з чи без урахування витрат на сплату ПДВ.
Частинами четвертою, п`ятою статті 11 КАС України (в редакції, чинній на час розгляду справи у судах попередніх інстанцій) передбачено, що суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі подати докази або з власної ініціативи витребувати докази, яких, на думку суду, не вистачає.
Частиною першою статті 138 КАС України встановлено, що предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить встановити при ухваленні судового рішення у справі.
Тобто предметом доказування у кожній справі є факти, які становлять основу заявлених вимог і заперечень проти них або мають інше значення для правильного розгляду справи і підлягають встановленню для прийняття судового рішення. З`ясуванню і перевірці доказами підлягають також причини і умови, які сприяли правопорушенню або виникненню публічно-правового спору.
Як передбачено статтею 159 КАС України, судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим.
Рішення є законним тоді, коли суд, виконавши всі вимоги адміністративного судочинства і всебічно перевіривши обставини, вирішив справу у відповідності з нормами матеріального права, що підлягають застосуванню до цих правовідносин, а також правильно витлумачив ці норми.
Аналогічні за змістом положення закріплені і в КАС України в редакції Закону України від 03 жовтня 2017 року №2147-VIII "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів".
Допущені судами при з`ясуванні обставин цієї справи недоліки щодо обсягу, змісту, необхідності та достатності доказів унеможливлюють формулювання правового висновку. Їх усунення можливе лише у разі відновлення судового розгляду справи судом першої інстанції.
Враховуючи, що в силу вимог процесуального закону допущені порушення не можуть бути усунуті судом касаційної інстанції, судові рішення підставі статті 353 КАС України підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції, в ході проведення якого необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.
Разом з тим, оскільки касаційна скарга контролюючого органу була подана у січні 2016 року та ухвалою Вищого адміністративного суду України від 13 квітня 2016 року відстрочено йому сплату судового збору за подання касаційної скарги до ухвалення касаційним судом рішення у справі, а також беручи до уваги реорганізацію органів ДФС, з Головного управління ДПС у Запорізькій області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, підлягає стягненню сума судового збору у розмірі 120 відсотків ставки, що підлягала сплаті при поданні позовної заяви, тобто у розмірі 5846,40 грн.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд