ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
21 жовтня 2021 року
м. Київ
справа № 802/1464/17-а
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Білоуса О.В.,
суддів - Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л.,
розглянувши в порядку спрощеного позовного провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Вінницькій області на постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 17 червня 2020 року (головуючий суддя: Кузьмишин В.М., судді: Боровицький О.А., Сушко О.О.) у справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Вінницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
УСТАНОВИВ:
У серпні 2017 року ФОП ОСОБА_1 звернувся до Вінницького окружного адміністративного суду з позовом до ГУ ДПС у Вінницькій області, в якому просив:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Вінницькій області від 23.05.2017 року №0002411311 про визначення податкового зобов`язання з ПДФО в сумі 1 176 395,21 грн;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Вінницькій області від 23.05.2017 року №0002431311 про визначення податкового зобов`язання з ПДВ в сумі 1 809 573 грн;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Вінницькій області від 22.05.2017 року №0002454311 про визначення податкового зобов`язання з військового збору в сумі 93 633,18 грн;
- визнати протиправним та скасувати вимогу ГУ ДФС у Вінницькій області від 23.05.2017 року №Ф-0002391311 про сплату боргу (недоїмки) зі сплати ЄСВ в сумі 151 556,45 грн;
- визнати протиправним та скасувати рішення ГУ ДФС у Вінницькій області про застосування штрафних санкцій від 23.05.2017 року №0002401311 про застосування штрафних санкцій в сумі 22 247,13 грн.
Рішенням Вінницького окружного адміністративного суду від 27 листопада 2019 року у задоволенні позовних вимог відмовлено.
Постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 17 червня 2020 року рішення суду першої інстанції скасовано, а позов задоволено.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення №0002411311 від 23.05.2017 року, №0002454311 від 22.05.2017 року, №0002434311 від 23.05.2017 року, вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ф-0002391311 від 23.05.2017 року, рішення про застосування штрафних санкцій №0002401311 від 23.05.2017 року.
Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду апеляційної інстанції, ГУ ДПС у Вінницькій області подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить його скасувати, а рішення суду першої інстанції залишити в силі.
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про задоволення касаційної скарги.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідно до п.77.2, п.77.4 ст.77, п.82.1 ст.82 ПК України, ст.13 Закону України від 08.07.2010 року №2464-VI "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" (далі - Закон №2464-VI), наказу ГУ ДФС у Вінницькій області від 23.02.2017 року №231 та плану-графіка проведення документальних планових перевірок суб`єктів господарювання на І квартал 2017 року, проведена документальна планова виїзна перевірка діяльності ФОП ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2015 року по 31.12.2016 року, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015 року по 31.12.2016 року, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 року по 31.12.2016 року, відповідно до затвердженого плану (переліку питань) документальної перевірки.
За наслідками вказаної перевірки, відповідачем складено акт від 19.04.2017 року №232/13/2252205272 про результати документальної планової виїзної перевірки позивача, у якому зафіксовані наступні порушення:
- п.177.2, п.177.4 ст.177 ПК України, у результаті чого визначено суму податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності за період, що перевірявся на загальну суму 941 116,17 грн, у тому числі за 2015 рік 463 404,19 грн, за 2016 рік 477 711,98 грн;
- п.4 ч.2 ст.6, ч.8 ст.9 Закону №2464-VI, у результаті несвоєчасного подання звіту про суми нарахованої заробітної плати (доходу, грошового забезпечення, допомоги, компенсації) застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове соціальне страхування до органів доходів і зборів за червень 2015 року;
- п.1 ч.2 ст.6, п.2 ч.1 ст.7 Закону №2464-VI, у результаті чого занижено єдиний соціальний внесок, нарахований з чистого оподатковуваного доходу, на загальну суму 151 556,45 грн, у тому числі за 2015 рік 70 914,87 грн, за 2016 рік 80 641,58 грн;
- порушення п.1 ч.2 ст.6, ч.8 ст.9 Закону №2464-VI, у результаті несвоєчасної сплати єдиного внеску з сум заробітної плати за листопад та грудень 2015 року;
- п.п."г" п.198.5 ст.198, п.198.6 ст.198 ПК України, у результаті чого занижено податок на додану вартість у періоді, що перевірявся на загальну суму 1 206 382,00 грн, у тому числі за березень 2015 року 30 859 грн, за квітень 2015 року 1918 грн, за червень 2015 року 2401 грн, за липень 2015 року 30 859 грн, за грудень 2015 року 57108 грн, за січень 2016 року 575 грн, за травень 2016 року 959 грн, за червень 2016 року 480 грн, за листопад 2016 року 667 грн, за грудень 2016 року 591 127 грн;
- порушення п.п.1.2, 1.3 п.16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, у результаті чого визначено суму військового збору у періоді, що перевірявся, на загальну суму 74 906,54 грн, у тому числі за 2015 рік 35 097,21 грн, за 2016 рік 39 809, 33 грн;
- п.201.10 ст.201 ПК України, у результаті порушення строків реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 календарних днів на загальну суму податку на додану вартість, зазначену у таких податкових накладних;
- п.п.177.2, 177.10 ст.177 ПК України, а саме включення до податкової декларації про майновий стан і доходи за період з 2015 року по 2016 рік перекручених даних;
- п.1 ч.2 ст.6, п.2 ч.1 ст.7 Закону №2464-VI, а саме порушення порядку нарахування єдиного соціального внеску за період з 2015 року по 2016 рік.
На підставі висновків вказаного акту відповідачем винесено, зокрема, податкові повідомлення-рішення №0002411311 від 23.05.2017 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, №0002431311 від 23.05.2017 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), №0002451311 від 22.05.2017 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір, вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ф-0002391311 від 23.05.2017 року, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску №0002401311 від 23.05.2017 року.
Вважаючи вказані податкові рішення-повідомлення, вимогу про сплату боргу та рішення про застосування штрафних санкцій протиправними та такими, що підлягають скасуванню позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.
Відмовивши у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що позивачем до матеріалів справи не надано первинних документів у розумінні Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" в яких було б належним чином відображено обсяги витрачених паливно-мастильних матеріалів, операції по яким такі паливно-мастильні матеріали витрачені, а також не надано первинних документів, якими б підтверджувались обсяги наданих послуг відповідно до кількості придбаних паливно-мастильних матеріалів (далі - ПММ).
Скасувавши рішення суду першої інстанції та задовольнивши позовні вимоги, суд апеляційної інстанції виходив з того, що надані позивачем документи дають можливість встановити необхідну кількість рейсів, здійснених рухомим складом позивача для вивезення твердих побутових відходів для задоволення потреб міста та понесені при цьому витрати пального й пройдену відстань.
Верховний Суд не погоджується з висновками суду апеляційної інстанції з огляду на таке.
Згідно із п.п.16.1.4 п.16.1 ст.16 ПК України, платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
Відповідно до п.п.21.1.1 - 21.1.5 п.21.1 ст.21 ПК України, посадові особи контролюючих органів зобов`язані: дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; забезпечувати сумлінне виконання покладених на контролюючі органи функцій; забезпечувати ефективну роботу та виконання завдань контролюючих органів відповідно до їх повноважень; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій; коректно та уважно ставитися до платників податків, їх представників та інших учасників відносин, що виникають під час реалізації норм цього Кодексу та інших законів, не принижувати їх честі та гідності.
Статтею 62 ПК України передбачено, що одним із способів здійснення податкового контролю є перевірки та звірки відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірки щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Відповідно до п.75.1 ст.75 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно із п.п.75.1.2 п.75.1 ст.75 ПК України, документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Відповідно до п.77.1 ст.77 ПК України, документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок.
Відповідно до п.77.4 ст.77 ПК України, про проведення документальної планової перевірки керівником контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом.
Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки вручено під розписку або надіслано рекомендованим листом з повідомленням про вручення копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.
Згідно із пунктом 77.6 ст.77 ПК України, допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної планової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна планова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу.
Відповідно до п.77.9. ст.77 ПК України, порядок оформлення результатів документальної планової перевірки встановлено ст.86 цього Кодексу.
Пунктом 86.1 ст.86 ПК України встановлено, що результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, за результатами документальної планової виїзної перевірки контролюючим органом встановлено, що ФОП ОСОБА_1 у період з 01.01.2015 року по 31.12.2016 року перебував на загальній системі оподаткування, обліку та звітності, був платником податку на доходи фізичних осіб відповідно до приписів ст.162 ПК України та здійснював діяльність, зокрема, у сфері надання послуг по збиранню, обробці та видаленню твердих побутових відходів, що відповідає зареєстрованим видам діяльності (код КВЕД 38.11; 38.21; 38.22; 39.00).
Відповідно до п.п.14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК України, господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Механізм надання суб`єктами господарювання незалежно від форми їх власності послуг з вивезення побутових відходів у містах, селищах і селах (далі - послуги) визначений у Правилах надання послуг з вивезення побутових відходів, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 10.12.2008 року №1070 (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин; далі - Правила №1070).
Відповідно до п.3 Правил №1070 власники або балансоутримувачі житлових будинків, земельних ділянок укладають договори з особою, яка визначена виконавцем послуг з вивезення побутових відходів, та забезпечують роздільне збирання побутових відходів. Договір про надання послуг укладається відповідно до типового договору, наведеного у додатку 1.
Відповідно до п.4 Правил №1070 виконавець послуг з вивезення побутових відходів визначається на конкурсних засадах у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України.
Збирання та перевезення побутових відходів здійснюються спеціально обладнаними для цього транспортними засобами.
Вивезення побутових відходів здійснюється відповідно до схеми санітарного очищення населених пунктів із забезпеченням роздільного збирання побутових відходів.
Згідно із п.11 - 14 вказаних Правил, під час укладання договору про надання послуг: 1) сторони узгоджують графік їх надання виходячи з потреби споживача, норм надання та якості послуг; 2) виконавець послуг на вимогу споживача зобов`язаний пред`явити: правила надання послуг; графік вивезення відходів; тарифи на надання послуг; інформацію про пільги, передбачені законодавчими актами для окремих категорій населення.
У разі надання одноразової послуги замовлення складається за погодженням сторін згідно з формою, що встановлюється її виконавцем.
Плата за надані послуги нараховується щомісяця відповідно до умов договору і тарифів, що формуються відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 26.07.2006 року №1010 "Про затвердження Порядку формування тарифів на послуги з поводження з побутовими відходами". Форма розрахунку обсягу і вартості послуг наведена у додатку 3.
У платіжному документі передбачаються графи для зазначення даних про: об`єм побутових відходів (окремо для твердих, великогабаритних, ремонтних, рідких; у разі роздільного збирання твердих відходів - окремо для кожного виду побутових відходів як вторинної сировини); тарифи на надання послуг; суму, що підлягає сплаті.
Тобто, у даному випадку, договір про надання послуг є основним документом, що підтверджує факт вивезення побутових відходів у містах, селищах і селах.
Згідно із п.164.1 ст.164 ПК України, базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених відповідним розділом Кодексу. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду. У разі використання права на податкову знижку базою оподаткування є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається шляхом зменшення загального оподатковуваного доходу з урахуванням п.164.6 цієї статті на суми податкової знижки такого звітного року.
Базою оподаткування для доходів, отриманих від провадження господарської або незалежної професійної діяльності, є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається відповідно до п.177.2 ст.177 та п.178.3 ст.178 цього Кодексу.
Судами встановлено, що підставою для прийняття податкових повідомлень-рішень №0002411311 від 23.05.2017 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, №0002451311 від 22.05.2017 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір, вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ф-0002391311 від 23.05.2017 року, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску №0002401311 від 23.05.2017 року слугував висновок відповідача про включення до складу витрат вартість придбаних паливно-мастильних матеріалів та вартість наданих послуг, які, у свою чергу, не підтверджені документально та не пов`язані з отриманням доходів, що призвело до відповідного заниження бази нарахування податку на прибуток фізичних осіб, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та військового збору.
Статтею 177 ПК України встановлено порядок оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування.
Пунктами 177.1, 177.2 ст.177 ПК України визначено, що доходи фізичних осіб-підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в п.167.1 ст.167 цього Кодексу.
Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Перелік витрат, дозволений для віднесення фізичними особами-підприємцями до витратної частини обліку, встановлений п.177.4 ст.177 ПК України, за змістом якого до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, за приписами п.п.177.4.1 - 177.4.4 належать:
витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат;
витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу);
обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством;
суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом;
інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього п., до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
Таким чином, за правилами ПК України підставою для віднесення до складу витрат сум витрат, понесених на придбання товарів (робіт, послуг), є сукупність таких умов, як реальне (фактичне) придбання товарів (робіт, послуг), використання придбаних товарів (робіт, послуг) у власній господарській діяльності, а також документальне підтвердження понесених витрат.
За приписами п.п.16.1.2 п.16.1 ст.16 ПК України платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів.
При цьому, відповідно до п.п.17.1.3 п.17.1 ст.17 ПК України, платник податків має право обирати самостійно, якщо інше не встановлено цим Кодексом, метод ведення обліку доходів і витрат.
Частиною першою, другою ст.9 Закону України від 16 липня 1999 року №996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (далі - Закон №996-XIV) встановлено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
При цьому, податкове законодавство не встановлює перелік первинних документів, складенням яких мають оформлюватися ті чи інші операції. Разом із тим, відповідні первинні документи повинні містити усі необхідні реквізити, визначені положеннями вищезазначеної статті, повну інформацію про виконану господарську операцію та виступати носіями достовірних відомостей про таку операцію та її учасників.
Для підтвердження податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської оп